I SA/Łd 854/16

Dnia 2 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za maj 2012 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS) [...] r., określającą K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie: W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że w maju 2012 r. strona poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Były to faktury dotyczące zakupu paneli aluminiowych, wystawione przez "A" Spółka z o.o. (dalej: "B") z dnia: - [...] r. nr [...] (kwota netto: 412.960 zł, podatek VAT: 94.980,80 zł), - [...] r. nr [...] (kwota netto: 336.000 zł., VAT: 77.280 zł), - [...] r. nr [...] (kwota netto: 1.381.120 zł, VAT: 317.657,60 zł). W tych samych dniach strona wystawiła dla "C" Spółka z o.o. (dalej: "C") następujące faktury VAT, dotyczące dostaw paneli aluminiowych (o których mowa powyżej), które - zdaniem organu kontroli skarbowej - również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: - [...] r. nr [...](kwota netto: 513.619 zł, VAT: 118.132,37 zł), - [...] r. nr [...] (kwota netto: 417.900 zł, VAT: 96.117 zł), - [...] r. nr [...] (kwota netto: 1.717.768 zł, VAT: 395.086,64 zł). Zdaniem Dyrektora UKS podatniczka uczestnicząc w ww. transakcjach brała świadomy udział w procederze wystawiania pustych faktur. Ponieważ strona nie dokonywała nabyć towarów od swojego dostawcy, nie mogła także dokonać ich rzeczywistego zbycia. Organ uznał zatem, że podatniczka wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży, a kontrahent wskazany na fakturach skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Opierając się na dokonanych ustaleniach, Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie za maj 2012 r. w kwocie 9.489 zł oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez podatniczkę. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w decyzji z [...] r. wskazał, że w 2012 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D K.P.. Przedmiotem tej działalności była m.in. produkcja i sprzedaż odzieży: damskiej, męskiej i młodzieżowej oraz pozostała finansowa działalność usługowa, polegająca na współpracy ze Spółką z o.o. E w zakresie pozyskiwania na rzecz E podmiotów gospodarczych i doprowadzanie do zawarcia umów o świadczenie usług oferowanych przez ww. spółkę (umowa o współpracy z dnia 28 kwietnia 2010 r.), a także nabycie i sprzedaż paneli aluminiowych. W kontrolowanym okresie K. P. była też udziałowcem w "F" Spółka z o.o. (dalej: "F") oraz udziałowcem komandytariuszem w Spółce z o.o. "F" Spółka komandytowa (dalej: "F" s.k.), które to spółki zajmowały się detaliczną sprzedażą węgla i wyrobów opałowych na składach oraz hurtową sprzedażą: materiałów budowlanych, stali i elementów stalowych, aluminium, paneli aluminiowych i węgla. Jak wynika z akt sprawy, firma D K.P. w 2012 r. dokonywała obrotu panelami aluminiowymi ze spółkami z o.o.: "C" (aktualnie w upadłości), "B" oraz "G" (dalej: "H", aktualnie w upadłości). Podmioty te współpracowały również ze spółkami "F" oraz "F" s.k., reprezentowanymi przez K. P. W celu udowodnienia, że transakcje nabycia paneli przez stronę od "B" (zafakturowane następnie przez podatniczkę na rzecz "C") nie miały rzeczywistego charakteru, organ pierwszej instancji wykorzystał dowody pozyskane z różnych źródeł (od organów administracji skarbowej), jak również przeprowadził dowody z przesłuchania strony (protokoły z dnia 27 maja 2015 r. i 30 listopada 2015 r.) oraz świadków, tj. E. C. (protokół z dnia 24 lipca 2015 r.), A. A. (protokoły z dnia: 21 kwietnia 2015 r. i 19 sierpnia 2015 r.) M. G. (protokoły z dnia: 4 lutego 2015 r. i 3 września 2015 r.), K. P. (protokół z 22 września 2015 r.), J. G. (protokół z 8 października 2015 r.) i A. K. (protokół z 6 listopada 2015 r.). Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że spółka "B" złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r., z uwagi na zaewidencjonowanie w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które dotyczyły transakcji z D K.P. oraz spółkami z o.o.: "F", "I", "J", "K", "L", "M", "N" i "I". W uzasadnieniu przyczyn złożenia ww. korekt wskazano, że w wyniku kontroli wewnętrznej w spółce wykryto znaczną ilość faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oraz zakupów usług, robót i materiałów, które okazały się transakcjami fikcyjnymi. W procederze tym brał udział M. G., który na zlecenie "B" prowadził księgi, posiadał upoważnienie do dokonywania transakcji bankowych oraz wystawiał faktury VAT, potwierdzał fikcyjne transakcje zakupu, regulował je finansowo i przede wszystkim rejestrował te transakcje w księgach rachunkowych oraz rejestrach VAT. Sprawę przestępczej działalności M. G. spółka skierowała w dniu 17 stycznia 2013 r. do Prokuratury Okręgowej w P. w formie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (sygn. akt [...]). Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego, z uwagi na fakt współpracy "C" i "H" z "F" s.k. (powiązaną osobowo i kapitałowo z K. P.) i w związku z tym, że "B" objęła korektą również faktury VAT dotyczące transakcji z "F" s.k., organ przesłuchał w charakterze świadków: w dniu 22 września 2015 r. K. P. pełniącego do czerwca 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu "F" s.k. oraz w dniu 6 listopada 2015 r. A. K. pełniącą od czerwca 2012 r. funkcję prezesa Zarządu tej spółki. W dniu 8 października 2015 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał J. G. pełniącego w 2012 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu "I", współpracującej z "F". Natomiast w dniu 24 lipca 2015 r. organ przesłuchał Prezesa "C" E. C.. W ocenie Dyrektora IS na to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazuje wiele dowodów. Po pierwsze świadczą o tym wyżej opisane korekty deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r. złożone przez "B". Po drugie wynika to również z zeznań A. A. Prezes ww. spółki, która zanegowała współpracę z D, stwierdzając, że: "Firma B nigdy nie nawiązała kontaktów z D K. P.". Powiedziała także, że spółka "B" nie sprzedawała paneli aluminiowych, gdyż wykonywała działalność projektową. Zeznania te potwierdzili Prezes "C" E. C., Wiceprezes Zarządu "I" J.G. oraz sama strona. Organ wskazał także na zeznania M. G., z których wynika, że prowadząc firmę "J" wykonywał, na podstawie "niepisanej" umowy, usługi księgowe dla dwóch, mieszczących się pod tym samym adresem spółek: "B" i "H". W imieniu spółki "B" bez żadnych pisemnych (formalnych) upoważnień podpisywał: deklaracje, bilans, rachunek zysków i strat, a także wystawiał faktury. Dokonywał również płatności przy wykorzystaniu rachunku bankowego w banku A, do którego jednak miał formalne pełnomocnictwo. Organ zwrócił uwagę, że współpraca strony ze "C" (producentem paneli) oparta była na umowie z dnia 25 lipca 2011 r., zmienionej aneksem nr 1 z dnia 24 sierpnia 2012 r. Transakcje poprzedzone były zamówieniami określającymi: warunki płatności, cenę netto za m² paneli, ich ilość w m², z możliwością wystąpienia różnic ilościowych, typ. kolorystykę i długość paneli. Natomiast w odniesieniu do spornych transakcji strony z "B" na zamówieniach, fakturach i potwierdzeniach odbioru wskazane są tylko: nazwa towaru - panele aluminiowe, warunki płatności, cena netto za m² paneli i ich ilość w m², nie ma natomiast żadnych parametrów technicznych (typu paneli, ich kolorystyki, wymiarów) mających wpływ na cenę towaru. W przypadku nabycia przez D paneli aluminiowych od "C", towar dostarczany był bezpośrednio na miejsce ich montażu (odcinek autostrady A2), transportem dostawcy (specjalistycznym do dostaw paneli), którego koszt wliczony był w cenę paneli. W odniesieniu do zakwestionowanych dostaw paneli do "C" przez D - nie wiadomo kto i jak miał przewozić panele. W omawianej kwestii organ podkreślił, że K. P. nie miała wiedzy związanej z zakwestionowanym obrotem panelami aluminiowymi. Nie znała miejsca odbioru i dostawy paneli, kosztów związanych z ich transportem i magazynowaniem, nie uczestniczyła w weryfikacji jakości paneli (pomimo, że istnieją normy je określające), nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących danych technicznych tych towarów, a przecież jako podmiot składający zamówienie pod konkretne zlecenie - powinna wiedzieć, że panele - wbrew temu co wyjaśniła (protokół przesłuchania strony z dnia 30 listopada 2015 r.) nie dzielą się wyłącznie na panele aluminiowe i typu zielona ściana, ale mają także swoje typy, różnią się długością, wypełnieniem, grubością użytego materiału, rodzajem użytych farb, czy kolorem. W świetle powyższego - w ocenie organu - zastanawiające wydaje się, że zamówienie (z dnia 14 kwietnia 2012 r. nr [...]) adresowane do "B" na panele aluminiowe, nie zawiera żadnych danych technicznych zamawianego towaru. Uzasadniając okoliczności wskazujące na nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, Dyrektor IS podniósł, że podatniczka nie znała - wbrew jej twierdzeniom - podmiotów z którymi miała współpracować. Z jednej strony zapoznawała się z przedstawianymi przez M. G. (księgowego "B", osobą - jej zdaniem - najbardziej kompetentną, z którą ustalała wszelkie spawy), sprawozdaniami finansowymi tej spółki, zaświadczeniami o niezaleganiu czy bilansem rocznym (składanym do urzędu skarbowego), które - jak zauważył organ pierwszej instancji - są jawne i ogólnodostępne. Z drugiej zaś strony - nie wiedziała czym zajmowała się w tej spółce A. A., która od 2008 r. była Prezesem "B" (dane Prezesa wynikają z podpisanych sprawozdań). Ponadto osoby formalnie zarządzające "B" powinny być stronie znane ze wcześniejszej współpracy z "F", której była udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą. W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje także wysokość marży stosowanej przez stronę w kwestionowanych transakcjach sprzedaży paneli aluminiowych spółce "C", która wyniosła aż 24%. A. K. (Prezes "F") zeznała, że w obrocie panelami marża podstawowa wynosiła 2-3%. Z zeznań strony wynika natomiast, że dla D oraz "F" s.k. marża ustalana była na podstawie cen