I SA/Łd 903/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. K. A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. w łącznej kwocie 67.298,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. była konsekwencją decyzji tego organu z [...] r. nr [...], w której ustalono stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 8.734,00 zł oraz określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r. w łącznej wysokości 230.502,00 zł. W decyzji tej stwierdzono m.in., że K. A. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", i nie dopełnił obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, nałożonego przez ustawodawcę przepisem art. 109 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organ kontroli skarbowej ustalił, że 13 stycznia 2007 r. podatnik (biorąc pod uwagę oszacowany obrót stanowiący wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007 r.) utracił przymiot podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, ponieważ przekroczył wartości sprzedaży opodatkowanej wynikającej z kwoty granicznej, określonej na 2007 r. w wysokości 39.700 zł. Z momentem przekroczenia tej kwoty K. A. stał się podatnikiem VAT obowiązanym do opodatkowania nadwyżki ponad tę kwotę oraz do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) oraz prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), a także składania deklaracji i prawidłowego rozliczania i wpłacania należnego podatku (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązków tych podatnik nie wypełnił. Organ ustalił, iż K. A. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "handel okrężny", w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach od 20 października 1992 r. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Powołując się dalej na materiały zebrane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. organ pierwszej instancji wskazał, że K. A. prowadząc działalność gospodarczą w 2009 r. zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Każda z tych osób sprzedając towary handlowe z pudeł uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks polegającego na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie, a także złożyła wniosek do Dyrektora UKS o wszczęcie postępowania kontrolnego. K. A. uznał swoją winę polegającą m.in. na zatrudnianiu niezgłoszonych pracowników i poddał się dobrowolnej karze (wyrok Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział [...] z [...] r., sygn. akt [...]). Pracownikami tymi byli m.in. P. P. i W. S.. W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków. Dokonując ich oceny przyjął jako wiarygodne zeznania K. A. co do tego, że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. były jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań tych, a także zeznań matki podatnika, jego żony i zatrudnionych pracowników wynikało, że podatnik jeździł z kierowcą do W. po zakup towarów handlowych, posiadał kilka miejsc sprzedaży, towary na miejsca sprzedaży dowozili mu M. W. i A. G., którzy też zabierali pozostały towar po dniu sprzedaży, wraz z utargiem. W latach 2007-2009 podatnik do sprzedaży towarów zatrudniał 10–12 osób. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. sprzedaż towarów prowadził osobiście, czasami pomagała mu matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. K. A. głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą. W toku kontroli ustalono, że K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za rok 2009, prowadzona była nierzetelnie, gdyż zapisy w ewidencji osiąganych przychodów za 2009 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w poszczególnych miesiącach 2009 r., w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wysokość niezewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2009 r. oszacowano na podstawie zeznań świadków. Oszacowany w ten sposób obrót opodatkowano stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży). Określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe nastąpiło z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ich ocenę dokonaną przez Dyrektora UKS. W szczególności organ odwoławczy uznał za w pełni uprawnione określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczności w jakich podatnik prowadził swoją działalność, jak też jej rozmiary, znalazły potwierdzenie w materiałach zebranych w toku postępowania, tj. w szczególności w zeznaniach samej strony, jak i licznych świadków. W konsekwencji zasadne było zakwestionowanie prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektor wskazał, że w przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego VAT ewidencja sprzedaży ma charakter znacznie uproszczony, a ustawa nie określa formy jej prowadzenia, lecz jedynie niezbędne jej elementy. Tak więc dla potrzeb podatku od towarów i usług mogłaby być uznana ewidencja prowadzona dla zryczałtowanego podatku dochodowego jeżeli odpowiadałaby ona wymogom określonym w art. 109 ust. 2 ustawy VAT. W niniejszej jednak sprawie podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, a ewidencja dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych okazała się nierzetelna. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatnika obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, a w konsekwencji braku możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również sposób w jaki organ I instancji dokonał oszacowania, w szczególności uznając za trafne stanowisko Dyrektor UKS, że do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów nie można zastosować żadnej metody wymienionej w art. 23 § 3 Op, tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w przychodzie. Zdaniem organu odwoławczego, ostatecznie wybrana metoda szacowania (art. 23 § 4 Op) oparta była na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji opierając się na zeznaniach świadków bezpośrednio biorących udział w prowadzonej przez podatnika działalności określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób - w miarę możliwości - najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W niniejszej sprawie najlepsze rezultaty gwarantowało uwzględnienie zeznań świadków podających przybliżone (zbliżone do rzeczywistych) dane dotyczące uzyskiwanego przez podatnika przychodu. Organ odwoławczy podzielił również w pełni ocenę wiarygodności złożonych zeznań (w szczególności żony i matki podatnika). W skardze do sądu administracyjnego K. A. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił: - naruszenie art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które nie było staranne i merytorycznie poprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego organ I instancji poczynił ustalenia poprzez uznanie, iż organ I instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór jego metody, a także błędne uzasadnienie faktyczne i prawne kwestionowanej decyzji. Zdaniem skarżącego, prawidłowa analiza niespójnych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków nie uprawniała do poczynienia ustaleń co do kwoty przychodu osiągniętego przez podatnika w 2009 r. (tj. kwoty 398.694 zł). Wprawdzie przyznał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich przychodów, jednak powstałe w ten sposób zaniżenie ocenił na około 30-35 tys. zł. Nieuprawnionym jest twierdzenie, że dokonano ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Opierając się na tak niewiarygodnym materiale dowodowym nie można było w żaden sposób wyciągnąć tak nieracjonalnych i nieefektywnych wniosków wynikających z jakiegokolwiek szacowania. W ten sposób podatnik został w rzeczywistości niesłusznie ukarany. O ewidentnej tendencji do ukarania podatnika stanowi – w jego ocenie – sposób ustalania przychodu, polegający na wyliczaniu sztucznej jego średniej. Świadkowie zeznający w sprawie, niezależnie od tego, czy nastawieni negatywnie do skarżącego, czy obojętnie, za każdym razem proszeni byli o podanie granicznych kwot utargów. W związku z powyższym, z naruszeniem art. 122 O.p., bez wnikliwego uszczegółowienia okoliczności uzyskiwania podawanych wielkości, organ kontroli skarbowej przechodził do automatycznego wskazania średniej, na podstawie której w ostateczności określił tak nierzeczywistą kwotę rocznego przychodu. Zdaniem strony oczywistym jest, że nie da się w drodze szacunku dokonać ustaleń tożsamych z rzeczywistością, ale nie oznacza to, że należy akceptować ustalenia w tak niewyobrażalnych rozmiarach, w jakich dokonano to w niniejszej sprawie. Skarżący zakwestionował również sposób uzasadnienia metody oszacowania. W jego ocenie organy podatkowe zapewne dysponowały materiałem dotyczącym innych podmiotów realizujących podobną działalność, co pozwalałoby na zastosowanie np. metody porównawczej zewnętrznej. Ponadto skarżący szeroko odniósł się do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, wykazując przede wszystkim szereg sprzeczności w zeznaniach świadków, na których podstawie organy podatkowe dokonały zasadniczych ustaleń w sprawie. W szczególności strona wskazała, że prawidłowa analiza zeznań świadków powinna doprowadzić organy podatkowe do wniosku, że są one niewiarygodne i nie pozwalają na uznanie, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. W tej sytuacji kwoty 398.694,00 zł ustalonej w oparciu o tak niewiarygodny materiał dowodowy nie można uznać za racjonalny i efektywny wniosek wynikający z jakiegokolwiek szacowania. Ponadto podniesiono, iż organ odwoławczy z obrazą art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 O.p. uznał, że brak sprzeczności w zeznaniach świadków, które miałyby wpływ na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Wskazano że zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań K., H. i Ka. A., jak i pozostałych świadków nie pozwala na poczynienie ustaleń, jakoby ze stoiska rozstawianego w Z. uzyskiwane były takie przychody. Wielkości te powstały głównie w wyniku nieuprawnionego, bezkrytycznego przeniesienia zeznań Ka. A. na ustalenia w odniesieniu do H. A. i K. A.. Skarżący podniósł, że nie dano wiary zeznaniom H. A., uznając za wiarygodne zeznania K. A., która wielokrotnie przesłuchiwana za każdym razem podawała odmienna wersję. Organ kontroli skarbowej dostrzegając te różnice zawiadomił Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na składaniu fałszywych zeznań. W związku z odmową wszczęcia postępowania organ II instancji uznał za uzasadniony wybór przez organ kontroli dogodnych dla siebie zeznań, co stanowi o wysokiej ignorancji prawa i skłonności do czynienia ustaleń najbardziej niekorzystnych dla podatnika. Odnośnie świadka M. S., które rzucają cień na ocenę zeznań innych świadków, organ odwoławczy skupił się głównie na istnieniu zeszytów z zapiskami, których rzeczywistą zawartość i charakter zrelacjonowała podczas ostatniego przesłuchania. Świadek ten opisał szczegółowo przebieg przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza Policji, a zwłaszcza jego nadużycia. Mimo to organ podatkowy bezkrytycznie podszedł do takiego materiału dowodowego, czyniąc niekorzystne dla skarżącego ustalenia. Dalej skarżący podał, iż organ odwoławczy, za organem kontroli skarbowej, dokonał nierzetelnej oceny zeznań M. M.. W wyniku postępowania kontrolnego wyliczono osiąganą przez nią średnią przychodu na poziomie 3.204,50 zł, przyjmując graniczne kwoty 1.000 zł i 5.409 zł; przesłuchana po raz pierwszy podała kwoty utargu 1.000 - 1.500 zł., a następnie w dniu 7 lipca 2010 r. po okazaniu notesu z wybraną największą zapisaną w nim liczbą 5.409, przyznała, iż to była granica przychodu. Mimo sprostowania podczas ostatniego przesłuchania w obecności pełnomocnika, iż kwoty takie nie były częste, organ kontroli skarbowej wyliczył tak nierzeczywistą średnią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 199/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. A.. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został przez organy szczegółowo rozpatrzony; - organy podatkowe dokonały oceny dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania; - zasadnie uznały, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej; -dokonując oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.); - zeznania świadków co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla Skarżącego i uzyskiwania dla Skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne; - oceniając zeznania świadków Ka. A. i H. A. (odpowiednio żony i matki Skarżącego) w zestawieniu z zeznaniami Strony, organy zasadnie skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla Skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu; - wskazały przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego (s.. 14 i 15 decyzji organu pierwszej instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy); - twierdzenia Skarżącego o wywieraniu nacisku przez Policję na świadka M. S. są gołosłowne, a zatem jej zeznania należało uznać za wiarygodne; - zasadnie organy podatkowe uznały, że w zeznaniach M. M. nie ma sprzeczności; - zeznania tego świadka korespondują z zapisami zeszytu, w którym świadek zapisywała kwoty utargów i ponoszonych kosztów oraz kwota gotówki w wysokości 4.000 zł znaleziona u świadka w dniu zatrzymania przez Policję, - zasadną była konstatacja organu, że na Skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT według zasad opisanych w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz obowiązek składania deklaracji na ten podatek za okresy miesięczne ( art. 99 ust. 1 tej ustawy); - skoro Skarżący w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskał przychody, których w tej ewidencji nie ujął, to słusznie przyjęto, że nie mogła ona stanowić podstawy opodatkowania w podatku VAT; - prawidłowo zatem dla potrzeb tego podatku wysokość przychodów z prowadzonej sprzedaży ustalono w drodze szacowania podstaw opodatkowania; - metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona; - dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary Skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem K. A. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia kwestionowanego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W treści skargi powołane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niezbadanie przez Sąd (poza lakonicznym i nierzetelnym odniesieniem się do zeznań poszczególnych świadków oraz scharakteryzowaniem zasad postępowania podatkowego), czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury przewidzianych zwłaszcza w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora IS w postaci zaskarżonej decyzji, wbrew art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,(t.j Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a"); 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie podatkowe było dotknięte wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez zaaprobowanie postępowania prowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów, niestaranny i merytorycznie niepoprawny, pozbawiony bezstronności, wybiórczy i dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a także z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całego materiału dowodowego na podstawie którego ustalono nieprawidłowy stan faktyczny; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy w sposób nierzeteleny, nieodniesienie się do większości zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które to uzasadnienie utrudnia, a wręcz wyklucza rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych, 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 O.p. przez zaaprobowanie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia przychodu w drodze oszacowania, a w szczególności nierzeczywistej wielkości powstałej w wyniku zastosowania tej instytucji, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewiarygodnych zeznań poszczególnych świadków i deklaracji samego skarżącego odnośnie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów (w zestawieniu z informacją o źródle posiadanych przez niego środków majątkowych) nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji, a tym bardziej na poczynienie w jej wyniku tak niewiarygodnych ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1134/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak szerszego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. NSA podkreślił również, iż oceniając, że organ miał podstawy do zastosowania oszacowania Sąd pierwszej instancji automatycznie zaakceptował – bez dalszego wyjaśnienia swego stanowiska – sposób oszacowania i wysokość podstawy opodatkowania określonej, przyjętą przez organ metodą szacowania, gdy tymczasem znaczna część zarzutów podnoszonych przez skarżącego dotyczyła ustaleń i dowodów, na których oparł się organ szacując podstawę opodatkowania, tj. zeznań świadków, a przyjęty przez WSA sposób argumentacji spowodował, że zasadność tych zarzutów nie została w istocie zbadana. W efekcie niedostrzeżenie przez Sąd I instancji różnicy miedzy stwierdzeniem podstaw do zastosowania oszacowania jako takiego, a prawidłowością określonej w ten sposób podstawy opodatkowania uznane zostało za naruszenie art. 23 O.p. w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. WSA w Łodzi zawiesił postepowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postępowanie