I SA/Łd 84/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 368000-CZC-4.4102.8.2024.57 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 13 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 23 września 2022 r. określającą T. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 3 397 263 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał między innymi, że podatnik prowadził w W. działalność gospodarczą pod firmą T T. M. w zakresie skupu zużytych katalizatorów samochodowych i monolitu z katalizatorów samochodowych, ich przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego monolitu. W okresie objętym kontrolą celno-skarbową podatnik udokumentował nabycie katalizatorów i monolitu fakturami wystawionymi przez firmy polskie i zagraniczne oraz cywilnoprawnymi umowami z osobami fizycznymi — obywatelami Polski, Ukrainy, Białorusi, Litwy i Słowacji. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w zakresie zakupu: a) 32 443,30 kg monolitu, udokumentowanego fakturami, których wystawcą była J Ltd, o wartości 9 247 223,17 zł oraz b) 25 632,20 kg monolitu udokumentowanego umowami zakupu zawartymi z osobami fizycznymi o łącznej wartości 6 225 295 zł. Zdaniem organu podatkowego przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem zadeklarowane wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.f.). Powołując się na te ustalenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z 23 września 2022 r., określił T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 3 397 263 zł, to jest w kwocie wyższej o 2 939 779 zł od deklarowanej przez podatnika. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 13 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszej instancji. W treści decyzji zestawił i uzupełnił argumenty przemawiające za wyeliminowaniem zakwestionowanych transakcji z rozliczenia podatkowego. W odniesieniu do transakcji z J Ltd wskazał, że podatnik nie posiadał żadnego wiarygodnego dowodu nabycia towaru od tego dostawcy. W szczególności nie dysponował listami przewozowymi CMR, bez których transport z terytorium Wielkiej Brytanii był w zasadzie niemożliwy, nie załączył do części faktur aneksu VII, wymaganego przy transporcie odpadów, zaś aneksy, które dołączył, były wypełnione nieprawidłowo, nieprawdopodobne były również daty i waga towaru w Aneksach VII, dokumentach wewnętrznych WNT, dowodach zapłaty za faktury. Naczelnik powołał się ponadto na informację przekazaną przez brytyjski urząd ochrony środowiska, zgodnie z którą ani J Ltd, ani jej przedstawiciel S. S., nie uzyskali w Wielkiej Brytanii żadnych pozwoleń na odbiór, przetwarzanie i transport odpadów w postaci katalizatorów. W prowadzonych rejestrach nie zostały także znalezione jakiekolwiek międzynarodowe zgłoszenia przemieszczenia odpadów w zakresie wywozu odpadów przez ww. podmioty, mimo że taki obowiązek wynikał z przepisów prawa. W odniesieniu do pozostałych, zakwestionowanych transakcji Naczelnik podniósł, że złom katalizatorów, jako "odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal" (PKWiU 38.11.58.0), znalazł się w załączniku nr 11, stanowiącym wykaz towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług od samego początku obowiązywania nowych przepisów tj. od 1 lipca 2011 r. Podatnik miał zatem świadomość, że działa w branży narażonej na zjawisko szarej strefy. Podatnik miał też świadomość, że zgodnie z przepisami ustawy o odpadach prowadzenie skupu, przewozu i sprzedaży złomu katalizatorów i monolitu w znacznych ilościach przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jest nielegalne. Mimo tej wiedzy podatnik zawierał umowy z takimi osobami, skupował zatem towar niewiadomego pochodzenia. Podatnik nie wskazał też źródeł pochodzenia odpadu w formularzu przyjęcia odpadu, do czego zobowiązywał go art. 102 ust. 2 pkt 1 ustawy o odpadach, mimo że wiedział, że osoby fizyczne od których miał towar ten kupować nie są wytwórcami odpadów, a tylko wtedy mógł legalnie nabyć od nich katalizatory. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r., poz. 615; dalej: ustawa o KAS) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że firma J Ltd nie była faktycznym, wewnątrzwspólnotowym dostawcą towaru widniejącym na fakturach wystawionych dla skarżącego oraz uznania, że umowy kupna sprzedaży zawarte z osobami fizycznymi nie będącymi obywateli polskimi nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia; (2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 123, art. 121, art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postaci zeznań świadków S. S. — członka zarządu J Ltd oraz I. K. i B. M. — którzy dostarczali skarżącemu towar, mimo że okoliczności, na które świadkowie mieli zeznawać miały istotne znaczenie w sprawie, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; (3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i zakwestionowanie transakcji z J Ltd dokonanych w 2017 r. w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grójcu dokonywał czynności sprawdzających 6 lutego 2017 r. i potwierdził aktywność VIES tego podmiotu w okresie styczeń–wrzesień 2016 r. oraz nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji skarżącego z tym podmiotem w zakresie dostaw monolitu, a także poprzez zakwestionowanie transakcji z osobami fizycznymi niebędącymi obywatelami polskimi z tego względu, że niemieli oni zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie posiadali zezwoleń na gruncie ustawy o odpadach, w sytuacji gdy osoby fizyczne — obywatele polscy, sprzedający towar skarżącemu, również nie posiadali zezwoleń na zbieranie lub transport złomu katalizatorów i monolitu oraz nie byli zarejestrowani jako przedsiębiorcy, a mimo to transakcje z nimi nie zostały uznane za nielegalne, niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sam towar za niewiadomego pochodzenia; (4) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wybiórczą analizę zgromadzonych w sprawie dowodów i posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o z góry przyjętą tezę, że transakcje zakupu złomu katalizatorów i katalizatorów od J Ltd i osób fizycznych nie będącymi obywateli polskimi nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych; (5) art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdy dowody przedłożone przez stronę, w zestawieniu z praktyką handlową tej branży jaką jest skup złomu katalizatorów potwierdzają, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami i umowami były transakcjami rzeczywistymi i dokonanymi pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w kwestionowanych fakturach oraz umowach; II. przepisów prawa materialnego, to jest: (1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 13a u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje J LTD w kwocie 9 247 223,17 zł oraz umowami zakupu wystawionymi dla osób fizycznych w kwocie 6 225 295 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów T. M. w 2017 r. i nie uprawniają podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu; (2) art. 102 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r., poz. 1587) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że brak wypełnienia formularzy przyjęcia odpadów czyni transakcje z osobami fizycznymi nierzeczywistymi, a towar jako niewiadomego pochodzenia, w sytuacji gdy brak stosowania takiego formularza naraża podmiot prowadzący punkt jedynie na odpowiedzialność za wykroczenie i sam w sobie nie podważa faktyczności transakcji, a ponadto skarżący w świetle posiadanych zezwoleń nie prowadził punktu skupu metali a skupywał zużyte katalizatory (i monolit) i po poddaniu ich recyklingowi i wydobyciu z nich wsadu ceramicznego sprzedawał metalowe obudowy do punktu skupu złomu; (3) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionował nabycia towaru przez podatnika, a jednocześnie uznał księgi podatkowe za 2017 r. za nierzetelne w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur wystawiony przez J Ltd i umów zakupu monolitu i złomu katalizatorów zawartych z obywatelami nie będącymi obywatelami polskimi. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie — uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Pełnomocnik wniósł także, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu postaci oświadczenia I. K.. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu są ustalenia faktyczne co do poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie katalizatorów i monolitu, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zarzuty skoncentrowane są zatem na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego. Podniesione przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są pokłosiem ustaleń faktycznych. Skarżący w istocie wskazuje nie tyle na wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego ile na nieadekwatne jego zdaniem, bo nieznajdujące potwierdzenia w materialne dowodowym, zastosowanie tych unormowań. Stąd też Sąd w toku dalszych wywodów rozpatrzy przytoczone w skardze zarzuty łącznie. Zasadniczą zatem kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia pozostaje to, czy organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania deklarowanych przez podatnika wydatków na zakup katalizatorów samochodowych oraz monolitu pochodzącego z katalizatorów samochodowych od części dostawców, to jest: angielskiej spółki J Ltd oraz szczegółowo wskazanych osób fizycznych. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym, które wskazały na szereg okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu zakwestionowanych transakcji za rzeczywiste. W odniesieniu do transakcji zakupu od spółki J Ltd o braku rzeczywistego charakteru tych transakcji świadczył cały kompleks okoliczności. Naczelnik słusznie zatem wskazał, że podatnik nie potrafił przedstawić żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie transportu towarów z terytorium Wielkiej Brytanii do Polski. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania listów przewozowych CMR, to jest podstawowych dokumentów w transporcie międzynarodowym. Nie przedstawił też do części faktur dokumentów o nazwie aneks VII (dokumentu informacyjnego dotyczącego przewozu odpadów), który był niezbędny dla wykonania transportu ładunku jakim były katalizatory oraz monolit. Obowiązek wygenerowania takich dokumentów wynikał z rozporządzenia 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12 lipca 2006, s. 1). Zgodnie z art. 18 rozporządzenia: 1. W przypadku odpadów określonych w art. 3 ust. 2 i 4, (w tym złom katalizatorów) które mają zostać przesłane, należy dopełnić następujących wymogów proceduralnych: a) dla ułatwienia śledzenia przemieszczania takich odpadów osoba podlegająca jurysdykcji państwa wysyłki, która organizuje przemieszczenie, zobowiązana jest zapewnić, by do przemieszczenia dołączony był dokument określony w załączniku VII; b) dokument określony w załączniku VII jest podpisywany przed dokonaniem przemieszczenia przez osobę, która je organizuje oraz przez prowadzącego instalację odzysku lub laboratorium i przez odbiorcę po otrzymaniu danych odpadów. 2. Umowa, o której mowa w załączniku VII, zawarta pomiędzy osobą, która organizuje przemieszczanie oraz odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku musi obowiązywać w momencie rozpoczęcia przemieszczania odpadów i obejmować zobowiązanie, że w przypadku gdy przemieszczenie odpadów lub ich odzysk nie zostaną zrealizowane zgodnie z planem albo też w przypadku gdy przemieszczanie będzie nielegalne, osoba, która organizuje przemieszczanie lub odbiorca — w przypadku gdy osoba ta nie ma możliwości zakończenia przemieszczenia odpadów lub ich odzysku (np. z powodu niewypłacalności): a) odbierze odpady z powrotem lub zapewni ich odzysk w inny sposób; oraz b) w razie potrzeby zapewni ich składowanie w tym czasie. Osoba, która organizuje przemieszczanie lub odbiorca przedstawia kopię powyższej umowy na żądanie zainteresowanego organu. Transgraniczne przemieszczenie odpadów bez wypełnionego załącznika nr VII stanowi nielegalne przemieszczenie odpadów. W przypadku odpadów takich jak katalizatory zamieszczone na zielonej liście, oznaczone kodem B1130 (oczyszczone zużyte katalizatory zawierające metale szlachetne), osoba, która organizuje przemieszczenie (wysyłający) oraz odbiorca odpadów muszą zatem przed rozpoczęciem przemieszczenia zawrzeć pisemną umowę dotyczącą przemieszczania odpadów, zaś każdemu przemieszczeniu powinien towarzyszyć dokument określony w załączniku VII do rozporządzenia 1013/2006. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przestawił umów z J Ltd dotyczących przemieszczenia odpadów, do części transakcji nie załączył aneksu VII (13 faktur), zaś załączone aneksy VII nie zostały prawidłowo wypełnione (nie podano w nich danych środka transportu), a ponadto zawierały nieprawdziwe dane. Obowiązek złożenia wymaganych dokumentów nie został dopełniony także przez J Ltd. Z informacji pozyskanej od E. A. (brytyjskiego urzędu ochrony środowiska) wynika, że w prowadzonych przez ten urząd rejestrach nie zostały odnalezione jakiekolwiek międzynarodowe zgłoszenia przemieszczenia odpadów w zakresie wywozu odpadów przez J Ltd oraz jej przedstawiciela S. S.. Tymczasem wszystkie czynności związane z odpadami, które są zwolnione z konieczności uzyskania pozwolenia środowiskowego, muszą być zarejestrowane przez ten urząd. Brytyjski urząd ochrony środowiska zaprzeczył również by J Ltd czy też S. S. ubiegali się o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące gospodarki złomem, katalizatorami, bądź byli zwolnieni z ich posiadania. Podmioty te nie uzyskały w Wielkiej Brytanii żadnych pozwoleń na odbiór, przetwarzanie i transport odpadów w postaci katalizatorów. Wskazane okoliczności świadczyły, jak trafnie ocenił organ podatkowy, że towary wykazane w fakturach J Ltd nie zostały przemieszczone do Polski z Wielkiej Brytanii. Powyższy wniosek znajduje dalsze potwierdzenie w wynikach szczegółowej analizy danych wynikających z faktur oraz przedłożonych aneksów VII, zestawionych z zeznaniami podatnika. W ramach tej analizy organ wykazał niespójność tych danych i zeznań. Podatnik m.in. w toku przesłuchania z 22 stycznia 2021 r. zeznał, że od spółki brytyjskiej kupował zawsze monolit podczas gdy w aneksie VII w poz. 9 (ang. "usual descriptionon the waste" czyli "zwyczajowa nazwa odpadów") wpisano "autocatalyst scraps" czyli "złom katalizatorów", zaś w poz. 10, jako nazwę odpadów wg listy załączonej do aneksu IX do Konwencji Bazylejskiej, wpisano towar oznaczony kodem B 1130 (oczyszczone zużyte katalizatory zawierające metale szlachetne) oraz kod 16 08 01 (zużyte katalizatory zawierające złoto, srebro, ren, rod, pallad, iryd lub platynę). Transport towaru do miejsca prowadzenia działalności przez podatnika miał się odbywać w następujący sposób. Firma J Ltd miała przywozić z Wielkiej Brytanii zużyte katalizatory do Z. (a powinna wprost do W., zgodnie z zapisem w aneksie VII poz. 2 "importer/odbiorca"), tam miały być rozładowywane, rozcinane i wydobywany był z nich monolit, który ładowano do beczek. Po beczki przejeżdżał M . D. i zawoził je do W.. Podatnik zeznał, że "...wycena odbywała się po przywiezieniu towaru do firmy. Ten towar przesypywany był do młyna i po jakimś czasie, tzn. kilku godzinach można było wycenić towar. Ten towar był po aligatorze..." Podatnik zeznał również, że kierowca wiozący towar z Zajączkowa nie posiadał jeszcze faktury ponieważ musiał czekać na wycenę. Po wycenie wysyłane były dane do faktury, w szczególności waga i cena. W większości wypadków (28 na 29) gdy do faktury dołączony był aneks VII, na fakturze, aneksie VII oraz dokumencie wewnętrznym WNT sporządzanym przez księgową po otrzymaniu faktury, widnieje ta sama data. Oznacza to, że — jeżeli trzymać się wersji przedstawionej przez podatnika — w tym samym dniu towar miał wyjechać z Wielkiej Brytanii, dotrzeć do Z. (ok. 1 500 km), tu miał być rozładowany, miał być wydobyty monolit i załadowany do kilkunastu beczek, a następnie beczki miały być załadowane do samochodu dostawczego, przetransportowane do W. (ok. 400 km), a tu monolit miał być przesypany do młyna, zważony i wyceniony, następnie zaś informacje o wadze i wycenie miały być przekazane panu S., który na ich podstawie wystawiał fakturę i przesyłał ją podatnikowi drogą elektroniczną. Faktura ta miała być podstawą do wystawienia dokumentu wewnętrznego WNT. Co więcej w 14 przypadkach w tym samym dniu dokonano również płatności za faktury. Zdaniem Sądu w pełni uprawniona jest ocena organów podatkowych, iż cała opisana wyżej operacja nie mogła się rozegrać jednego dnia. Ponadto, jak trafnie zauważa organ, na zakwestionowanych fakturach (poza jednym przypadkiem) podana jest waga w kilogramach towaru określonego jako "car catalyst monolit", którym — zgodnie z zeznaniami podatnika — miał być monolit w beczkach. Waga monolitu miała być określana w W., po przyjeździe towaru z Z. i podawana panu S., który na podstawie tej informacji wystawiał fakturę. Tymczasem w dokumentach Aneks VII w polu nr 3 ("actual quantity" tj. "rzeczywista ilość") wpisywano zawsze identyczną wagę, jak w fakturach. Organ słusznie zauważa, że fakt ten świadczy o fikcyjności dokumentu Aneks VII. Po pierwsze z Wielkiej Brytanii miał być przewożony złom katalizatorów a nie monolit. Po drugie wpisanie w dokumencie Aneks VII identycznej wagi, jak w fakturze świadczyło, że dokument ten był wytworzony w tym samym momencie co faktura, a nie przed rozpoczęciem transportu z Wielkiej Brytanii. Organ słusznie zwrócił również uwagę na rozbieżność między wyjaśnieniami podatnika, który w czasie przesłuchania twierdził, że "...pan D. jeździł po towar przeważnie w niedzielę", podczas gdy z załączonych dokumentów wynikało, że wszystkie transporty odbywały się w poniedziałek lub najbliższy dzień roboczy po dniu świątecznym. Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie przemawiają, w ocenie Sądu, za trafnością wniosku organów podatkowych, które uznały wszystkie transakcje zawarte z firmą J Ltd za nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości. Odnosząc się do transakcji wynikających z umów zawartych z osobami fizycznymi, szczegółowo wymienionymi w decyzji pierwszej instancji, Sąd również podziela ustalenia i ich ocenę dokonane przez organy podatkowe. Organy podatkowe przeanalizowały szereg transakcji zakupu katalizatorów od osób fizycznych i wytypowały spośród nich te, które dotyczyły, jego zdaniem, dostaw realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Na str. 43–44 decyzji wydanej w pierwszej instancji organ podatkowy w formie tabelarycznej zestawił 37 kontrahentów, którzy zrealizowali od jednej do ponad dwudziestu dostaw, przy czym najmniejsza z tych dostaw dotyczyła 63 kg monolitu, każda z dostaw dotyczyła od kilkudziesięciu do ponad dwustu katalizatorów. Największymi dostawcami okazali się I. S., który na podstawie 21 umów miał dostarczyć 4,42 ton monolitu o wartości 1.171.235 zł, a także I. K., który zawarł 17 umów, na podstawie których miał dostarczyć ponad 3 tony monolitu o wartości 771.210 zł. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania oraz transportu odpadów od października 2009 r. i jest świadomy obostrzeń jakie wiążą się z tego rodzaju działalnością. Zadeklarował, że sam ubiegał się o zezwolenia Starosty i Ministerstwa Ochrony Środowiska na wywóz odpadów do Włoch. Jest również świadomy obowiązku informowania Ministerstwa o trasie transportu odpadów. Podzielić zatem należy wniosek organu o tym, że skarżący miał pełną świadomość, że zgodnie z przepisami ustawy o odpadach prowadzenie skupu, przewozu i sprzedaży złomu katalizatorów i monolitu w znacznych ilościach przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jest nielegalne. Pomimo tego podatnik miał zawierać umowy z takimi osobami w istocie nie weryfikując pochodzenia towarów. Biorąc pod uwagę ilości dostarczanych katalizatorów nie sposób obronić tezy, że skarżący mógł stosować rozwiązanie przyjęte w art. 102 ust. 2 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali (także katalizatorów) jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. W myśl ust. 2 tego przepisu formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności: 1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia; 2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 102 ust. 3), zaś osoba prowadząca punkt zbierania odpadów metali jest obowiązana odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu tożsamości (art. 102 ust. 4). Z przytoczonych unormowań wprost wynika, że osoba prowadząca skup katalizatorów nie może stosować tej uproszczonej procedury w kontaktach z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie obrotu tego rodzaju odpadami. Wymienieni przez organ podatkowy kontrahenci dostarczali podatnikowi towary w takich ilościach, że nie sposób nie uznać ich za prowadzących działalność w tym zakresie. W tym przypadku podatnik powinien jednak stosować innego rodzaju procedurę. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie dowodzą tego skąd pochodziły nabyte w ten sposób katalizatory, w szczególności czy pochodziły z kradzieży. Organ dowodzi jedynie, że katalizatory te były niewiadomego pochodzenia. Organy słuszne zatem uznały, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wskazani obywatele Ukrainy, Białorusi, Litwy i Słowenii nie byli faktycznymi dostawcami katalizatorów i monolitu. Podatnik nie wskazał źródła pochodzenia odpadu w formularzu przyjęcia odpadu, do czego zobowiązywał go art. 102 ust. 2 pkt 1 ustawy o odpadach, wiedząc że osoby fizyczne od których miał ten towar nabyć nie były wytwórcami tych odpadów (a tylko wtedy mógł legalnie nabyć od nich katalizatory). W ocenie Sądu rację ma zatem organ podatkowy wskazując, że hurtowa ilość i częstotliwość zakupów od ww. osób fizycznych świadczyła, że osoby te miałyby w legalnym obrocie tym towarem obowiązek zarejestrowania w Polsce działalności gospodarczej w tym zakresie i uzyskania stosownych zezwoleń. Skarżący, ze względu na swoje doświadczenie zawodowe, musiał być świadomy tych obowiązków. Posłużenie się przez podatnika umowami zawartymi z osobami fizycznymi, w celu udokumentowania nabycia monolitu w hurtowych ilościach, miało jedynie na celu uniemożliwienie organom podatkowym weryfikacji źródła pochodzenia katalizatorów (monolitu). Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że ogniskują się one wokół wad jakimi — zdaniem skarżącego — dotknięte było postępowanie dowodowe. Pełnomocnik strony podniósł w skardze naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 o.p. a także art. 2 Konstytucji RP. Uzasadnił to tym, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominęły dowody korzystne dla strony, co spowodowało bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez J Ltd oraz umowy zawarte z wymienionymi osobami fizycznymi nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego w szczególności przejawiało się w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków. Nie ustalono w istocie kto dostarczył towar (katalizatory, monolit), mimo że nie budziło wątpliwości organu, że podatnik ostatecznie wszedł w posiadanie monolitu, który następnie sprzedał firmie włoskiej. W związku z tym skarżący zasygnalizował również potrzebę szacowania kosztów uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07). Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości postępowania. Odnośnie dalszych zarzutów podkreślić należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym protokołów przesłuchania podatnika w charakterze strony, konfrontacji informacji z nich wynikających z pozostałymi dokumentami, tj. fakturami, umowami, aneksami. W szczególności nie zachodziła potrzeba przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków S. S., J. T., I. K. i B. M.. Należy zwrócić uwagę, że ustalenia organów opierają się na dokumentach złożonych przez stronę w postaci faktur, aneksów i umów. Logiczna i racjonalna ocena tych materiałów, uwzględniająca wszystkie zgromadzone dowody, prowadziła do wniosku, że podatnik nie wykazał rzeczywistego charakteru zakwestionowanych dostaw. Wnioski co transakcji z podmiotem brytyjskim potwierdzały informacje uzyskane od tamtejszych organów ochrony środowiska, które zaprzeczyły aby kontrahent podatnika prowadził działalność w zakresie obrotem odpadami w postaci katalizatorów czy samego monolitu. Podatnik nie przedstawił rzetelnych dokumentów potwierdzających transport tego rodzaju towarów w sytuacji, gdy jako profesjonalista miał niewątpliwie wiedzę o szczególnych obostrzeniach w zakresie przemieszenia tego rodzaju odpadów. Logicznym i racjonalnym jest również wniosek organów co do tego, że osoby fizyczne które miały dostarczać podatnikowi katalizatory w setkach