I SA/Łd 83/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] określającą E. i M. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 47.039 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 16 marca 2015 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2014 r., wykazując łączny przychód w wysokości 72.359,79 zł, dochód w kwocie 68.878,20 zł oraz nadpłatę w wysokości 40.617 zł. Następnego dnia M. K. wyjaśnił na piśmie, że w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w Programie ... (P..) realizowanym przez Przedsiębiorstwo "A" uzyskał szereg środków, które w jego ocenie nie podlegały opodatkowaniu, to jest: (1) odprawę, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.; dalej: s.z.r.s.p.), w wysokości dwukrotności wynagrodzenia tj. w kwocie 13.250,14 zł brutto; (2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z [...] r. (wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...]), w wysokości dwudziestoczterokrotności wynagrodzenia tj. w kwocie 159.001,68 zł brutto; (3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), w wysokości trzykrotności wynagrodzenia tj. w kwocie 19.875,21 zł brutto. Następnie 16 kwietnia 2015 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego, w której powiększyli przychody o kwoty wyżej wymienione w pkt 1 i 3, to jest: o odprawę wypłaconą na podstawie art. 8 s.z.r.s.p. oraz o odszkodowanie przyznane zgodnie z art. 36 § 1 k.p. W korekcie tej nie został jednak uwzględniony przychód wymieniony w pkt 2. Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie podatników, wszczął postępowanie podatkowe i obliczył ich przychód z uwzględnieniem odprawy M. K. obliczonej w oparciu o art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) w wysokości 159.001,68 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, wymienioną na wstępie decyzją, określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 47.039 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem pełnomocnika sporna odprawa pieniężna, odnosiła się do korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie szkoda związana z restrukturyzacją zatrudnienia w P "A" i brak możliwości wykorzystania przysługującego urlopu wypoczynkowego w naturze. Kwota ta została wypłacona w ramach odszkodowania w rozumieniu przepisów prawa pracy, a zatem powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W zaskarżonej decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że sporne świadczenie nie zostało objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Organ odwoławczy podkreślił, że wynikające z tego unormowania zwolnienie obejmowało wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem odpraw i odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a–g u.p.d.f. Odprawa otrzymana przez podatnika wynikała wprawdzie z treści Porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zatem ze źródła o charakterze normatywnym, jednak ani w tym porozumieniu, ani w stanowiącym jego załącznik Regulaminie P.., nie określono wprost jej wysokości, a jedynie wskazano na przysługujące uprawnionemu pracownikowi prawo do odprawy wraz z odesłaniem do treści ZUZP. Organ odwoławczy zauważył dalej, że odprawy wypłacane są w przypadkach szczególnych, tj. skutkujących zwolnieniem pracowników w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji A, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa. Tymczasem przystąpienie pracownika do P.. miało charakter dobrowolny i skutkowało rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Nie można było zatem uznać, iż świadczenia przysługujące w ramach P.. wypłacane były w wyniku zmian, o których mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP. Organ odwoławczy doszedł ostatecznie do przekonania, że ZUZP nie był podstawą wypłaty podatnikowi świadczeń w ramach P... Przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, do którego odwoływał się Regulamin PDO (§ 6 pkt 2), wskazywał jedynie sposób ustalenia wysokości należnej odprawy, nie stanowił zaś podstawy jej wypłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w dalszej części uzasadnienia, że sporne świadczenie nie miało również charakteru odszkodowawczego. Organ podkreślił, że odszkodowanie polega na naprawieniu szkody, to jest: uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, który nastąpił wbrew jego woli. Tymczasem warunkiem koniecznym do skorzystania ze spornej odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Co więcej, wysokość odprawy określono z góry i uzależniono ją m.in. od stażu pracy, nie zaś od realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do P.. nie miało charakteru odszkodowawczego, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika E. K. i M. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającej na przyjęciu przez organy podatkowe, że uzyskana przez M. K. odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie jest traktowana jako odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa pracy, a tym samym nie podlega ona zwolnieniu podatkowemu; (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji gdy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organy podatkowe powinny te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika; (3) art. 120 w zw. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wydania, na podstawie tak dokonanej oceny, rozstrzygnięcia nieodpowiadającego prawu, mimo iż zachodziły przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego; (4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku ze stwierdzeniem, iż w świetle zebranego materiału dowodowego dochód uzyskany przez podatnika nie podlega zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., mimo że odprawa była wypłacona w ramach odszkodowania w rozumieniu przepisów prawa pracy; (5) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie tezy, że otrzymana przez podatnika odprawa, nie jest traktowana jako odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa pracy, a tym samym nie podlega zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; (6) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które ograniczone zostało do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego, bez próby należytego wyjaśnienia pojęć "odszkodowanie" oraz "odprawa", a także wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się odmawiając jej przedmiotowego zwolnienia, stanowiąc tym samym o braku obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych w art. 216 O.p.; (7) art. 199a § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez odmowę wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – w celu wskazania, czy otrzymane przez podatnika świadczenie zaliczało się do odszkodowań. W uzasadnieniu skargi, a następnie w piśmie procesowym z 4 kwietnia 2016 r., pełnomocnik strony powołał na poparcie stanowiska prezentowanego w skardze, między innymi wyroki WSA: z 21 października 2015 r., I SA/Gl 539/15, z 17 czerwca 2015 r., I SA/Gl 1271/14, a także z 18 lutego 2016 r., I SA/Łd 1363/15 oraz z 27 stycznia 2016 r., I SA/Go 462/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 24 marca 2016 r. organ podatkowy powołał się na stanowisko zajęte przez sądy administracyjne w wyrokach z 17 grudnia, I SA/Sz 1418/15, z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15 oraz z 2 marca 2016 r., I SA/Bd 1/16 (dostępne: CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Strona skarżąca przede wszystkim błędnie zakłada, że kwota wypłaconego jej przez pracodawcę świadczenia (odprawy) w ramach Programu ... (P..) jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zgodnie zatem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są między innymi otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest dokonanie oceny czy poszczególne kwoty wypłacone skarżącemu spełniają te przesłanki. W niniejszej sprawie, z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego wynika, że był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Przedsiębiorstwie "A" (A) od 1 listopada 2010 r. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy Porozumienia kończącego spór zbiorowy z 30 kwietnia 2014 r., zawartego pomiędzy A i zakładowymi organizacjami związkowymi, w dniu 5 maja 2014 r. wprowadzono w tym przedsiębiorstwie Program .... Podatnik przystąpił do tego programu składając 19 maja 2014 r. wniosek o rozwiązanie stosunku pracy w ramach P.. z przyczyn niedotyczących pracownika za porozumieniem stron. Pracodawca zaakceptował ten wniosek i 5 czerwca 2014 r. zawarł z podatnikiem porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014 r., na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Nie budzi wątpliwości sądu i stron, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu ... w Przedsiębiorstwie A, stanowiący jego integralną część, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.", wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zasadnicze z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona skarżącemu na podstawie Porozumienia i Regulaminu P.. posiada cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odpowiedź na to pytanie wymaga w pierwszej kolejności odwołania do kluczowych uregulowań Porozumienia i Regulaminu P... Z treści § 2 pkt 3 Regulaminu P.. wynika, że: "skorzystanie z P.. jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu (...)". Następnie § 4 ust. 1 Regulaminu P.. stanowi, że: "uprawniony pracownik, z którym nastąpi rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach P.., otrzyma świadczenie określone w Regulaminie". Z kolei w § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu wskazane zostało, że: "w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie P.. za porozumieniem stron, pracownikowi przysługuje prawo do odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] r." Zgodnie natomiast z ostatnio wymienionym art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP: "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w A (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w A wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w A (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w A wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w A (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w A wynosi ponad 10 lat’". Organ podatkowy po dokonaniu analizy powyższych regulacji prawidłowo przyjął, że wypłacona na tej podstawie odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (por. wyrok WSA z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15 i powołane tam orzecznictwo, dostępny: CBOSA). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że odszkodowanie polega na naprawieniu szkody, to jest: uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany, który nastąpił wbrew jego woli. W niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej, kryteria według których określano wysokość odprawy, zostały ustalone z góry i odwoływały się one do wysokości wynagrodzenia pracownika oraz jego stażu pracy w A, nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do P.. nie miało charakteru odszkodowawczego, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie zatem WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r. (I SA/Bd 1037/15) oraz z 2 marca 2016 r. (I SA/Bd 1/16) stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa (przyczyna, tytuł), to jest: rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Na koniec, odwołując się do wykładni funkcjonalnej, należy zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Otrzymana przez skarżącego rekompensata stanowiła dwudziestoczterokrotność jego średniego wynagrodzenia. Gdyby skarżący nie skorzystał z P.. i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16, dostępny: CBOSA). Reasumując, przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach P.., nie ma charakteru odszkodowawczego, a zatem stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.f., który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tym samym odmiennego poglądu wyrażonego w cytowanych w skardze wyrokach. Nie zasługuje natomiast na akceptację wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd co do tego, że normatywne podstawy spornej odprawy (to jest: Porozumienie kończące spór zbiorowy oraz Regulamin P..), nie określały wprost zasad ustalania tego świadczenia. Określenie tych zasad nastąpiło w § 4 ust. 1–2 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu P... Znajdujące się w § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu P.., techniczne w swej istocie, odwołanie do art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, pozwalało jedynie precyzyjnie określić wysokość odprawy, nie niweczyło jednak tego, że zasady przyznania świadczenia określał wspomniany Regulamin. Na tej podstawie pracownik przed podjęciem decyzji o przystąpieniu do P.. wiedział już z góry jakie będą warunki jego odejścia z A. Ponadto nie miało żadnego uzasadnienia odwoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do warunków przyznania odprawy, wykraczających poza regulację z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Warunki przyznania odprawy określono wyłącznie w Porozumieniu kończącym spór zbiorowy oraz w Regulaminie P.. . Odwołanie do ZUZP służyło jedynie określeniu wysokości odprawy, stąd też wszelkie zawarte w tym Układzie zapisy, określające warunki przyznania odprawy, jako całkowicie odmienne od zasad przyjętych w P.., nie mogły mieć znaczenia dla odprawy skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego zauważyć należy, że są one w istocie pokłosiem zarzutu błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W szczególności w sytuacji, kiedy to materiał dowodowy sprawy nie zawierał elementów, które budziły istotne wątpliwości, całkowicie bezzasadne było odwoływanie się w skardze do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza zaś zasad gromadzenia materiału dowodowego. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik otrzymał odprawę oraz jakie były podstawy jej przyznania i wypłaty. Przedmiotem sporu były nie fakty, ale ich prawna kwalifikacja, to jest: czy do takiego przychodu znajdowało zastosowanie zwolnienie podatkowe. W niniejszej sprawie nie było też żadnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zatem kwestii tej nie mógł rozstrzygać – jak tego chce pełnomocnik strony skarżącej – sąd powszechny. Z tego względu bezzasadne okazały się powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. Ponadto, w ocenie sądu, jako nietrafne należy ocenić twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 O.p. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytoryczne, poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W skardze nie wykazano, że organy uchybiły wspomnianym powinnościom. Organy podatkowe właściwie wypełniły również dyrektywy płynące z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania oraz przemawiające za tym argumenty. Odniósł się ponadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko