I SA/Łd 874/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 9 grudnia 2014 r. W. W. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] września 2006 r., prowadzonej przez Wójta Gminy D., W. W. prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą firmy "A". Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki liniowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy usługi parku rozrywki, głównie dla dzieci. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nakłada obowiązek opodatkowania usług świadczonych przez park rozrywki podatkiem od towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 2013 r. wnioskodawca zastosował błędną stawkę podatku od towarów i usług (tj. stawkę podstawową w wysokości 22%, zamiast stawki 7%, a od 1 stycznia 2011 r. - stawkę 23%, zamiast 8%), do świadczonych usług w parku rozrywki. W związku z powyższym, wnioskodawca dokonał korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Zgodnie z uzyskaną przez wnioskodawcę interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r., świadczone usługi w parku rozrywki powinny być opodatkowane według stawki 7% i 8% podatku od towarów i usług. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., I SA/Łd 180/14 i I SA/Łd 181/14, przyznał rację wnioskodawcy, że bilety wstępu do atrakcji świadczonych w parku rozrywki A podlegają podatkowi od towarów i usług według preferencyjnej stawki 7% i 8%. Wnioskodawca poinformował, że cena za bilety wstępu do parku rozrywki za okres, za który dokonano korekty podatku należnego VAT, nie uległa zmianie. W wyniku dokonanej korekty deklaracji podatkowych VAT-7, wnioskodawca wykazał zmniejszenie kwoty podatku należnego, co w efekcie doprowadziło do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty nadwyżki, jaka została wykazana poprzednio. Wnioskodawca wyjaśnił, że w miesiącach, w których wystąpiło zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonał jej przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i wystąpił o zwrot powstałej nadwyżki w terminie 60-dniowym. Ponadto, w niektórych okresach wnioskodawca wykazywał nadwyżkę VAT należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. W tych sytuacjach korekta spowodowała zmniejszenie kwoty VAT należnego i wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, w wyniku dokonanych korekt wnioskodawca otrzymał zwrot podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił, że w okresie objętym korektą podatku należnego VAT, sprzedaż usług parku rozrywki następowała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i była dokumentowana fakturami VAT. W wyniku rozliczenia wnioskodawca wystawił faktury korygujące, w których zmienił stawki podatku VAT z 22% na 7% oraz z 23% na 8%, zaś kwota brutto wskazana w fakturze nie uległa zmianie. Wnioskodawca dokonywał również sprzedaży usług parku rozrywki klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym nieprowadzących działalności gospodarczej) i powyższą sprzedaż rejestrował za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za usługi parku rozrywki była cena brutto, tj. uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy nie było podstaw, aby w tym przypadku dokonał zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%, czy 23%) klientom indywidualnym, co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować kto był nabywcą usługi. Jednocześnie wnioskodawca poinformował, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." - w przedmiotowej sprawie nie zaliczano podatku VAT należnego, zadeklarowanego z tytułu sprzedaży usług parku rozrywki, do kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym sprawy powstała wątpliwość, czy zwrócony wnioskodawcy przez Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług, wynikający z dokonanej korekty paragonów dotyczących sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej i korekty sprzedaży wynikającej z faktur VAT, obejmujący okres od 2009 r. do 2013 r., będzie przychodem dla wnioskodawcy z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. wnioskodawca wskazał, że dokonał korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2013. W 2014 r. otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty, dotyczący sierpnia 2008 r., listopada 2008 r., grudnia 2008 r., stycznia 2009 r., maja 2009 r. i czerwca 2009 r. Wnioskodawca dodał, że korekty trwają nadal, gdyż jest to proces bardzo czasochłonny i kosztowny dla firmy. Czynności związane z korektą dotyczą sprawdzenia za jeden rok podatkowy średnio 25.000 sztuk paragonów, wystawienia około 800 sztuk faktur korygujących, ich wysłania do nabywców i śledzenia potwierdzenia odbioru. Czynności korekty podatku od towarów i usług za wymienione lata prowadzone są razem z bieżącą pracą firmy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Czy na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT naliczonego od błędnie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług 22% i 23%, zamiast stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% i 8% w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej: • w kasie fiskalnej, • udokumentowanej fakturami VAT wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego, będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, czy otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku tej korekty następujące kwoty: • tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy wnioskodawcy, zawierającego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7, jak i • kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług, odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 -w odniesieniu do tych przypadków, w których wnioskodawca za dany okres rozliczeniowy wykazywał nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego); nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwrot taki będzie neutralny dla celów podatku dochodowego osób fizycznych. Powyższą zasadę wyraża art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego podatku od towarów i usług. Należy zatem uznać, że skoro podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego, nie ma również żadnych podstaw do uznania, jakoby jego korekta miała wpływ na wysokość przychodów podatkowych - jeżeli podatek od towarów i usług zgodnie z generalnie obowiązującą zasadą nie jest zaliczany do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym jego późniejsza korekta nie może przychodów podatkowych pomniejszać lub podwyższać (nie ma więc ona wpływu na przychody). Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.o.f., zgodnie z którym warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik ten zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy, kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie była ujęta przez wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. Zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.o.f., w sposób jednoznaczny dotyczy korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może więc obejmować korekt podatku należnego od towarów i usług. Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy sprawa wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział. Skoro przepisy u.p.d.o.f. ustanawiające kategorię przychodów nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, to otrzymana kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie powoduje u wnioskodawcy konieczności powiększenia o tą kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., zwrócone podatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przychodów podatkowych, a bez wątpienia kwota zwrotu jaką wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego w wyniku dokonanej korekty stanowi zwrot kwoty pieniężnej, zadeklarowanego podatku od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to kwota ta nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zasada neutralności oznacza, iż podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o VAT wprost stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług. Organ wydający interpretację stwierdził, że co do zasady nie można zaliczyć do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w razie nieprawidłowego zastosowania stawki podatkowej i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli więc następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmniejszeniem wielkości podatku należnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), powinno nastąpić zwiększenie przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość netto) o kwotę zmniejszonego podatku VAT należnego. Przychody te zostały bowiem wykazane w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że chodzi tu o podatek należny od sprzedaży nieprawidłowo opodatkowanej niewłaściwą stawką, a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego, podlegający wpłacie na konto organu podatkowego. Wskazując z kolei na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest ta część należności za wykonaną usługę, która nie jest należnym podatkiem od towarów i usług, tj. wartość netto. Zatem, jeżeli wnioskodawca dokonuje korekty (zmniejszenia) należnego podatku od towarów i usług, a wartość brutto sprzedaży nie ulega zmianie, to zobowiązany jest do skorygowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za te okresy rozliczeniowe, za które była/jest dokonywana korekta podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach, oraz z uwagi na błędnie powołany art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, stanowisko wnioskodawcy zostało uznane w całości za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. W., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 14 ust. 2 pkt 7d, art. 14 ust. 2 pkt 7f u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i wadliwe zrozumienie treści przepisów, co miało wpływ na uznanie, że w przypadku zwrotu kwot wynikających z tytułu zapłaconego podatku w wyniku wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT, powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to jego przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest cena netto sprzedawanych towarów lub usług, a więc cena, która nie obejmuje VAT. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji, albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2178/12, LEX nr 1512642). Podatek ten powinien wynikać również z dokumentów sprzedaży. Korekty tych dokumentów (faktur, deklaracji podatkowych) powodujące w konsekwencji zmniejszenie wysokości podatku należnego i zwrot nadpłaty, nie mogą być neutralne w odniesieniu do podatku dochodowego, gdyż w takim przypadku przychód nie odzwierciedlałby rzeczywistej wartości przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług. W omawianej sprawie cena uzyskana ze sprzedaży została pomniejszona nie o rzeczywistą wartość należnego podatku od towarów i usług, lecz o wartość znacznie większą, która w istocie nie była podatkiem należnym. Skarżący powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 7d) u.p.d.o.f. uważa jednak, że w stanie faktycznym sprawy otrzymany zwrot nadpłaty nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do tego argumentu, organ zasadnie stwierdził, że wskazany przepis nie miał zastosowania w omawianej sprawie właśnie dlatego, że w przypadku skarżącego podatek od towarów i usług nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje bowiem, jak w tym szczególnym przypadku należy traktować jako przychód kwoty podatku od towarów i usług, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zostały zwrócone, bądź też podatek VAT został obniżony. Przede wszystkim jednak wskazany przepis dotyczy podatku naliczonego, a nie należnego – jak w omawianej sprawie. Przedmiot sprawy należy rozważyć również w odniesieniu do art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie skarżący odwołał się do definicji zwrotu podatku zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zwrot podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien nastąpić w oparciu o właściwą ustawę regulującą opodatkowanie danym podatkiem, w tym przypadku - ustawę o VAT. Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2012 r., I SA/Sz 566/12, LEX nr 1240066, w którym stwierdził, że przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Należy przez nie rozumieć ustawy materialnoprawne, a nie Ordynację podatkową. Wskazując na możliwość zwrotu podatku (np. art. 87, art. 89, czy art. 115), ustawa o VAT nie reguluje sytuacji gdy podatek ten został zapłacony w wysokości wyższej od należnej. Takie regulacje przewiduje natomiast Ordynacja podatkowa w instytucji nadpłaty. W tej sytuacji w ocenie Sądu przepis 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. również nie ma zastosowania w omawianej sprawie. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. mko