I SA/Łd 83/25

Dnia 26 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 roku sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 1001-IOV1.4103.38.2018.16.UCS.U29.AA UNP:1001-19-087288 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 26 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 5 lutego 2018 r. w części określającej W. O. (dalej: "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i określił kwoty tych nadwyżek w większej wysokości oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w kwocie 595 zł na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 3 listopada 2017 r. wszczął postępowanie przygotowawcze wobec W. O. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Firma Handlowa K.") o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. poprzez zaniżenie obrotu do opodatkowania i zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach VAT RR dotyczących zakupu zboża. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika skarżącego, jak i samego skarżącego, że w dniu 3 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe pisma zostały doręczone adresatom odpowiednio w dniu 23 listopada 2017 r. i 14 listopada 2017 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony w dniu 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez W. O. była sprzedaż zboża i świadczenie usług transportowych. Strona dokonywała sprzedaży krajowej oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. firma skarżącego dokonywała sprzedaży zbóż opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5%, świadczyła usługi konsumpcyjne opodatkowane stawką podatku VAT 8% oraz sprzedaży kruszywa opodatkowaną stawką podatku VAT 23%. DIAS podkreślił nadto, że w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej za poszczególne miesiące 2012 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za: styczeń-sierpień 2012 r., październik - listopad 2012 r. podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia zbóż od kontrahentów czeskich: A., a.s H. [...], [...] P. [...]; V. a.s. V., [...] S.; O., [...] S.1 [...]; C. a.s, N. [...], [...] C.; V.1 H.1 [...], L.; T. s.r.o. D. [...], [...] C.1; D. a.s. H.2 [...] S.2, [...] P.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podatnik naruszył postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei podstawę opodatkowania, obowiązek podatkowy oraz kwoty podatku należnego wg stawki 5% z tytułu tych transakcji określone zostały na podstawie przepisów art. 31 ust. 1, art. 20 ust. 6, i art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podatnik dokonał w II kwartale 2012 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o wartości 65.385 zł od podmiotu A.1 s.r.o. O., [...] V.1. Jednakże organ odwoławczy skorygował ustalenia w tym zakresie i przyjął wartość netto tej transakcji w wysokości 931.460.50 zł (997.269,74 zł - 65.809,24 zł), a podatek VAT 46.573,03 zł (49.863,49 zł - 3.290,46 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. obrotu z tytułu sprzedaży zbóż w łącznej kwocie netto 2.848.243,28 zł i podatku należnego 142.412,18 zł. Podatnik nie zaewidencjonował także w prowadzonej ewidencji zakupu VAT za miesiące: kwiecień - lipiec 2012 r. i wrzesień 2012 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te okresy transakcji zakupu zbóż od kontrahentów krajowych w łącznej wartości netto 64.333,98 zł, podatek naliczony 3.414,48 zł. Z kolei za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. nie zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zbóż w łącznej kwocie netto 997.269,74 zł i podatku VAT 49.863,49 zł. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu z tytułu sprzedaży zbóż, w ewidencji zakupu VAT – nie zaewidencjonował zakupu zbóż od kontrahentów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia zbóż. Ponadto Skarżący zaewidencjonował faktury VAT RR, które wystawił na rzecz rolników ryczałtowych z tytułu nabycia zbóż, a które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy podatkowe stwierdziły również nieprawidłowości dotyczące spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. Podsumowując, wskazane w toku postępowania nieprawidłowości pozwoliły organom podatkowym uznać za nierzetelne prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży VAT za miesiąc od stycznia do grudnia 2012 r. w części obrotu zbożem oraz ewidencje zakupu VAT za miesiąc styczeń - listopad 2012 r. w części nabycia zbóż, co skutkowało oszacowaniem osiągniętego przez skarżącego w 2012 r. obrotu ze sprzedaży zbóż, przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik W. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2019r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres styczeń - listopad 2012r., w sytuacji gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono skarżącemu osobiście dopiero w listopadzie lub grudniu 2018r.; - art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika i jednoczesnego niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzało; - art. 193 § 5 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez podatnika w sposób nierzetelny i wadliwy, bez zbadania czy sporządzony z upoważnienia organu skarbowego protokół w przedmiocie nierzetelności i wadliwości tej księgi był prawidłowy, a co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że rolnicy wskazani w zestawieniach oświadczyli, iż sprzedali inne zboże skarżącemu niż to wynikające z faktur, w sytuacji gdy skarżący wykazał błędy w tabelach wskazanych w decyzji oraz przedłożył oświadczenia rolników z których wynika, że faktycznie skarżącemu sprzedali takie zboże jak wskazane na fakturach zakupu, a