I SA/Łd 868/09

Dnia 17 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 roku sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił T. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 1 012 423 zł. Decyzja ta stanowiła czwarte z kolei rozstrzygnięcie w tej sprawie, trzy wcześniejsze decyzje były uchylane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., sprawa zaś przekazywana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych oraz gazu proban-butan na dwóch stacjach paliw (jednej w P. i jednej w O.). Zdaniem organu, na obu tych stacjach dokonywano sprzedaży paliw i innych towarów z pominięciem urządzeń księgowych, tj. kas fiskalnych lub bez wystawienia faktury. Rzeczywiste zakupy i sprzedaż były ujmowane przez pracowników stacji w ręcznej ewidencji w postaci zeszytów, w których ujmowano stan początkowy, sprzedaż, dostawę, stan końcowy oraz ceny netto i brutto towarów, w tym paliw oraz gazu. Za podstawę opodatkowania organ przyjął różnicę pomiędzy sprzedażą paliw zapisaną w zeszytach, a sprzedażą ujętą w ewidencji księgowej. Opodatkował też olej napędowy oraz benzynę (tylko za grudzień 2002 r.) zakupione od B spółki z o.o. w K. Dyrektor UKS ustalił, że od powyższych różnic oraz od paliwa nabytego od spółki B nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 23, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), a także, stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT z 1993 r.") i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Zdaniem podatniczki organ dokonał wybiórczej oceny zeznań świadków, ponadto niektórych z nich przesłuchał pod nieobecność strony i jej pełnomocnika, a uzyskane w ten sposób zeznania wykorzystał przy dokonywaniu ustaleń. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie tezy, że T. J. dokonywała sprzedaży paliw, od których nie był odprowadzany podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Po ponownej analizie sprawy, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zakwestionowaną odwołaniem decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002 r. w wysokości 154 820 zł, za listopad 2002 r. w wysokości 356 598 zł i za grudzień 2002 r. w wysokości 215 017 zł, tj. łącznie w kwocie 726 435 zł. Organ odwoławczy wskazał, że na należących do podatniczki stacjach paliw sprzedawane było paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł (strona nie przedłożyła dowodów zakupu), co pozwalało przyjąć, że we wcześniejszych fazach obrotu paliwo to nie było opodatkowane. Za zasadne Dyrektor Izby Celnej uznał opodatkowanie paliwa zakupionego od spółki B jedynie w tej części, w jakiej zostało ono sprzedane. W tym zakresie wyjaśnił, że spółka B, będąca bezpośrednim dostawą paliw dla T. J., nabywała je od J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C w 2002 r. kupował komponenty paliwowe, które po wymieszaniu i przekwalifikowaniu wprowadzał do obrotu, jako olej napędowy i benzyny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie C, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec J. B. w dniu [...] r. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. na łączną kwotę 23 499 208,00 zł, uznając, że podatnik sprzedawał wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu powstałe w wyniku mieszania bezakcyzowych komponentów. Określony w tych decyzjach podatek nie został wyegzekwowany. Na dzień 5 czerwca 2009 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec J. B. było zawieszone. Egzekucja z rachunków bankowych i udziałów w spółce okazała się bezskuteczna, zaś środki uzyskane ze sprzedaży pojazdu mechanicznego nie zaspokoiły nawet kosztów egzekucyjnych. Ponieważ C wprowadzała do obrotu paliwa bez zapłaconej akcyzy, które za pośrednictwem spółki B trafiały do A, Dyrektor Izby Celnej za zasadne uznał ustalenie tego, czy T. J. płaciła podatek akcyzowy związany ze sprzedażą tych paliw. Z informacji posiadanych przez organ wynikało, że spółka B dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym i w 2002 r. składała deklaracje z tym, że podatek akcyzowy płaciła jedynie od gazu płynnego. W spółce tej było prowadzone postępowanie kontrolne, nie wydano jednak decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2002 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że spółka B nie odprowadzała podatku od paliw zakupionych od J. B., sprzedawanych następnie T. J. Ponieważ na dzień wydania decyzji podatek akcyzowy nie został wyegzekwowany od J. B., ani też zapłacony przez spółkę B, organ odwoławczy uznał za zasadne określenie T. J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw nabytych od tych podmiotów. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z organem pierwszej instancji jedynie w kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Organ ten bowiem do opodatkowania przyjął różnicę pomiędzy sprzedażą paliw zapisaną w zeszytach, a sprzedażą ujętą w ewidencji księgowej pomijając, że w sprzedaży zaewidencjonowanej znajdowało się też paliwo bez zapłaconej akcyzy. W ocenie organu drugiej instancji opodatkowaniu powinna podlegać sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku na wcześniejszych etapach obrotu niezależnie od tego, czy sprzedaż ta wynikała z zeszytów, czy z ewidencji księgowej. Pominięcie przez Dyrektora UKS sprzedaży paliw niewiadomego pochodzenia (być może bez zapłaconej akcyzy), ujętej jednak w ewidencji księgowej organ odwoławczy uznał za rozstrzygnięcie na korzyść podatnika, które z tej przyczyny nie mogło być skorygowane. Za takie nie uznano natomiast opodatkowania oleju napędowego oraz benzyny w ilościach wykazanych w fakturach zakupu od spółki B, gdyż w tym przypadku organ pierwszej instancji zawyżył podstawę opodatkowania, orzekając na niekorzyść podatnika. Dyrektor UKS do opodatkowania przyjął bowiem paliwo zakupione, podczas gdy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkować można jedynie sprzedaż towarów akcyzowych. Ponadto sprzedaż "zeszytowa" za październik 2002 r. była mniejsza od zakupów o 131 417 litrów. Część tej różnicy została sprzedana w listopadzie 2002 r. (zakupiono wówczas od spółki B 199 280 litrów oleju napędowego, a sprzedano, zgodnie z zapisami w zeszycie, 210 204 litry). Z kolei w grudniu 2002 r. nabyto 121 546 litrów, a sprzedano 106 158 litrów oleju. O zawyżeniu podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji świadczył też zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, że olej napędowy i benzyna zakupione od B sp. z o.o. stanowiły część sprzedaży zeszytowej, wobec czego należało skorygować przyjęte do opodatkowania ilości paliwa o paliwa opodatkowane już, jako różnica pomiędzy sprzedażą paliw zapisaną w zeszytach, a sprzedażą ujętą w ewidencji księgowej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe opodatkowanie całości sprzedaży oleju napędowego ujętej w zeszytach, ponieważ sprzedaż ta obejmowała nie tylko paliwa bez zapłaconej akcyzy, pochodzące pośrednio od C, ale również różnicę pomiędzy sprzedażą "zeszytową" a ujętą w ewidencji księgowej. W konsekwencji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. na kwotę 154 820 zł, która obejmowała: podatek akcyzowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyn (7 230 zł), podatek od ujętej w zeszytach sprzedaży oleju napędowego (137 411 zł) oraz podatek według deklaracji związany ze sprzedażą gazu propan-butan (10 179 zł); za listopad 2002 r. na kwotę 356 598 zł obejmującą: podatek akcyzowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyn (116 429 zł), podatek od ujętej w zeszytach sprzedaży oleju napędowego (232 065 zł) oraz podatek według deklaracji związany ze sprzedażą gazu (8 104 zł) oraz za grudzień 2002 r. na kwotę 215 017 zł, na którą składały się: podatek akcyzowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyn (27 283 zł) i od sprzedaży benzyn zakupionych od spółki B (64 070 zł), podatek od ujętej w zeszytach sprzedaży oleju napędowego (117 198 zł) oraz podatek według deklaracji związany ze sprzedażą gazu (6 466 zł). Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych organ wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa statuuje zasadę otwartego systemu środków dowodowych i zasadę równej ich mocy. W świetle art. 181 O.p. dowodem w sprawie może być m. in. dokument prywatny, a za taki organ uznał zeszyt, w którym pracownicy stacji dokumentowali rzeczywisty obrót paliwem. Dane zawarte w nim zostały ocenione w zestawieniu z innymi dowodami, w tym z materiałami z innych postępowań. Organ zaznaczył również, że ustalenie obrotów A, w sposób przyjęty w niniejszej sprawie, zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 23 O.p. podkreślając, że przepis ten nie był w ogóle stosowany, bowiem podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, bez konieczności dokonywania szacowania. Opisaną wyżej decyzję T. J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p. oraz przepisów prawa materialnego - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 rozporządzenia. W ocenie skarżącej organ nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy. Ponadto przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przyjmując za dowód zeszyty zawierające odręczne zapisy dotyczące m.in. sprzedaży paliwa i nie wskazując, dlaczego zostały one uznane za bardziej wiarygodne niż dane zawarte w ewidencji księgowej. Zdaniem podatniczki zapiski prywatne nie mają takiej samej mocy dowodowej, jak księgi podatkowe. Zarzucono również dowolną ocenę zeznań strony i świadków. Uzasadniając zarzut uchybienia przepisom prawa materialnego strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym skoro podatek akcyzowy nie został wyegzekwowany od zbywcy paliwa, mimo toczącego się w tym zakresie postępowania, to obowiązkiem zapłaty tego podatku nie może być obciążona skarżąca. Art. 35 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek podatkowy w pierwszej kolejności spoczywa na producentach i importerach towarów akcyzowych, w dalszej zaś kolejności na innych uczestnikach obrotu. Skoro nadal istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowych od podmiotu zobowiązanego w pierwszej kolejności, to nie ma podstaw do nakładania podatku na inne podmioty. Podatniczka dodatkowo wskazała, że w istocie korzyść ze sprzedaży paliwa odniósł jego dostawca, sprzedając towar po cenie sugerującej zapłaconą akcyzę, w związku z czym, to na tym podmiocie spoczywał ciężar zapłaty podatku. Ponieważ w obrocie funkcjonują już ostateczne rozstrzygnięcia, wskazujące podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, zatem decyzja wydana w przedmiotowej sprawie jest kolejną nakładającą podatek w pełnej wysokości za ten sam wyrób. Taka sytuacja rodzi ryzyko podwójnej zapłaty podatku. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń tak prawa procesowego, jak i materialnego, obligujących do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej. Sąd nie podziela formułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał zarówno z dowodów bezpośrednich, m.in. zeznań pracowników stacji przesłuchanych w toku przedmiotowego postępowania, jak i dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań (postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Policję oraz postępowania prowadzonego przez UKS w sprawie o przestępstwa skarbowe), takich jak zeznania świadków, czy dokumentacja firmy, w tym ewidencja oraz zeszyt zawierający informacje o obrotach paliwami w analizowanych okresie, które formalnie zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego sprawy (postanowienie z dnia 8 kwietnia 2003 r. oraz z dnia 7 lipca 2005 r.). Przepis art. 181 O.p. wprost wymienia dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, jako te, które mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego. Należy nadmienić, iż podatniczka miała prawo wglądu w dokumenty załączone przez organ, mogła również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe. Tym samym nie jest uprawnione twierdzenie, iż poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dokumentów pochodzących z postępowań, określonych w powołanym wyżej przepisie, zostają umniejszone gwarancje procesowe strony, zwłaszcza prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Podatniczka zarzuca organowi dokonanie wyrywkowej oceny zeznań świadków i strony. Z tezą tą nie można się zgodzić. Po pierwsze, skarżąca składała zeznania jedynie na potrzeby postępowania karnoskarbowego. Podała wówczas, iż nic nie wiedziała o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży paliw, nie dokonywała też osobiście kontroli dokumentów księgowych. W postępowaniu podatkowym strona odmówiła składania zeznań. Nawet gdyby uznać zeznania strony za wiarygodne, to niewiedza w zakresie nieprawidłowego rozliczania podatku nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca kwestionuje też ocenę zeznań świadków nieprecyzując jednak, które z tych zeznań i w jakim fragmencie zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez organ. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, które z ustaleń organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej uznał za niewłaściwe, konkretnie zanegowano ilość paliwa przyjętego do opodatkowania. W pozostałej części, w tym dotyczącej oceny zeznań świadków, organ odwoławczy zaakceptował pogląd prezentowany przez Dyrektora UKS. Organ pierwszej instancji wskazał natomiast, które zeznania zostały uznane za wiarygodne, a które nie i z jakich powodów. Sąd nie dostrzegł by w tym zakresie organ dopuścił się uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. W Ordynacji podatkowej zasadą jest to, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Jak słusznie stwierdził organ podatkowy, art. 181 O.p. statuuje otwarty katalog sytemu dowodów na co wskazuje użyty w nim zwrot "w szczególności". Oznacza to, że zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Bezsprzecznie dowodem w sprawie może być dokument i to nie tylko urzędowy, o czym stanowi wprost art. 194 O.p., ale także prywatny. Dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go sporządziła, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Treść takiego dokumentu podlega swobodnej ocenie. Prowadzony przez pracowników stacji zeszyt, w którym zapisywano faktyczną sprzedaż paliwa organ słusznie potraktował jako dokument prywatny, który w zestawieniu z zeznaniami świadków pozwalał stwierdzić, że na stacjach nie ewidencjonowano całego obrotu paliwem. Skarżąca wskazuje, że organ nie ustalił, kto prowadził zeszyt. Okoliczność ta wynika jednak z protokołów zeznań. W trakcie przesłuchania K. W. (kierownik stacji w P.) przyznał, iż to on prowadził zeszyt, dla własnych potrzeb (k. 71, 168-169, t. II akt). Inny z pracowników – M. M., przesłuchany w toku postępowania karnoskarbowego potwierdził, że ilość sprzedanych towarów na danej zmianie była wpisywana przez sprzedawców do zeszytu (k. 135 t. II akt). Również R. H. i I. S. zeznali, że część paliwa i towarów ze sklepu była sprzedawana z pominięciem kasy fiskalnej (k. 142-143, k. 154 t. II akt). Dowody te dyskredytowały zapisy w ewidencji. Należy podkreślić, iż kwestia rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez T. J. była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. (I SA/Łd 371/06) tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zaś wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. (II FSK 1789/06) NSA oddalił skargę kasacyjną T. J. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ zebrał cały dostępny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny, która jest poprawna i logiczna, nie uchybiając przy tym ani art. 122, ani art. 187 § 1, czy też art. 181 O.p. Brak też podstaw by twierdzić, że organ dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony i jej pełnomocnika w postępowaniu, o której mowa w art. 123 i art. 190 O.p. W toku postępowania organy obu instancji w pełni realizowały uprawniania procesowe strony. Skarżąca i jej pełnomocnik byli informowani o przeprowadzanych czynnościach procesowych, m. in. o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników (przesłuchania odbywały się w obecności pełnomocnika T. J.), jak i o ich wynikach (prawidłowe doręczenie rozstrzygnięć wydanych w sprawie, umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów). Na aprobatę nie zasługują także stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zebrane przez organ dowody w postaci zeznań świadków oraz zeszytu, w którym dokonywano zapisów rzeczywistych dziennych obrotów, uzasadniały przyjęcie wniosku o dokonywaniu nieewidencjonowanej sprzedaży paliw. Fakt ten potwierdzono w powołanym już orzeczeniu WSA w Łodzi dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tej sytuacji zadaniem organu było ustalenie prawidłowej ilości sprzedanego paliwa, nie wykazanego w urządzeniach ewidencyjnych. Jak stanowi § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia sprzedawca wyrobów akcyzowych podlega zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jedynie wówczas, gdy sprzedaje wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których zapłacono podatek akcyzowy. Poza sporem pozostaje fakt, że od paliwa zakupionego przez podatniczkę od spółki B nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor Izby Celnej poprawnie przyjął, że opodatkowaniu podlegało jedynie paliwo sprzedane (nie zaś, jak przyjął Dyrektor UKS, także paliwo zakupione), na co wyraźnie wskazuje art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ilość sprzedanego paliwa w okresie październik-grudzień 2002 r. została określona na podstawie zapisów w zeszycie. Do opodatkowania przyjęto całość ujętej tam sprzedaży. Sposób określenia zobowiązania podatkowego obrazuje wyliczenie przedstawione na stronie 7 uzasadnienia decyzji, które nie budzi zastrzeżeń Sądu. Strona skarżąca akcentuje, że organ podatkowy nie był uprawniony do obciążania jej podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa zakupionego pośrednio od J. B., jako producenta, ponieważ wobec tej osoby została już wydana decyzja nakładająca obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zatem istnieje ryzyko, że ten sam podatek zostanie zapłacony podwójnie. Sąd nie podziela tych wątpliwości. Wbrew temu co stara się sugerować strona skarżąca, ustawodawca nie określił kolejności powstawania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W art. 35 ust. 1 wymienione zostały podmioty, na których spoczywa taki obowiązek. Przepis ten, podobnie jak i dalsze przepisy ustawy, nie hierarchizuje tych podmiotów. Sam fakt, że producent wyrobów akcyzowych został umieszczony jako pierwszy na liście z art. 35 ust. 1, nie wystarcza do formułowania wniosku, iż obowiązek tego podmiotu wyprzedza obowiązek podmiotów wskazanych w dalszej kolejności. Żaden przepis ustawy, jak i rozporządzenia, nie wskazuje na pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. To, że producent został umieszczony w katalogu podatników podatku akcyzowego na pierwszym miejscu, dalej zaś zostali wymienieni m.in. importerzy, sprzedawcy, czy nabywcy wyrobów akcyzowych, świadczy jedynie o zachowaniu przez ustawodawcę chronologii czynności wiążących się z obrotem wyrobami akcyzowymi, nie przesądza natomiast o kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej może rodzić obowiązek podatkowy nie tylko sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ale również innych podmiotów wskazanych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym można znaleźć w orzecznictwie, np. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. (I SA/Ke 572/07; LEX nr 475649) stwierdził, że art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie można interpretować w ten sposób, że ustalenie na etapie sprzedaży, producenta wyrobu akcyzowego automatycznie spowoduje powinność pobrania akcyzy od producenta nie zaś od sprzedawcy. Obowiązek podatkowej w tym zakresie powstaje tak u sprzedawcy, jak i producenta, czy importera wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie fakt zidentyfikowania producenta paliw oraz podmiotu, który dokonał jego dalszej dystrybucji nie zwalnia skarżącej z obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego nie zwalnia również okoliczność wydania w stosunku do J. B. (producenta paliw) decyzji wymierzającej podatek akcyzowy. W świetle § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, jedyną okolicznością uwalniającą sprzedawcę od obowiązku podatkowego jest zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu (por. też wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06, M.Podat. 2006/11/2). Jak już wcześniej Sąd wskazywał, od paliwa, które skarżącą zakupiła od spółki B nie został uiszczony podatek akcyzowy, czego strony postępowania nie kwestionują. Na koniec warto również podkreślić, że art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to, czy podatnik wiedział bądź nie, że sprzedaje wyroby, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jego odpowiedzialności, jako osoby dokonującej czynności wskazanych w art. 34 ust. 1 ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu. J.Z.