sztuk musiały być uznane za osoby, które powinny prowadzić działalność gospodarczą. Zeznania wskazanych przez podatnika świadków nie mogły podważyć w żadnym razie tych ustaleń. Tak zatem zeznania przedstawiciela J Ltd nie mogły zastąpić rzetelnej dokumentacji kontraktowej, wymaganej — co należy podkreślić — przez restrykcyjne unormowania dotyczące obrotu odpadami. Podobnie zeznania I. K. i B. M. nie mogły podważyć wniosku, że gdyby osoby te prowadziły rzeczywiste dostawy musiałyby mieć zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu odpadami. Próba wykorzystania regulacji skierowanej do osób nieprowadzących profesjonalnej działalności w zakresie obrotu katalizatorami, została słusznie oceniona przez organy podatkowe jako skup towarów niewiadomego pochodzenia. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, gdy zostanie porównana skala zakupów od tych osób, ze skalą zakupów od osób fizycznych, które to zakupy nie zostały zakwestionowane przez organy. Obywatele polscy z reguły sprzedawali jeden lub kilka katalizatorów jednorazowo, co — jak słusznie zauważa organ podatkowy — mieści się w realiach prywatnego użytkowania samochodów w gospodarstwie domowym. Zakwestionowane zakupy dotyczyły zaś hurtowych ilości katalizatorów, które z pewnością nie mogły być wykorzystywane prywatnie przez dostarczające jej osoby. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony, iż zachodziły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Sądu, żądanie takie nie miało podstaw prawnych. Organy podatkowe nie zakwestionowały sprzedaży przygotowanego przez skarżącego monolitu włoskiej firmie C.. Zasadnie zatem pełnomocnik zauważa, że podatnik musiał tym monolitem dysponować. Rzecz jednak w tym, że w prawie podatkowym nie ma podstaw do oszacowania kosztów podatkowych w sytuacji, gdy organ podatkowy skutecznie zakwestionował źródło, z którego pochodził sprzedany towar. W badanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych i rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie katalizatorów i monolitu od firmy J. Ltd oraz szczegółowo wymienionych osób fizycznych, a zebrany materiał wskazuje, że monolit nabył od bliżej nieokreślonych podmiotów, których nie wskazał. Tym samym w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu tych towarów. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu towaru lub usługi jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu dokonanego w tzw. szarej strefie obok prowadzonego w firmie legalnie. W rozpoznanej sprawie ustalono, że sprzedaż towarów wykazana w fakturach wystawionych przez J. LTD oraz stwierdzonych umowami z szczegółowo wymienionymi podmiotami, nie miała miejsca. Okoliczność, że podatnik ostatecznie sprzedał uzyskany monolit firmie włoskiej nie mogła świadczyć, że uprzednio towar ten został sprzedany przez J. LTD oraz szczegółowo wymienione osoby fizyczne. Pełnomocnik strony nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że kwoty wykazane na spornych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, publik. CBOSA). Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 o.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych. Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur VAT, czy umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; publik. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur, umów), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów. Istotny jest jedynie fakt, że dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tzn. wymieniony w nich kontrahent strony nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, publik. CBOSA). Sama możliwość dysponowania przez podatnika towarami nie oznacza tego, że towary te zostały przez niego nabyte od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach (umowach), za kwoty tam podane. Zgłoszenie dowodów na okoliczność samego posiadania towaru nie stanowi środka umożliwiającego dowiedzenie poniesienia wydatku na nabycie tego towaru w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur, które miały dokumentować dostawy tego towaru. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). P.C.