co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną wyłącznie na podstawie oświadczeń rolników, którymi zresztą nie wolno zastępować zeznań świadków; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia wniosków dowodowych skarżącego złożonych w toku postępowania; - art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania przychodów ze sprzedaży zboża, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa; - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec zmiany metod szacowania przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania poprzez zastosowanie różnych metod szacunku za różne okresy rozliczeniowe bez uzasadnienia zmian metod szacunku oraz bez dokonania głębszej analizy marż stosowanych w stosunku do poszczególnych gatunków zboża, pomimo przedstawienia przez skarżącego w toku postępowania dokumentów o średniej marzy zboża na terenie, na którym skarżący prowadzi swoją działalność gospodarczą i na tej podstawie dokonać prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowani; - art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, wobec oszacowania podstawy opodatkowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 115 ust. 2 , art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku VAT. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 780/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 sierpnia 2019 r. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Zdaniem WSA, w związku z tym, że skarżący został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym (pismem z 8 listopada 2017 r., doręczonym stronie w dniu 14 listopada 2017 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2017 r.), skarżący wiedział przed okresem przedawnienia (tj. przed końcem 2017 r.) o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym DIAS prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych oraz w sposób prawidłowy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, bez naruszenia reguł określonych w art. 187 § 1 oraz w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie podanie nazwisk świadków w zawiadomieniach o przeprowadzeniu czynności dowodowych, którzy byli w ramach tych czynności przesłuchiwani. Podobnie w odniesieniu do zarzutu nierozpatrzenia wniosków dowodowych strony. WSA nie stwierdził także naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W. O. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na naruszeniu: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za wskazane w decyzji okresy 2012 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okres oraz uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r. pismem przesłanym w 2017 r. oraz, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przed końcem 2017 r. w sytuacji, gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono skarżącemu dopiero w 2018 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę praworządności z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), poprzez działanie polegające na posługiwaniu się w sposób czysto instrumentalny instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie i prowadzenia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwia organowi podatkowemu przeprowadzenie i zakończenie postępowania dowodowego. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a na wypadek uznania przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji pierwszej i drugiej instancji w całości. Strona wniosła również o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 7 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1450/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, uznając skargę kasacyjną za zasadną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Autor kasacji podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w związku z działaniem organów polegającym na posługiwaniu się w sposób instrumentalny instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwiło organowi podatkowemu przeprowadzenie i zakończenie postępowania dowodowego. W odniesieniu do tej kwestii, Sąd odwołał się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zaznaczył, że będąca przedmiotem skargi decyzja DIAS, a także wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem jest oczywiste, że zarówno organ odwoławczy, jak tez Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku nie uwzględniali wytycznych zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA stanął bowiem na stanowisku, że skuteczne poinformowanie skarżącego o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniem w związku z tym biegu terminu przedawnienia, było wystarczające do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych. Zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 ocena tego, czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymaga od Sądu pierwszej instancji rozważenia tej kwestii, a więc oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w szerszym aspekcie, niż to uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że organ w piśmie procesowym z 7 czerwca 2024 r. przedstawił informacje i dowody, które zdaniem organu, dawały podstawy do wszczęcia w niniejszej sprawie dochodzenia. Jednak w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tego stanowiska pozostawił Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 listopada 2024 roku w sprawie I FSK 1450/20 wyroku z dnia 14 lipca 202o roku w sprawie I SA/Łd 780/19. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art.190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji i organy podatkowe nie odniosły się do zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, z uwagi na fakt, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 roku w sprawie sygn.. akt I FPS 1/21 zapadła już po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Łd 780/19. Odwołując się do jej treści Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie kwestii "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego" w szerszym aspekcie niż zostało to uczynione w uchylonym wyroku. Ograniczono się w nim do kwestii formalnych – faktu wszczęcia postępowania karnego o czyn mający związek z zobowiązaniem (rozliczeniem) w podatku VAT (w dniu 3 listopada 2017 roku) oraz zawiadomieniu skarżącego (w dniu 14 listopada 2017 roku) i jego pełnomocnika (w dniu 23 listopada 2017 roku) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 3 listopada 2017 roku postępowania przygotowawczego. Co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, od stycznia do listopada 2012 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 roku, zaś za grudzień 2012 roku z dniem 31 grudnia 2017 roku. Przed tymi terminami jednak Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 3 listopada 2017 r. wszczął postępowanie przygotowawcze wobec W. O. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K.) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. poprzez zaniżenie obrotu do opodatkowania i zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach VAT RR dotyczących zakupu zboża. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika skarżącego, jak i samego skarżącego, że w dniu 3 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe pisma zostały doręczone adresatom odpowiednio w dniu 23 listopada 2017 r. i 14 listopada 2017 r. W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy uznał zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony w dniu 3 listopada 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt.1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art.70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W ocenie Sądu wszczęte postępowanie przygotowawcze realizowało cele postępowania karnego i nie miało charakteru instrumentalnego. W tej sprawie, postępowanie karne, które zostało wszczęte w dniu 3 listopada 2017 roku ma ścisły związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącego w podatku od towarów i usług. Postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, również przed upływem tego terminu podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c. Są to okoliczności bezsporne. Spór dotyczy tego, czy owo wszczęcie postępowania miało charakter rzeczywisty, służyło realizacji celów postępowania karnego, czy też zmierzało jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 113 § 1 KKS, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 303 KPK i art. 325a § 2 KPK stanowią, że postępowanie karne jest wszczynane "jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Stąd też – w ocenie Sądu – oceniając charakter wszczęcia postępowania w sprawach karno-skarbowych badaniu winno podlegać to, czy w momencie wszczęcia postępowania owe uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa istniało, czy też nie. Całe postępowanie karne realizować winno cele opisane w art. 2 KPK, a w szczególności sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności ( art. 2 § 1 pkt.1 KPK ). W toku postępowania karnego są gromadzone dowody, które po pierwsze mają zweryfikować, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa było uzasadnione, a po drugie: wykryć jego sprawcę i pociągnąć go do odpowiedzialności karnej. Niewątpliwie wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie miało charakter rzeczywisty, nie tylko zmierzało do zrealizowania opisanych wyżej celów postępowania karnego, ale takie cele osiągnęło. Podczas rozprawy w dniu 26 marca 2025 roku Sąd dopuścił na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a dowód z dokumentów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 18 kwietnia 2024 roku w sprawie sygn. akt [...] oraz zawiadomienia o prawomocnym orzeczeniu sądu z dnia 7 maja 2024 roku, które do akt sprawy zostały złożone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 13 czerwca 2024 roku. Z opisanego wyżej wyroku wynika, że W. O. uznany został za winnego czynu polegającego na tym, że w okresie od lutego do stycznia 2014 roku w P., będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa K. z/s ul. [...] S., [...] D., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, podał nieprawdę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 rok złożonym w dniu 29.04.2013 roku, poprzez zaniżenie dochodu do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 roku do grudnia 2013 roku, poprzez nieprawidłowe wykazanie wysokości podatku należnego i naliczonego, przez co uszczuplił podatek dochodowy o kwotę 8.572,00 złotych oraz za miesiące od stycznia 2012 roku do grudnia 2013 roku zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym za miesiąc grudzień 2013 roku zawyżenie wynosi 118.898,00 złotych, co stanowi narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, kwoty uszczuplenia podatku dochodowego i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług łącznie stanowią małą wartość tj.127.470.00 złotych i za czyn ten wymierzono mu karę 100 stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 200 złotych. Z zawiadomienia z dnia 7 lipca 2024 roku wynika, że wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 roku w sprawie [...] uprawomocnił się 25 kwietnia 2024 roku. Skoro wszczęcie postępowania w efekcie doprowadziło do postawienia przed Sądem podatnika i jego skazania prawomocnym wyrokiem jakiekolwiek dalsze i głębsze rozważania na temat "instrumentalnego wszczęcia postępowania" są zbędne. Wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie zmierzało do realizacji celów postępowania karnego i takie cele osiągnęło. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące został skutecznie zawieszony z dniem 3 listopada 2017 roku. Pozostałe, procesowe zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, są takie same, jak te zawarte w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 109/19 oddalającym skargę W. O. na tę decyzję. Zarzuty skargi odnoszą się do prawidłowości uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży VAT. Zdaniem skarżącego niesłusznie organy podatkowe uznały księgę za nierzetelną zarzucając mu nieewidencjonowanie wszystkich dowodów źródłowych dotyczących zakupu zboża, ewidencjonowanie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nieewidencjonowanie całości przychodu ze sprzedaży zboża oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu nadwyżki inwentaryzacyjnej na koniec 2012 r. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym, w tym rejestrom VAT, szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność rejestrów zakupu i sprzedaży VAT podatnika w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu zboża od konkretnie wskazanych podmiotów. Stosowne zestawienia transakcji uznanych za rzetelne, jak tych nierzetelnych, zawarte są zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i drugoinstancyjnej. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W przedmiotowej sprawie organy dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i miały podstawy do stwierdzenia, że część z nich to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. Te ustalenia rzutowały na stwierdzenie nierzetelności prowadzonego przez skarżącego rejestru zakupów VAT w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych wydatków na zakup zboża. Kwestionowaną przez skarżącego nieprawidłowością jest stwierdzone przez organy obu instancji nieewidencjonowanie części dowodów źródłowych dokumentujących zakup zboża, zarówno od kontrahentów polskich, jak i czeskich. Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko skarżącego co do transakcji zakupu 77,06 ton jęczmienia od czeskiej firmy A.1 s.r.o., co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozyskał materiały świadczące o tym, że skarżący nie zaniżył zakupów poprzez niezewidencjonowanie faktury nr [...] z dnia 31 maja 2012 2012 r. Szczegółowe odniesienie się do powyższej kwestii znajduje się na stronach 28-29 zaskarżonej decyzji. Kolejną nieprawidłowością wskazaną przez organy było ewidencjonowanie przez podatnika faktur VAT RR dotyczących zakupu zboża, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Z wyjaśnień przedstawionych przez rolników, od których podatnik nabywał zboże wynikało, że niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, kiedy podatnik wystawiał faktury VAT RR podając inny rodzaj zakupionego przez siebie zboża niż miało to miejsce w rzeczywistości. Ponieważ kwoty transakcji zgadzały się co do wysokości ze wskazanymi na fakturach dla rolników, powyższe nieprawidłowości nie miały znaczenia. Odnosząc się do kwestii przedłożonych spisów z natury podnieść należy, że słusznie, jako niedopuszczalną uznano sytuację, w której spis z natury dokonany na ostatni dzień roku podatkowego, tj. 31.12.2012 r. nie odpowiada spisowi z natury na pierwszy dzień roku następnego, tj. 01.01.2013 r., zarówno w zakresie danych dotyczących ilości, jak i wartości towarów. Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy spisami z natury sporządzonymi na dzień 31.12.2012 r. i na dzień 01.01.2013 r., przesłuchano podatnika w charakterze strony, jego żonę A. O. w charakterze świadka, przeanalizowano zeszyt stanowiący rozliczenie stanów magazynowych za 2013 rok, ustalono możliwości magazynowe firmy podatnika i ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że brak podstaw do zakwestionowania treści spisu z natury na dzień 01.01.2012 r. Organ biorąc pod uwagę wielkość magazynu podatnika, okoliczność braku umów o magazynowanie zboża u podmiotów zewnętrznych i ryzyko narażenia zboża na zniszczenie w razie przechowywania w niekorzystnych warunkach atmosferycznych na zewnątrz, zasadnie uznał, że spis na dzień 31.12.2012 r. należy odrzucić jako nieodpowiadający rzeczywistości. Nie zakwestionowano natomiast spisu na dzień 01.01.2012 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących nieewidencjonowania w rejestrach VAT podatnika za 2012 rok wszystkich dowodów dokumentujących dokonane przez niego zakupy zboża, księgowania faktur VAT RR nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji i uwzględnienia nierzetelnego spisu z natury na dzień 31.12.2012 r., a z drugiej strony niewykazania całości obrotu z dokonanej w 2012 roku sprzedaży zboża, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że ww. rejestry VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych przez podatnika zakupów, jak również osiągniętego obrotu (przychodu), co jest podstawą do stwierdzenia nierzetelności rejestrów VAT firmy skarżącego za 2012 rok. Zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast w myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieewidencjonowaniem całości zdarzeń gospodarczych lub ewidencjonowaniem ich w sposób niezgodny z rzeczywistością, z którymi to zdarzeniami ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać z analizy danych wynikających z ksiąg, dowodów źródłowych oraz innych zebranych dowodów. Do określenia podstawy opodatkowania innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych upoważnia przepis art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec wykazanego braku rzetelności