I SA/Łd 874/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. I SA/Łd 874/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia S. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 9.455,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że od dnia 20.04.1995 r. skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Biura Usług Geodezyjnych z siedzibą D.. Działalność ta w okresie od 1.01.2006 r. do 31.12.2014 r. opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie ze złożonym w dniu 20.01.2006 r. oświadczeniem o wyborze tej formy opodatkowania. Dochód z wymienionego źródła przychodów skarżący opodatkował wg zasad przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono następnie, że oprócz świadczenia usług geodezyjnych skarżący dokonywał sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, położonych w obrębie miejscowości K., znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z udziałem rzemiosła usługowego. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż skarżący prowadząc w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą: 1. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 22.154,47 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, 2. zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r. w łącznej kwocie 891,01 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego w 2014 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów i tym samym na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż zapisy z niej wynikające nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 9.455,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy, argumentów zawartych w odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypominając ustalenia organu I instancji wskazał, że z treści aktu Rep. [...] wynika, że W. M, działający w imieniu własnym oraz żony E. M. oraz skarżący działający w imieniu własnym wraz z W M. działającym w imieniu M. M., D. M., B. U. i D. U. sprzedali M. i M. małż. B. za cenę 69.000 zł nieruchomość położoną we wsi K., w gminie B., o obszarze 0,1744 ha, oznaczoną jako działka nr 368/123. Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnej działki. M. i M. małż. B. zapłacili sprzedającym przed podpisaniem umowy całą cenę sprzedaży w kwocie 69.000 zł. Z treści aktu Rep. [...] wynika, że W. M., działający w imieniu własnym oraz żony E. M. oraz skarżący działający w imieniu własnym wraz z W. M. działający w imieniu M. M., D. M., B. U. i D. U. sprzedali P. i A. małż. K. za cenę 40.000 zł nieruchomość położoną we wsi K.. w gminie B., o obszarze 0,0944 ha, oznaczoną jako działka nr 371/5. P. i A. małż. K. zapłacili sprzedającym przed podpisaniem umowy całą cenę sprzedaży w kwocie 40.000 zł. Powyższe działki (gruntowa nieruchomość rolna) zostały zakupione na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia [...] r., przez skarżącego i 6 innych osób od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł.. Całkowita powierzchnia zakupionej nieruchomości wynosiła 36,99 ha, a w jej skład wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2, położone w obrębie miejscowości K., gmina B., woj. łódzkie. Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została nabyta za kwotę 160.000,00 zł przez: – skarżącego w udziale 1/4, za cenę 40.000,00 zł, – W. i E. małżonków M. w udziale 1/4 za cenę 40.000,00 zł, – M. i D. małżonków M. w udziale 1/4, za cenę 40.000,00 zł, – B. i D. małżonków U. w udziale 1/4. za cenę 40.000,00 zł. W dniu 6 lutego 2001 r. współwłaściciele nabytej nieruchomości złożyli w Urzędzie Gminy B. wniosek o zmianę przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. obejmującym działki o numerach 42, 212/2, 351, 213. 214 w obrębie K. gm. B. (pismo z dnia 28 stycznia 2001 r.), w którym zaproponowali przeznaczenie ww. terenów pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Procedury dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości K. zostały podjęte na Sesji Rady Gminy B. w dniu 18 września 2001 r. Uchwała nr [...] w sprawie przystąpienia do opracowania zmiany fragmentów miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy B. zapadła w dniu 26 listopada 2001 r. W dniu 28 października 2003 r. Rada Gminy B. podjęła Uchwałę nr [...], którą wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU — przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Starosta Powiatu B., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w dniu 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. i z połączenia działek 42, 212/2, 213, 214, 351 utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36,99 ha, której nadał nowy numer 368. W Biurze Nieruchomości "A." należącym do S. D. została zawarta umowa, na podstawie której w internecie zamieszczane były ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek w miejscowości K. - osiedle "B". Zamieszczanie tych ogłoszeń zlecił W. M.. Ogłoszenia były dostępne m.in. na stronie internetowej http://www.A..net.pl (nr oferty 301/08). W dniu 23 lipca 2008 r. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 368 o pow. 36.99 ha na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się ww. decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Współwłaściciele nieruchomości w dniu 5.11.2008 r. podpisali z Przedsiębiorstwem Inżynieryjno-Projektowym C Sp. z o.o. w B. przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179 za cenę 45,00 zł/m2. Umowa przedwstępna - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki - została zawarta najpierw na okres 1 roku, tj. do dnia 5.11.2009 r., a następnie była przedłużona do dnia 5.11.2012 r. i z tym dniem wygasła, ponieważ w tym terminie nie została zawarta umowa przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu. Właściciele gruntów zwrócili pobraną zaliczkę w terminie do dnia 1.08.2013 r. z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie tej zaliczki. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że P.I.P. C Sp. z o.o. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu - M. M., Współwłaściciela nieruchomości) na podstawie umowy z dnia 21.08.2008 r. zleciła firmie D P. G. utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "B" w K. (gm. B.), tj. www.B.pl. Wyjaśniono również, że sami współwłaściciele nieruchomości zawierali umowy pośrednictwa sprzedaży. W dniu 11.05.2009 r. W. M. zawarł z Biurem Nieruchomości "E." B. O. umowę, na podstawie której ww. biuro zamieszczało na portalach: AB, AC oraz na własnej stronie internetowej ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych. Ponadto skarżący i W. M. (jeden ze współwłaścicieli nieruchomości) w dniu 21.05.2009 r. podpisali umowę z Biurem Obrotu Nieruchomościami "F", reprezentowanym przez J. S.-S. Umowa dotyczyła pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gm. B.. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009-2013 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 30 działek, tj. 17 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., l działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807) podkreślił, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że w sytuacji, w której podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego analizowane przychody skarżącego ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że nabyte grunty cechowały się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej, były więc interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta. Teren jest łatwo dostępny komunikacyjnie dla mieszkańców miasta B., co stanowi o jego atrakcyjności. Dodatkowo wskazano, że nabycie gruntu nastąpiło w dniu 19.01.2001 r., a już w dniu 28.01.2001 r. współwłaściciele sporządzili wniosek do Zarządu Gminy B. o zmianę przeznaczenia terenów w pianie, natomiast w dniu 28.10.2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne z udziałem rzemiosła usługowego. Podniesiono, że o ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach, istotnym jest również podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie organu II instancji nie może podlegać wątpliwości, że skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki zaczął wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedawać od 2009 r. (w 2009 r. - 17 działek, w 2010 r. - 2 działki, w 2011 r. - 7 działek, w 2012 r. - 1 działka, w 2013 r. - 3 działki, w 2014 r. - 2 działki oraz w 2015 r. (do miesiąca września) - 4 działki). Kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2001 r. nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinna i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe uznano, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący nabył na współwłasność nieruchomość gruntową o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez skarżącego i współwłaścicieli działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony m.in. skarżącego. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania. Za kwalifikacją działalności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia więc fakt zakupu wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntów położonych na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego (w bliskiej odległości od miasta), a następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego oraz wytyczenie dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez współwłaścicieli decyzji o sprzedaży gruntów świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bez znaczenia jest przy tym, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem skarżącego było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest, że podjął skrzący działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości, a zarobkowy charakter zawieranych przez skarżącego i innych współwłaścicieli spornej nieruchomości w 2014 roku (jak również w latach poprzednich) transakcji nie może budzić wątpliwości. Reasumując podkreślono, że działalność skarżącego spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele czynili wszelkie starania w celu pozyskiwania nabywców działek (umowa z C, strona internetowa, ogłoszenia w prasie, internecie, umowy z biurami obrotu nieruchomościami, reklama w lokalnej telewizji). Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, że działał on jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podziału. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był koniecznością załatwienia formalności związanych za zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutami odwołania, że współwłaściciele nie zamieszczali ogłoszeń w lokalnych mediach, korzystali natomiast z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że "pomoc" profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu - na zlecenie współwłaścicieli - ogłoszeń o sprzedaży działek. Co prawda strona www.B.pl i bilboard dotyczący osiedla domków jednorodzinnych "B" rzeczywiście opatrzone są logiem Spółki "C", a Spółka ta zleciła także publikacje reklam w formie plansz reklamowych (grafik) osiedla "B" m.in. na kanale informacyjnym G, w internecie oraz na łamach Gazety H, to wskazać jednakże należy, że prezesem tej Spółki jest M. M., jeden ze współwłaścicieli spornych nieruchomości. Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów podkreślono, powołując się art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), że na podstawie decyzji z dnia 18.09.2014 r. Wójt Gminy B. określił wobec współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. kwotę podatku rolnego za 2014 r. w wysokości 2.182 zł. Kwota podatku przypadająca na skarżącego wynosi 545.50 zł (2.182 zł:4) i stanowi ona koszt uzyskania przychodów. Poza tym koszt sprzedanych w 2014 r. działek przypadający na podatnika wynosi 346.51 zł (1.386.03 zł:4). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym z uwagi na fakt, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od instytucji oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie przedstawionych we odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wniosków tych postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił, bowiem nie stwierdzono na etapie postępowania odwoławczego przesłanek do przeprowadzenia powyższych dowodów. Ponadto, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, przesłuchanie wskazanych świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy bowiem w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym w postaci dokumentów urzędowych (akty notarialne, decyzje, uchwały), które pozwoliły organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 2. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony; 3. art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków W. i E. M., M. i D. M. oraz B. i D. U. i dowodu z przesłuchania strony; 4. art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżącego w sytuacji, gdy taki wniosek został złożony w toku postępowania administracyjnego; 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych stron, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej; bezzasadnego przyjęcia, że skarżący, jak i pozostali współwłaściciele prowadził profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu; 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć; 8. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący prowadził w spornym okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek gruntu położonych we wsi K., gmina B., – art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskał przychód w rozumieniu powołanego przepisu, co skutkowało nałożeniem na niego obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącego w badanym okresie. Zdaniem podatnika, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła z ww. przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 22.154,47 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. w łącznej kwocie 891,01 zł. Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo przez stronę wyartykułowane w złożonym przez nią wniosku do Urzędu Gminy B. już w kilka tygodni po nabyciu nieruchomości (6 lutego 2001 r.). W piśmie tym opisano: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zamiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna jest także decyzja Starosty B. z 8 maja 2007 r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych, w odpowiedzi na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną zatwierdził projekt podziału rzeczonej działki na 187 działek mniejszych. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał podatnikowi wraz z pozostałymi współwłaścicielami, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, zaświadczały kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K. , tj. biuro "F" , biuro "I" czy też biuro "E.". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu. Organy ustaliły, że w okresie od 2009 r. do 2013 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 30 działek, tj. 17 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r. Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2014 r. wyniosła 109.000 zł, natomiast stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości podatnik w 2014 r. uzyskał przychód ze sprzedaży tych nieruchomości w wysokości 22.154,47 zł. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 5a pkt. 6 omawianej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 powoływanej ustawy. Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004r. nr 173 poz. 1807). W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt. 6 p.d.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (tak NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nadto subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej. Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży. Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbywane grunty cechowały się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8 (wniosek współwłaścicieli z dnia 28 stycznia 2001 r.). Teren ten jest łatwo dostępny komunikacyjnie dla mieszkańców miasta B., co niewątpliwie stanowi o jego atrakcyjności i wpływa na cenę położonych na nim nieruchomości. Znamienne jest to, że nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło 19 stycznia 2001 r., natomiast już w dniu 28 stycznia 2001 r. współwłaściciele sporządzili wniosek do Zarządu Gminy B. o zmianę przeznaczenia terenów w planie, a 28 października 2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne z udziałem rzemiosła usługowego. Elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych, jak słusznie zauważył organ, jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie sądu, nie ma wątpliwości, że u podatnika tego rodzaju zamiar występował, gdyż w latach od 2009 r. do 2015 r. sukcesywnie sprzedawał kolejne działki, powstałe z podzielenia jednej większej nieruchomości. Dobitnie świadczy o tym kolejność i czas podejmowanych przez niego działań, zapoczątkowane nabyciem w 2001 r. nieruchomości gruntowej, następnie zmiana jej przeznaczenia, jej podział na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż. Niniejsze wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Zakupione grunty położone były na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego (w bliskiej odległości od miasta), w krótkim czasie od ich nabycia dokonano, na wniosek współwłaścicieli, zmiany ich przeznaczenia oraz podziału na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego, wytyczono również drogi dojazdowe do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez współwłaścicieli decyzji o sprzedaży gruntów, jak słusznie wskazał organ, świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Strona zaangażowała znaczny kapitał, aby nabyć na współwłasność nieruchomość gruntową o dużej powierzchni. Podjęte następnie przez współwłaścicieli, w tym również podatnika, działania zmierzające do przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych) wymagały zaangażowania, w tym również czasu, a w konsekwencji przyniosły zamierzony efekt w postaci znacznego wzrostu wartości poszczególnych nieruchomości. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Bez znaczenia dla kwalifikacji podjętego szeregu czynności, jest to, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. To bowiem rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność ma charakter zarobkowy wtedy, gdy jest ukierunkowana na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 06.10.2009 r., I SA/Bd 512/09). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Stąd osiągnięcie nawet minimalnego zysku, lub nie osiągnięcie go w ogóle, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele, w tym również podatnik, czynili wszelkie starania w celu pozyskiwania nabywców działek (umowa z C, strona internetowa, ogłoszenia w prasie, internecie, umowy z biurami obrotu nieruchomościami, reklama w lokalnej telewizji). Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując, wręcz niezwłocznie, zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podziału. Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (czy organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt. 6 p.d.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 3) i bez wątpienia działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 722/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi). Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że podatnik prowadził działalność handlową zarobkową i czynił to w sposób zorganizowany, ciągły i na własny rachunek. Pomoc, jak określił to skarżący, profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu, na zlecenie współwłaścicieli, ogłoszeń o sprzedaży działek. Strona www.B.pl i bilboard dotyczący osiedla domków jednorodzinnych "B" opatrzone są co prawda logiem Spółki "C", która to spółka zleciła publikacje reklam również w formie plansz reklamowych (grafik) osiedla "B’, m.in. na kanale informacyjnym G, w internecie oraz na łamach Gazety H to nie bez znaczenia pozostaje fakt, prezesem tej spółki jest jeden ze współwłaścicieli spornych nieruchomości - M. M.. Współwłaściciele podpisali ze spółką "C" przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek, na których miały być wybudowane domki jednorodzinne. Posiadał zatem wiedzę dotyczącą planowania przestrzennego w gminie. Opłata abonamentowa za obsługę administracyjną i techniczną domeny B.pl była uiszczona w latach 2012-2014 przez E. M., jedną ze współwłaścicieli nieruchomości, natomiast faktury były wystawione na W. M., kolejnego ze współwłaścicieli. Na uwagę zasługuje również fakt, że S. O. w tym czasie prowadził profesjonalną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług geodezyjnych. Na marginesie należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z da 8 grudnia 2016 r. oddalił skargę. Podobne orzeczenia zapadły w sprawach pozostałych współwłaścicieli spornej nieruchomości. Zatem nie wykazując w 2014 r. przychodu ze sprzedaży 2 działek w wysokości (netto) 22.154,47 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, jako przychodu z działalności gospodarczej podatnik, jak słusznie zauważył organ, naruszył regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 p.d.f. Kolejnym zarzutem pod adresem podatnika było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.f. (art. 22 ust. 1 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) Podstawowym zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz, że dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06). Z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą wcześniej zakupionych działek koszt własny sprzedanych działek wyniósł 1.386,03 zł i wynika z wyliczenia: (0,1744 ha + 0.0944 ha) x (160.000 zł / (36,99 ha - 5,9605 ha) = 0,2688 ha x (160.000 zł : 31,0295 ha) - 0,2688 ha x 5.156,38 zł/ha -1.386,03 zł. Przy wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych działek uwzględniono: - powierzchnię działki nr 368/123, tj. 0,1744 ha sprzedanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r.; - powierzchnię działki nr 371/5, tj. 0,0944 ha sprzedanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...]r.; - cenę w wysokości 160.000 zł za działki zakupione na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r.; - powierzchnię działek, tj. 36,99 ha zakupionych na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...]r.; - przeznaczenie działki nr 368/184 o pow. 5,9605 ha na własność Gminy B. na podstawie decyzji Wójta Gminy B. nr [...] z dnia [...] r. Koszt sprzedanych w 2014 r. działek przypadający na skarżącego wynosi 346.51 zł (1.386.03 zł:4). Na podstawie decyzji nr [...] z dnia 18.09.2014 r. Wójt Gminy B. określił wobec współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. kwotę podatku rolnego za 2014 r. w wysokości 2.182 zł. Kwota podatku przypadająca na skarżącego wynosi 545.50 zł (2.182 zł:4) i stanowi ona koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu stwierdzić należy, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 o.p.). Uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.), a niewadliwe (art. 193 § 3 o.p.) są te, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W rozpatrywanej sprawie łączna kwota zaniżenia przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 22.154,47 zł, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 891,01 zł. Zasadnie zatem, w ocenie sądu, organy stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto w sposób również uzasadniony odstąpiły od zastosowania instytucji szacunku zgodnie z art. 23 § 2 o.p., gdyż zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy (w odwołaniu od decyzji organu I instancji) podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków B i D. U., M. i D. M. oraz W. i E. M, na okoliczność tego, że nabycie spornej nieruchomości zostało dokonane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą do majątku prywatnego, na okoliczności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony, jak i na okoliczność nieprofesjonalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą charakteru transakcji sprzedaży działek przez stronę, a także przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność tego, że nabycie spornej nieruchomości zostało dokonane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą do jej majątku prywatnego, na okoliczności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony, jak i na okoliczność nieprofesjonalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą charakteru transakcji sprzedaży przez nią przedmiotowych działek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił zgłoszonych wniosków. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem występowania przesłanek do przeprowadzenia powyższych dowodów, gdyż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym w postaci dokumentów urzędowych (akty notarialne, decyzje, uchwały), które pozwoliły organom podatkowym w pełni ustalić stan faktyczny. Dokonując niniejszego ustalenia, organy wzięły również pod uwagę stanowisko podatnika, co do zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości, jakie wyrażał on w pismach kierowanych do organów, np. w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto należy podkreślić, to co już wskazano wyżej, że zamiar nabycia a następnie podzielenia jednej większej nieruchomości na kilka mniejszych, a wcześniej zmiana charakteru gruntu (z rolnego na budowlany) w celu sprzedaży nieruchomości została już ustalona w oparciu o działania podatnika podejmowane w tym zakresie i sygnalizowane otoczeniu podejmowanymi przez niego czynnościami. Dlatego też słusznie organ uznał, iż wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zestawione z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego nie mają znaczenia prawnego dla oceny kwalifikacji źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a przesłuchanie wskazanych świadków w tym zakresie nie ujawniłoby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie, z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (art. 120, 122 i 187 o.p.). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W ocenie sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności oraz przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Całokształt materiału dowodowego, zebranego w sposób pełny i kompleksowy, został w sposób szczegółowy rozpatrzony i w oparciu o jego dogłębną analizę organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Następnie w stosunku do ustalonego rzeczywistego stanu sprawy, organy w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące normy prawne. W ocenie sądu, materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania zostały ocenione w sposób nie naruszający reguł swobodnej oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonując niniejszej oceny organy nie uczyniły tego w sposób dowolny, lecz w sposób rzetelny i z zachowaniem przytoczonych reguł. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz w żadnym razie nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 o.p.). Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało przedmiotową skargę oddalić. P.C.