konkurencji, dostępności towaru na rynku, szybkości realizowanych transakcji i terminie płatności (protokół przesłuchania strony z dnia 30 listopada 2015 r.) i wynosiła kilkanaście procent. Zdaniem organu tak wysoki narzut nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, zwłaszcza że D przy spornych transakcjach nie ponosiło ani kosztów, ani ryzyka związanego z magazynowaniem, transportowaniem czy ubezpieczeniem towaru. Ponadto organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zestawienie przelewów z rachunku bankowego w Banku A przekazane przez A. A. podczas przesłuchania świadka w dniu 19 sierpnia 2015 r.) wynika, że "F" s.k. oraz "B" zawierały nierzetelne transakcje, w następstwie których z rachunku bankowego "B" na rachunek "F" s.k. przetransferowano środki finansowe w kwocie 14.358.823,70 zł, gdy wysokość zobowiązań "B" wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "F" za ten sam okres wynosiła tylko 3.164.362,76 zł. W świetle powyższego, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót wyłącznie fakturami, którym nie towarzyszyło ani nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani dalsza ich dostawa. Organ stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie "B" wystawiła fikcyjne faktury, którym nie towarzyszył obrót towarami. W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora IS strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Podatniczka miała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. W konsekwencji kwestia "dobrej wiary" strony, w kontekście orzecznictwa TSUE, w tym zakresie nie ma znaczenia. Ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności pozwalały bowiem stwierdzić, że strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Organ odwołał się również do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego, określonych w art. 19 ustawy o VAT. Dokonując analizy "chronologicznego" przebiegu spornych transakcji, zawartego w piśmie pełnomocnika strony z dnia 25 maja 2016 r., organ ocenił, że jest on sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (dokumentami, zeznaniami świadków i strony), a wręcz stanowi próbę kreacji całkowicie nowego stanu faktycznego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: • przepisów postępowania: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, tj. rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży paneli aluminiowych pomiędzy Spółkami z o.o.: "C", "F", "H" i "B" i D K.P., - art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który - zdaniem Pełnomocnika - nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji i odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, - art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść strony, - art. 188 w związku z art. 122 i w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. C. na okoliczność transakcji zawieranych przez "C" z D K.P. oraz "F", - art. 191 i art. 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie oceny przebiegu transakcji sprzedaży paneli aluminiowych, która przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących transakcji zawieranych ze spółkami: "B" i "C", pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ograniczone zostało do przytoczenia okoliczności przesądzających o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; • prawa materialnego: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie albowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (tj. z zeznania i z oświadczenia odbiorcy towaru) wynika, że dostawa paneli aluminiowych miała miejsce, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B", - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L z 2006 r. Nr 347/1) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu,. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej, kreuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura taka stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. W ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie organy podatkowe miały wystarczającą podstawę do zakwestionowania przedmiotowych dostaw. Na 4. stronie skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg pięciu transakcji sprzedaży przedmiotowych paneli aluminiowych ("C" – "F" s.k. – "H" – "B" – D K. P. – "C"), poczynając od producenta i kończąc na tym samym podmiocie. Jak wynika ze skargi - przez cały czas, w którym dokonano pięciu wymienionych dostaw, towar pozostawał na placu producenta, mimo wystawiania kolejnych faktur wskazujących na zmianę jego właściciela, ostatecznie formalnie wracając do producenta, tyle, że po znacznie wyższej cenie, co już samo w sobie budzi uzasadnione wątpliwości. Przede wszystkim jednak na fikcyjność dostaw na rzecz skarżącej, wskazują korekty deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r., które złożyła spółka "B" (rzekomy dostawca przedmiotowych paneli), uzasadniając je zaewidencjonowaniem w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły m. in. transakcji z D K.P., zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Z zeznań A. A. – Prezesa "B", wynika, że spółka ta nigdy nie nawiązała kontaktów z D K. P., zaś faktury dotyczące transakcji, które nigdy nie miały miejsca, zostały wykryte przez przypadek. Faktury te wystawił M. G., prowadzący księgowość "B", którego jednak ostatecznie spółka ta uznała za osobę niewiarygodną, kierując do Prokuratury Okręgowej w P. (w dniu [...] r.) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez M. G. (sprawa o sygn. akt [...]). Podkreślić należy przy tym, że na brak umocowania M. G. do wystawiania faktur w imieniu spółki "B", wskazuje zarówno A. A., jak i sam M. G. (protokół przesłuchania świadka z dnia 3 września 2015 r. – k. 573 akt podatkowych). Ponadto na 27 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że przedstawiony przez stronę skarżącą chronologiczny przebieg spornych transakcji, sprzeczny jest z protokołem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów z dnia 12 lutego 2012 r. w spółce "H" (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, wskazanych na s. 4. skargi), postawionej w dniu [...] grudnia 2012 r. w upadłość likwidacyjną. Zauważyć należy bowiem, że w załączniku nr 1 do ww. protokołu, który stanowi uwierzytelnioną kserokopię rejestru sprzedaży tej spółki za drugi kwartał 2012 r., w tym za maj i czerwiec 2012 r., brak jest jakichkolwiek faktur sprzedaży przez ten podmiot dokonanych na rzecz spółki "B". W tym kontekście na fikcyjność dostaw wskazują również zeznania E. C. (Prezesa spółki "C") z dnia 24 lipca 2015 r. - kiedy powiedział, że – jak się domyśla producentem przedmiotowych paneli była spółka "H", bo tylko oni produkowali panele tego typu. Wprawdzie w oświadczeniu z dnia 25 maja 2016 r. E. C. zmienił zdanie na ten temat, wskazując, że producentem tych paneli była jednak spółka "C". Sprzeczność tę ocenił organ odwoławczy, nie widząc potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Kwestionując stanowisko Dyrektora IS, który nie uwzględnił wniosku pełnomocnika podatniczki z 25 maja 2016 r. o ponowne przesłuchanie E. C., strona skarżąca kładzie nacisk na wiek świadka w momencie składania zeznań (67 lat), wskazuje ponadto, że zgodnie z wiedzą skarżącej ma on kłopoty ze zdrowiem. Należy zauważyć jednak, że z każdym rokiem świadek ten – jak każdy człowiek – staje się coraz starszy, więc nie można oczekiwać, że będzie miał lepszą pamięć niż w 2015 r., kiedy był przesłuchiwany. Poza tym wyjaśnienia świadka, zarówno ustne, jak i pisemne, są już znane organowi, zaś strona skarżąca wprost nie wskazała jakie jeszcze inne okoliczności ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, będą mogły być udowodnione przy pomocy zeznań tego świadka. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organ miał prawo uznać, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wyjaśniając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło także do uchybienia przepisom art. 188 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. C. (o czym już była mowa powyżej). Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie to jest logiczne i spójne, mieści się również w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" (co było wyjaśnione powyżej). W skardze pełnomocnik skarżącej zasadnie akcentuje, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga ustalenia czy nabywca towaru działał w dobrej wierze, co należy ocenić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału (powoływane również w skardze), z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji kiedy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie natomiast organy wykazały, że skarżąca działała świadomie, ewidencjonując faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenę taką potwierdza szereg dowodów, o których była już mowa, wskazują na to również sprzeczności argumentów skarżącej zawarte w skardze, z jej oświadczeniami złożonymi w toku postępowania przed organami podatkowymi, dotyczącymi transportu paneli. Wskazuje na to również niewątpliwie wysoka marża (24%), której zastosowanie trudno jest zrozumieć, zwłaszcza, że dotyczy dostaw skarżącej na rzecz "C", dokonanych w dniu nabycia towaru (od "B"), bez jego fizycznego przemieszczenia (jak wynika ze skargi). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W ocenie Sądu zasada neutralności podatkowej o której mowa w art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się temu, aby administracja podatkowa zakwestionowała odliczenie podatku od wartości dodanej, ze względu na fikcyjność dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur. Ponieważ skarżąca nie nabyła paneli aluminiowych od spółki "B", nie mogła ich zatem sprzedać innemu podmiotowi (spółce "C"), co wskazuje na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji zasadne było zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej zapisów transakcji zawieranych ze spółkami: "B" i "C", gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 193 § 4 O.p. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.