ksiąg podatkowych w przedmiocie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz odmówienia im w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej, ziścił się w niniejszej sprawie drugi ze wskazanych warunków, zawierający przesłankę, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zakresie stwierdzonej nierzetelności rejestrów VAT, zarówno w części dotyczącej sprzedaży, jak i zakupów, zauważyć należy, że w toku prowadzonej sprawy pozyskano materiał dowodowy w postaci zeznań i wyjaśnień kontrahentów, faktur VAT RR, dokumentów WZ oraz dowodów zapłat z tytułu zakupu zbóż, które uzupełniają dane wynikające z rejestrów VAT za 2012 rok. Jednak dane wynikające z rejestrów VAT za 2012 rok, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliły organom na określenie w pełni podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania za uzasadnione uznano rozdzielenie dokonanych obliczeń na: - wyliczenia odnoszące się do wartości zboża zakupionego przez podatnika w ramach prowadzonej w 2012 działalności gospodarczej, która to wartość wpływa na podatek naliczony VAT oraz - obliczenia dotyczące osiągniętego przez podatnika w badanym okresie przychodu ze sprzedaży zbóż, stanowiącego znaczącą część całości przychodu osiągniętego w 2012 roku z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co wpływa na podatek należny VAT. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor wskazał podstawę prawną do zastosowania instytucji oszacowania oraz wyjaśnił przyczyny i sposób dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż właściwym było oszacowanie osiągniętego przez podatnika w 2012 roku przychodu ze sprzedaży zbóż, przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania sprowadzająca się w swej istocie do wyliczenia średniej ceny sprzedaży zbóż, uwzględnia charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz wykorzystuje możliwość ustalenia wielkości zakupu i sprzedaży zbóż oraz stosowanych przez podatnika średnich cen sprzedaży zbóż, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazuje na racjonalność dokonanego wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia słuszność tego wyboru. Przy tym, zastosowanie ww. metody pozwala na spełnienie wymogów stawianych przez art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W tym miejscu warto odnieść się do zarzutu wskazującego, że w decyzjach wymiarowych za lata 2010 i 2011 zastosowano inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania niż miało to miejsce w zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 2012, w której przyjęto metodę średniej ceny sprzedaży zbóż, co zdaniem skarżącego jest działaniem bezprawnym i stanowi przejaw dowolności w działaniu organu pierwszej instancji. W tej kwestii zauważyć trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21.04.2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 7.11.2016 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Natomiast postanowieniem z dnia 20.04 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2016 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe postanowienie z dnia 20.04. 2017 r. nie zostało zaskarżone do tutejszego Sądu, wobec czego ww. decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok jest ostateczna. W tej sytuacji, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, jedynym rozstrzygnięciem, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii metody oszacowania zastosowanej przez organ pierwszej instancji była decyzja z dnia 21.04. 2017 r. dotycząca 2010 roku, w uzasadnieniu której zgłoszono zastrzeżenia względem sposobu przeprowadzonego oszacowania i określono zalecenia w zakresie prawidłowego procedowania przedmiotowej kwestii. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonując w zaskarżonej decyzji oszacowania osiągniętego przez podatnika przychodu wykorzystał metodę odmienną od tej, którą stosował w swoich wcześniejszych decyzjach wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jest to jednak wynikiem analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie (2012 roku) materiału dowodowego, również w kontekście zaleceń organu odwoławczego dotyczących 2010 roku, a nie dowolności postępowania organu. Powyższe wyjaśnienie jest, w opinii Sądu, logiczne i nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew zarzutom autora skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy także został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Na ocenę kompletności materiału dowodowego nie wpływa fakt, że w przypadku części rolników wyjaśnienia, w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą podatnika, zostały przedstawione w formie pisemnych oświadczeń rolników, a nie zostały złożone w trybie przesłuchania świadków. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że zeznania świadków nie mogły zostać zastąpione ich oświadczeniami. Kluczowa jest bowiem treść informacji przekazanych przez kontrahentów podatnika oraz ich wiarygodność, a nie forma w jakiej zostały przedstawione. Bezzasadny jest zarzut odwołania mówiący o naruszeniu przepisów procesowych, do którego - zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - miało dojść w wyniku niepodania nazwisk świadków w zawiadomieniach o przeprowadzeniu czynności dowodowych, którzy byli w ramach tych czynności przesłuchiwani. Sytuacja taka w żadnej mierze nie może być utożsamiana z uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zauważył, że w ramach obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe przeprowadzają szereg dowodów, np. w postaci przesłuchania świadków, przy czym oczywiste pozostaje, iż zobligowane są przy tym zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania. Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca rozwija w licznych przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy wiele powinności, które zapewnić mają jej realizację. Jednym z takich obowiązków jest wynikająca z art. 190 § 1 ww. ustawy konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 ww. ustawy). Z przepisów tych nie wynika jednak, by organ podatkowy zobowiązany był zawrzeć w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków ich dane personalno-adresowe, czy też wskazać konkretne okoliczności, na które mają oni zeznawać. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nie daje zatem podstaw do nałożenia na organ obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony (zob. wyroki: NSA z dnia 05.01.2017 r., II FSK 3676/14, NSA z dnia 28.09.2012 r., II FSK 391/11). Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i przeprowadzenie czynności sprawdzających, w opinii Sądu organ słusznie uznał, że zgromadzone dowody pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności przywołanych we wnioskach dowodowych, przy czym zauważyć należy, że ocena poszczególnych zagadnień dokonana przez organ odwoławczy nie w każdym przypadku była zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji. I tak, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, z zaskarżonej decyzji nie wynika, że w 2012 roku skarżący nabywał zboże od firmy A.1 s.r.o., wobec czego organ odwoławczy (odmiennie od organu pierwszej instancji) nie stwierdził zaniżenia przez W. O. zakupów w 2012 roku, mających wynikać z niezaewidencjonowania faktury dotyczącej transakcji przeprowadzonej pomiędzy firmą skarżącego a ww. czeskim podmiotem. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dotyczący spornej transakcji, którą skarżący miał dokonać z firmą A.1 s.r.o., został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, co pozwoliło ustalić stan faktyczny w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji powyższego, brak było podstaw do przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach A.1 s.r.o. i R. sp. j., czego wyraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dał w treści wydanych w dniu 20 września 2018 r. postanowień. Niezrozumiały jest zatem zarzut nierozpatrzenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie ww. czynności sprawdzających, tym bardziej że ocena ww. transakcji jest korzystna dla skarżącego. W podobny sposób należy ocenić zarzut mówiący o rzekomym braku rozpatrzenia pozostałych wniosków dowodowych złożonych w toku przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że formułując ww. wnioski skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanych oświadczeń rolników, które zostały załączone do odwołania za 2010 rok na okoliczność uwzględnienia ich treści przy rozpoznaniu odwołania za okres 2012 roku oraz o załączenie w poczet materiału dowodowego za okres 2012 roku akt sprawy dotyczącej roku 2010, w których znajdują się oświadczenia przesłane przez stronę postępowania. Jak wynika z akt sprawy, wobec nieprecyzyjnego sformułowania wniosku dowodowego oraz stwierdzenia, że wskazane oświadczenia znajdują się już w aktach przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił się do pełnomocnika skarżącego z prośbą o skonkretyzowanie przedmiotowego wniosku. Wobec braku udzielenia odpowiedzi na powyższe pismo, zasadnie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że we wniosku dowodowym wskazano oświadczenia znajdujące się już w aktach niniejszej sprawy, przez co podlegają one ocenie w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. Jednocześnie z uwagi na wskazany powyżej brak przesłania odpowiedzi, nieuzasadnione jest twierdzenie skargi, że przywołane we wniosku sformułowanie - "akta sprawy dotyczącej roku 2010, w których znajdują się oświadczenia przesłane przez stronę postępowania" - nie odnosi się wyłącznie do części akt stanowiącej ww. oświadczenia, lecz do całości akt postępowania za 2010 rok. Jako bezpodstawne należy też ocenić sformułowanie w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w związku z brakiem zbadania przez organ odwoławczy prawidłowości protokołu badania ksiąg podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że w toku postępowania odwoławczego, w celu ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób gruntowny przeanalizowano akta sprawy, w wyniku czego w przypadku części wyjaśnień przedstawionych przez kontrahentów skarżącego dokonano interpretacji odmiennej od wynikającej z treści ww. protokołu, co skutkowało modyfikacją danych uwzględnionych w załączniku nr 3 do protokołu, stanowiącym zestawienie zakupu zbóż w 2012 roku z wyłączeniem nierzetelnych faktur. Podnieść też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności rejestrów VAT prowadzonych przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich tez przytoczonych przez podatnika wyroków sądowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy odwołując się do innych wyroków sądowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia w sposób prawidłowy i logiczny stawianą przez siebie tezę. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Sąd nie stwierdził także naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zresztą sam pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił w czym upatruje obrazy przepisów art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 115 ust. 2, art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT, co pozbawia Sąd możliwości odniesienia się do tak ogólnikowo postawionych zarzutów. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić. ds