I SA/Łd 852/13

Dnia 7 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 852/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2004 r. w kwocie 5.531 zł, za luty 2004 r. w kwocie 3.567 zł, za marzec 2004 r. w kwocie 18.492 zł i za kwiecień 2004 r. w kwocie 27.700 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Na wstępie wskazano, że sprawa prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. przez J. K. właściciela P.W. A, była już przedmiotem oceny zarówno organu odwoławczego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pierwsza decyzja dla ww. podatnika została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dniu [...]. W ww. rozstrzygnięciu organ I instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 53.873 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B (7 faktur uwzględnionych w rozliczeniu za styczeń 2004r.) oraz C sp. z o.o. (23 faktury ujęte w rozliczeniu za luty, marzec i kwiecień 2004r.) na zakup oleju napędowego, gdyż faktury te dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - w związku z odwołaniem strony - decyzją z [...] uchylił ww. rozstrzygnięcie organu I instancji, a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. przekazał ww. organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej w dniu [...] wydał kolejną decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r., określając za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach takich jak w decyzji z [...]. Rozpatrując odwołanie strony, organ II instancji nie uznał jego zasadności i decyzją z [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który - wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 544/08 - uchylił ww. decyzję z [...]. WSA przyznał rację organom podatkowym, że na tle zgromadzonych dowodów podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia wymagały natomiast kwestie związane ze sprzedażą paliwa przez spółkę C. W ocenie WSA, analizując akta sprawy nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, w jaki sposób organy podatkowe uznały, że podatnik nie nabył paliwa od ww. spółki. Jak zauważył Sąd, w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia prezesa zarządu ww. spółki – M. B. zawarte w protokole przesłuchania świadka z 26 lipca 2007r., z których wynika, że firma C dokonywała zakupu oleju napędowego, oraz że wystawiała faktury, w tym także te sporne. Sąd zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. Z [...], z której jednoznacznie wynika, że spółka C przynajmniej w lutym 2004r. była podatnikiem podatku VAT, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz uznano między innymi, że miała miejsce dostawa paliwa do J. K. potwierdzona dwoma spornymi fakturami z 17 i 20 lutego 2004r. Dokonując (w związku z wyrokiem z 20 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 544/08) ponownego rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - powołując się na konieczność realizacji zaleceń wskazanych w ww. orzeczeniu - uchylił decyzję, a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. przekazał organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W wyniku dokonanych dodatkowych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - decyzją z [...] ponownie zweryfikował prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku VAT za ww. miesiące. Zdaniem organu I instancji paliwa rzekomo nabyte od B i C sp. z o.o. nie miały swego źródła pochodzenia w tych podmiotach, mimo że na to wskazywały ujęte przez podatnika faktury VAT. Organ kontroli skarbowej powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 53.873 zł w rozliczeniu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie (pismo z 29 grudnia 2010r.), w którym zawnioskował o jej uchylenie wskazując na naruszenie przepisów : - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, - art. 187 ww. ustawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiada faktury potwierdzające nabycie towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutów odwołania na wstępie, przytaczając treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT (kwoty zwrotu różnicy podatku) za miesiące objęte zaskarżoną decyzją przedawniły się z dniem 1 stycznia 2010r. Wskazano dalej, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 sierpnia 2011 r. oraz z załączonych do niego dowodów wynika, że w stosunku do ww. miesięcy bieg terminu przedawnienia został przerwany, ponieważ zajęto rachunek bankowy podatnika na podstawie zawiadomienia z 7 marca 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono podatnikowi w dniu 11 marca 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie, w ocenie organu, dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt uchylenia – decyzją z dnia [...] - decyzji organu pierwszej instancji z [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, wszczynającego postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano ww. środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa bowiem wstecz od momentu jej wydania i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej wywołuje bowiem skutki ex nunc (tj. od dnia jej uchylenia), nie zaś ex tunc (tj. od dnia jej wydania). Reasumując wątek przedawnienia wskazano, że wobec skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia (zajęcie konta bankowego w dniu 11 marca 2008r.), zarówno organ I instancji (wydając w dniu [...] grudnia 2010 r. sporną decyzję), jak i organ odwoławczy (orzekając w niniejszej sprawie [...]2011 r.) zmieściły się w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do zarzutów merytorycznych, w pierwszej kolejności wskazano, że dokonując ponownego jej rozpatrzenia organy podatkowe obowiązane są zastosować się do wskazań zawartych w orzeczeniu, jakie zostało wydane w związku ze skargą J. K. na wcześniejszą decyzję, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 544/08. Przypomniano, że WSA w Łodzi podzielił poglądy organów podatkowych, że faktury VAT sygnowane przez B nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zaś ww. wyrok z 20 stycznia 2009r. jest prawomocny, wobec czego organ stwierdził, że kwestia ta (jako przesądzona) nie wymaga już szczegółowego uzasadniania. Organ odwoławczy przytoczył tylko wcześniejsze - zaaprobowane przez Sąd ww. wyrokiem - wnioski, a mianowicie, że J. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, zaś zarejestrowana na jego imię i nazwisko firma miała jedynie za zadanie legalizację dokumentów dotyczących obrotu paliwem, pochodzącym z innych źródeł, za co J. S. otrzymywał wynagrodzenie. W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, że faktury sygnowane przez ww. firmę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Dalej wskazano, że w wyroku z 20 stycznia 2009 r. Sąd uznał, że stan faktyczny w odniesieniu do transakcji zawartych przez Stronę z C sp. z o.o. nie został ustalony w wystarczający sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że faktury wystawione przez C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Podniesiono, ze stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy na ww. paliwo silnikowe oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym produktem. Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy - mając na uwadze zeznania strony z dnia 29 września 2006r. i z dnia 7 grudnia 2007r. oraz świadków, tj. A. M. z dnia 9 listopada 2006r. (kierowca firmy D dostarczającej paliwo do podatnika) i H. M. z dnia 9 listopada 2006r. (pracownik firmy A) - nie kwestionuje tego, że podatnik towar otrzymywał i zapłacił za niego. Jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie była spółka C, a dostarczony towar nie był olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podniesiono, że faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach - jego rola ograniczała się jedynie do wygenerowania dokumentu po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Przedstawiając szeroką analizę materiału dowodowego (w postaci aktu oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...], wyroków skazujących K. C., S.D., H. L. i J. W., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] wydanych dla sp. z o.o. C, zeznań M. B. prezesa spółki C, zeznań A. K., zeznań G. M.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy potwierdzają, że paliwo, które według spornych faktur miało być sprzedawane przez C w istocie nie było własnością tego podmiotu. Powyższe dowodzi zaś, zdaniem organu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż podmiot wymieniony jako sprzedawca nie był nim faktycznie. Organ odwoławczy stwierdził, że strona - mimo że nabyła towar i dokonała za niego zapłaty (na co wskazują ww. zeznania J. K. i świadków) - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, tj. C sp. z o.o., zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Organ II instancji wyjaśnił również, że znajdująca się w aktach sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] wydana dla C w zakresie podatku VAT za luty 2004r., w której uznano, że ww. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, oraz że miała miejsce m.in. dostawa paliwa do J. K., (na co wskazał WSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 544/08) została uchylona, a sprawa prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2004r. przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] (w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał wobec spółki C nową decyzję, w której uznał, że ww. podmiot nie kupował ani nie sprzedawał oleju napędowego. W tej sytuacji fakt wydania w dniu [...] decyzji przez organ I instancji aktualnie nie stanowi dowodu rzetelności spornych faktur. Organ II instancji podniósł ponadto, że nie daje wiary zeznaniom M. B. z 26 lipca 2007r., złożonym w charakterze świadka, a kwestionując wiarygodność tych zeznań organ odwoławczy miał na uwadze to, że są one sprzeczne z wyjaśnieniami M. B. złożonymi w toku postępowania karnego. Powołując się na zeznania świadków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka C nie miała możliwości magazynowania "nabywanej" ilości oleju, a podpisywane umowy dzierżawy miały jedynie za zadanie uwiarygodnienie prowadzonej działalności. W tej sytuacji fakt, że spółka C zawarła umowy dzierżawy nie ma, zdaniem organu, znaczenia. Analogicznie oceniono fakt zawarcia umowy na świadczenie usług transportowych z firmą E. W ocenie organu odwoławczego wskazane w niniejszej decyzji dowody przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie ww. produktu na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. C było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby jako olej napędowy mógł trafić m.in. do firmy A, Zdaniem organu, na tle dokonanych (m.in. w oparciu o ww. zeznania M. B. z 29 marca 2006r. i z 17 listopada 2006r.) ustaleń - z których wynika, że spółka C nie dokonywała zakupu oleju napędowego, jak również nie była sprzedawcą takiego towaru - podniesiony w odwołaniu zarzut, że ani w toku postępowania karnego, ani podatkowego nie zakwestionowano autentyczności podpisów figurujących na spornych fakturach nie dowodzi rzetelności transakcji nimi udokumentowanych. Według organu jest to dowód na to, że osoby zarządzające ww. spółką miały świadomość tego, że faktury sygnowane przez ten podmiot nie potwierdzają faktycznych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania dodano, że przekonanie nabywcy co do rzetelności jego kontrahentów i dowodów zakupu, jakie od nich otrzymuje nie ma znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują fikcyjne (niezgodne ze stanem faktycznym) zdarzenia. Ponadto, wnioski skarżącego o przesłuchanie wskazanych świadków uznano za bezzasadne, gdyż tezy, które miałyby być przedmiotem ustaleń, zostały już wyjaśnione. Reasumując, dokonane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalenia wyeliminowały, zdaniem organu, wątpliwości, które zostały dostrzeżone przez WSA w Łodzi w wyroku z 20 stycznia 2009r., uchylającym wcześniejszą decyzję wydaną dla J. K. za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • przepisów postępowania, tj. art. 120-125, art. 180-182, art. 187, art. 190-192, art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie lub brak stosowania, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, istotnie wpływając na treść decyzji oraz ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, • przepisów prawa materialnego, tj. - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie, - art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i stosowanie, - art. 180-194 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 336-339, art. 348-351 tej ustawy w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, - art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 45 ust 1, art. 77 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 87, art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: • uchylenie spornego rozstrzygnięcia w całości, • rozpoznanie sprawy w oparciu o art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i uchylenie wyroku w całości lub przekazanie Trybunałowi Konstytucyjnemu zapytań o zgodność z Konstytucją art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według tez opisanych w uzasadnieniu skargi lub o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny ww. pytań prawnych, • uznanie - z mocy art. 145 pkt 1 lit. a, b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, że naruszenie przepisów postępowania i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, • dopuszczenie materiału dowodowego w postaci: a. materiałów postępowania karnego o sygn. akt [...] toczącego się przed Sądem Rejonowym Ł.-Ś., w szczególności tomów X-XI, w których znajdują się umowy spółek C i F na dzierżawę zbiorników i wykonywanie usług transportowych zawarte z podmiotami reprezentowanymi przez A. K. oraz dowody bankowe na okoliczność zapłaty pomiędzy tymi firmami i faktury stwierdzające zakup paliwa przez dostawców skarżącego (do których strona nie miała dostępu wcześniej) oraz protokół z rozprawy z 23 czerwca 2009r., w którym oskarżeni dostawcy paliw odwołują zeznania, b. całości akt postępowania karnego o sygn. akt [...], zakończonego postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w P. na okoliczność przebiegu zakupu paliw przez dostawców skarżącego, c. postanowienia Sądu Rejonowego w Z. o sygn. [...] z [...], określającego skarżącego jako pokrzywdzonego, d. decyzji z [...] wydanej dla A. K. wraz z aktami postępowania przed sądem administracyjnym w przypadku jej zaskarżenia, e. umów cywilnoprawnych dostaw paliw łączących dostawców skarżącego z ich dostawcami, f. ewidencji sprzedaży firm C i F w zakresie objęcia spornych faktur ewidencją sprzedaży i poddania ich podatkowi VAT, g. ewidencji zakupu ww. firm na okoliczność nabycia paliwa. W dniu 30 października 2013 r. do Sądu wpłynęło uzupełnienie skargi z dnia 28 października 2013 r., w którym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres I-IV/2004 r., mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres z końcem 2009 r.; 2. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r, nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez: a. bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, b. uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć; 3. art 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spornych dostawców z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe; 4. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14.06.2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 2 marca 2012 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postepowanie w sprawie z uwagi na wniesienie przez innego podatnika w sprawie o podobnym stanie faktycznym skargi konstytucyjnej, w której wniesiono o orzeczenie, że: - przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązujące w okresie od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., a także przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujący w okresie od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim wskazane przepisy stanowią podstawę do odmowy przez organ podatkowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przez niego towaru w postaci paliwa wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli źródłem kwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią niezgodność między treścią faktury, a autentyczną istotą stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając rozstrzygnięcia organu podatkowego od tego czy podatnik przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa - są niezgodne z art. 20 i 22, z art. 64 ust, 1, 2 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - przepis art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zakresie w jakim w okoliczności spowodowania przez wystawcę faktury lub osobę trzecią niezgodności między treścią faktury, a autentyczną istotą stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając rozstrzygnięcia organu podatkowego od tego czy podatnik przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa, przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie do ustalenia kwalifikacji prawnej czynności stwierdzonej dokumentem księgowym, tj. fakturą i ocenę zachowania podatnika bez zapewnienia gwarancji ich zweryfikowania w oparciu o ustalenia sądu dokonane w postępowaniu prowadzonym z udziałem tego podatnika i przewidującym zasadę bezpośredniości - jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu wskazane w powyższej skardze konstytucyjnej przepisy, których zgodność z Konstytucją RP miała być poddana kontroli Trybunału Konstytucyjnego, stanowiły podstawę prawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji, co powoduje spełnienie przesłanki do zawieszenia postepowania w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. w sprawie Ts 39/12 Trybunał Konstytucyjny po wstępnym rozpoznaniu skargi konstytucyjnej, z powodu której zawieszono postępowanie, odmówił nadania jej dalszego biegu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. W ocenie Sądu z dniem 28 grudnia 2010 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., z powodu przedawnienia. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2009 roku, gdyż z dniem 1 stycznia 2010 roku następowało jej przedawnienie. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] 2011r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem organu w stosunku do ww. miesięcy bieg terminu przedawnienia został przerwany, ponieważ zajęto rachunek bankowy podatnika na podstawie zawiadomienia z dnia 7 marca 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono podatnikowi w dniu 11 marca 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie miesięcznych okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r., dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej – vide wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04 (ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do zwrotu bądź do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855/08, 856/08, 857/08 oraz w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11(CBOSA). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji (w tym przypadku nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu), nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W niniejszej sprawie doszło natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 14 kwietnia 2008 r. (data wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję DIS z dnia [...], sygn. akt I SA/Łd 544/08) na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 10 kwietnia 2009 roku. Biorąc pod uwagę powyższe wywody stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie okres zawieszenia trwał od 14 kwietnia 2008 r. do 10 kwietnia 2009 r., zatem o taki okres nastąpiło przedłużenie możliwości określenia stronie skarżącej przez organ nadwyżki podatku naliczonego. W konsekwencji, z dniem 28 grudnia 2010 roku organ utracił możliwość określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana i doręczona stronie w 2011 r., bez wątpienia nastąpiło to po upływie wskazanego powyżej okresu przedawnienia. Inne przyczyny przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, nie wystąpiły. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 27 grudnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. do zwrotu. W tej sytuacji wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...]2011r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy styczeń – kwiecień 2004 r., powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. W tym stanie rzeczy, ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, że będzie to przedwczesne wobec stwierdzenia przedawnienia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r., niecelowym było również ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za będące przedmiotem rozstrzygnięcia miesiące 2004 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200, 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). E.B.