I SA/Łd 846/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 723 zł ( siedemset dwadzieścia trzy) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 roku w kwocie 27.155,00 zł oraz za miesiąc kwiecień 2001 roku w wysokości 9.678,00 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 roku w kwocie 2.646 zł i za miesiąc lipiec 2001 roku w kwocie 9.755 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że Spółka A zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc luty, kwiecień, maj i lipiec 2001 roku w łącznej kwocie 4.253 zł stosując inne (niższe) ceny sprzedaży wobec towarów nabywanych przez odbiorcę powiązanego ze Spółką tj. Spółkę B, niż ceny stosowane w transakcjach z innymi odbiorcami krajowymi. Z przedstawionych w toku postępowania dokumentów wynika, że sprzedaż towarów powiązanej Spółce B, dokonywana była po cenach ich zakupu (bez marży), a jej przedmiotem były tynki akrylowe, krzemian potasu, wosk Prowax oraz maszyny do produkcji tynków. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne oraz zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] organ podatkowy ustalił, że zakupione od Spółki A towary stanowiły surowiec do produkcji wyrobów gotowych. Brak jednak jakiejkolwiek dokumentacji przedstawiającej rozliczenia zużycia zakupionych surowców, kalkulacji cenowej produktów gotowych oraz cen wyrobów gotowych zawierających zakupione komponenty spowodowało brak możliwości porównania cen towarów stosowanych przez Spółkę i potwierdziło zdaniem organu istnienie powiązań kapitałowych i osobowych ze Spółką B. Wartość sprzedaży towarów nabytych przez powiązaną Spółkę oszacowano na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz metody rozsądnej marży ("koszt plus"). W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U z 1997r. Nr 128, poz. 833), a także naruszenia art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005., Nr 8, poz.60), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto podkreślono, iż stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a firmą B nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. W trakcie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka organ podatkowy całkowicie pominął okoliczność, iż opakowanie wosku "Prowax" było uszkodzone, co spowodowało, że towar nie był pełnowartościowy, a jego cena nie mogła być porównywana z ceną towaru na opakowaniu jednostkowym nieuszkodzonym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaakcentowano, iż bezspornym jest istnienie powiązań pomiędzy Spółką A a Spółką B, ponieważ Prezes Zarządu Spółki A – Pani G. jest również od dnia powstania Spółki B," (posiadając jednocześnie 100% udziałów). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podniesiono, iż strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dokumentów, które potwierdziłyby fakt uszkodzenia opakowania wosku "Prowax" w trakcie transportu. Natomiast zeznania świadka – Pani G. nie mogą być jedynym, podstawowym dowodem w sprawie, stanowią jednie uzupełnienie materiału dowodowego, a ciężar udowodnienia faktu, z którego wywodzone są określone skutki prawne spoczywa na stronie, która w tym przypadku nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o uszkodzeniu towaru. Ustalona zaś przez organ pierwszej instancji cena sprzedaży wosku "Prowax" odzwierciedla poziom cen stosowanych przez Spółkę A przy sprzedaży tych samych towarów innym, niezależnym (niepowiązanym) podmiotom gospodarczym. Brak bowiem jakichkolwiek informacji dotyczących cen sprzedaży towarów ( tynków akrylowych, krzemianu potasu itd.) stosowanych przez Spółkę wobec innych kontrahentów spowodowało, iż właściwą dla ustalenia wartości rynkowej tych towarów stała się metoda rozsądnej marży tzn. do ceny zakupu dodano średnią marżę jaką Spółka stosowała dokonując transakcji sprzedaży z innymi pomiotami. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości akcentując, iż przedmiotem sprzedaży były materiały budowlane, a nie surowce do produkcji tynków, maszyny czy oprogramowanie komputerowe. Nie słusznie zatem organy podatkowe badały marżę, jaką Spółka stosowała dokonując transakcji sprzedaży tych samych grup asortymentowych. Wskazano ponadto, że maszyny i urządzenia wraz oprogramowaniem dostosowane były do specyficznej, nie stosowanej przez inne pomioty gospodarcze technologii. Dla ustalenia zatem ceny sprzedaży towarów należało zastosować marżę stosowaną w przypadku upłynnienia zbędnych zapasów, a nie jak w przypadku towarów handlowych będących w stałej ofercie sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć z przyczyn nieco odmiennych od tych, jaki zostały w niej przedstawione. Jednakże przede wszystkim należało stwierdzić, iż bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia jej zdaniem prawa materialnego tj. przepisu art. 1 ust. 1 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze szacowania (...). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie jest kwestionowane przez podatnika, że pomiędzy A a Spółką B istniały powiązania, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 4 ustawy, ponieważ prezesem skarżącej Spółki, jak również Spółki B była Pani R. G.. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że art. 17 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1, iż obrotem jest kwota należna ze sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w ust. 1 pkt 1-3 art. 17, a więc również w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedawcą a kupującym istnieje związek mający charakter powiązań, gdy między kontrahentem lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania, o których mowa w tym przepisie, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia jeżeli okaże się że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż organy mogły mieć wątpliwość co do ustalenia wysokości cen z tytułu sprzedaży spornych towarów powiązanej Spółki, gdyż w stosunku do innych podmiotów ustalone zostały wyższe ceny. Przepis art. 17 ustawy stanowi samodzielną podstawę ustalenia wysokości obrotu. Ustawodawca jednakże pozostawił organom podatkowym swobodę wyboru metody, w oparciu o jaką ustali "przeciętne ceny". Mógł zatem dokonać wyboru takiej metody, która doprowadziłaby do uzyskania zamierzonego rezultatu. W związku z tym nie było przeszkód aby przy ustalaniu przeciętnej ceny towaru posłużyć się metodami obowiązującymi przy szacowaniu dochodu w zakresie podatku dochodowego. Założenia strony skarżącej mogłyby ewentualnie odnieść zamierzony skutek w przypadku szacowania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby organ zastosował inne metody od tych, jakie zostały wymienione w art. 11 ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawie ust. 9 art. 11 tej ustawy. Istotą ustalania obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996r. sygn. akt SA/P 1592/95 i z dnia 10 października 1997r. sygn. akt III SA 1150/96). W literaturze podkreśla się, że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzenie, iż ceny są nieracjonalne wysokie lub niskie, odnieść się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz; J. Czech i inni – Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. C.H. Beck – Komentarz do art. 25). Wskazać przy tym należy, że szacowanie obrotu na podstawie art. 17 ustawy o VAT musi być przeprowadzone przy zastosowaniu przepisów m.in. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów za mylny należało uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty na str. 6 decyzji, że skoro dowód z przesłuchania P. G. może stanowić jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, to w związku z ogólną zasadą, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, nie uwzględniono zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 187 i 191 ustawy, tym bardziej, iż potwierdziła brak istnienia dokumentów świadczących o uszkodzeniu w/w towaru. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym budziło wiele wątpliwości, na co wskazuje brak jednolitości poglądów w orzecznictwie. I tak z treści wyroków NSA z dnia 16 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 2322/99, lex 38142, z dnia 22 października 1997r., sygn. akt III SA 634/96, lex 36495, można wyciągnąć wniosek przeciwny od tego jaki wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, że ciężar udowodnienia spoczywa na organie podatkowym. Stanowisko wyrażone w/w wyrokach, a które zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało oparte na ogólnej regule dowodowej wynikającej z art. 6 K.c. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, a żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady (por. wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 1675/96, lex 34761, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, B.Brzeziński i inni, Toruń 2002, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo UNIMEX, B.Adamiak i inni). Z tych względów skoro ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym należało przy ustaleniu przeciętnych cen oprzeć się na wszystkich dokumentach, a także na innych dowodach jak wyjaśnienia stron, przesłuchania świadków, które powinien zebrać organ podatkowy. Na tle powyższych wywodów stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku braku dokumentów świadczących o uszkodzeniu towaru, w tym przypadku wosku Prowax należało uznać, w świetle zgromadzonych materiałów za zbyt arbitralne. Jednakże raz jeszcze należy zwrócić uwagę, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współ przyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestniczenia strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy bowiem sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny należało uznać stanowisko organów w tej kwestii za zbyt arbitralne. Jednocześnie należy dodać, że wyrok Sądu z dnia 3 czerwca 2004r., sygn. akt I SA/Łd 1110/03, na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie może mieć istotnego znaczenia dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Wymieniony wyrok dotyczył sprawy podatku dochodowego od osób prawnych i ocenie Sądu podlegała decyzja w przedmiocie tego podatku. Z kolei przedmiotem tego postępowania jest decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast ustalenia kontroli, które stanowiły podstawę do wydania dwóch decyzji za ten sam okres nie mogą stanowić przedmiotu oceny, bowiem zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ocenie Sądu podlega zgodność z prawem wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, a nie ustaleń kontroli. Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż z uwagi na brak wniosku o uzasadnienie wyroku nie można odnieść się do poglądów Sądu co do metod szacowania. Jednocześnie należało zwrócić uwagę, iż uchwałą z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 Sąd uznał, iż nic nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o sankcji VAT po dniu 1 maja 2004r. z uwagi na wejście w życie z tym dniem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, które została uchylona (por. Przegląd Podatkowy 11/2005 str. 49 i następne). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c lit art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 powołanej ustawy.