zostało podjęte w dniu 13 marca 2014 r. Pismem z dnia 21 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę powołując dodatkowo zarzuty naruszenia art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p".), poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu I instancji, w której dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania oraz art. 23 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu I instancji, przed wydaniem której odstąpiono od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., mimo że w sprawie nie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek to uzasadniający i dokonano szacowania w oparciu o przyjęcie w sposób wybiórczy danych z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych, zeznań świadków, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania; jak również zaniechanie wyczerpującego merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., a także art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu I instancji, w której określono podstawę opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie art. 180 O.p. poprzez przeniesienie do postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Policji (s. 10 decyzji Dyrektora UKS), mimo że dowody z postępowania karnego powinny być ponowione dla potrzeb postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania w sprawie ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej w 2007 r., wobec wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/13. Postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. WSA w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, iż wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1446/12 NSA oddalił skargę kasacyjną K. A. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1544/11 oddalającego skargę na decyzję DIS w Ł. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r. Organ wskazał, że ustalenia faktyczne we wskazanej sprawie są tożsame z ustaleniami, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym stanowiącym głos do protokołu rozprawy z dnia 12 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż oddalone przez NSA skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi wydanych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2007, 2008 oraz 2009 pozostają w sprzeczności z wyrokami NSA z dnia 29 sierpnia 2013 r., wydanymi w zakresie podatku VAT za te same lata oraz odwołał się do argumentacji Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/13, którą uznał za dającą podstawy do uchylenia decyzji również w niniejszej sprawie z powodu obarczenia postępowania tymi samymi uchybieniami, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie ma sporu między stronami co do tego, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność w zakresie handlu obwoźnego. Do sprzedaży tej zatrudniał pracowników, którzy nie byli zarejestrowani. Okoliczności te przyznał sam skarżący, potwierdza to również wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Również z zeznań samego skarżącego złożonych w dniu 10 grudnia 2010 r. wynika, że nie ewidencjonował on całości uzyskiwanego przychodu lecz jedynie przychód, który uzyskiwał osobiście w wyniku sprzedaży towarów na stoisku w Z. (k. 325-326 akt administracyjnych). Skarżący nie prowadził ewidencji dla celów podatku VAT. Ponadto na podstawie prawomocnych wyroków w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2008 i 2009 (I SA/Łd 1543/11 i I SA/Łd 1544/11) nie budzi wątpliwości fakt, że ewidencja prowadzona dla celów podatku dochodowego prowadzona przez skarżącego była nierzetelna. W tej sytuacji zachodziły podstawy z art. 23 § 1 O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, że brak było podstaw do zastosowania metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z uwagi na nierzetelne ewidencjonowanie obrotów przez podatnika za poprzednie okresy nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej. Podatnik posiada jedynie nieliczne faktury dotyczące zakupu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania metody kosztowej. Nie budzi też wątpliwości, że w sprawie nie można było zastosować metody remanentowej z uwagi na brak spisów towarów na początek i koniec 2007 r., jak i brak danych do ustalenia szybkości obrotu. Z oczywistych względów nie można było zastosować metody produkcyjnej. Organ odwoławczy wskazał też na brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na brak danych dotyczących innych osób prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Trzeba zauważyć, że skarżący prowadził działalność w szerokim zakresie, bez formalnego zatrudniania szeregu pracowników, przy pomocy dwóch kierowców i prowadzenia stoisk w kilku miejscowościach. Znalezienie podmiotu prowadzącego działalność w podobnych warunkach i rozmiarach nie wydaje się realne. Podatnik poza ogólnymi stwierdzeniami, że organ zapewne dysponuje materiałem dotyczącym podmiotów realizujących podobną działalność zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w toku postępowania sądowego nie wskazał żadnego podmiotu, który prowadził działalność w podobnym zakresie i przedstawił rzetelne dane dotyczące swojej działalności. Zarzut braku zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w tej sytuacji jest oczywiście niezasadny, a organy były uprawnione do zastosowania innego sposobu oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Co do zasady dopuszczalne więc było określenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników, czy osób współpracujących. Istotą instytucji oszacowania podstawy opodatkowania jest, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. dążenie do jej odtworzenia w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Sąd I instancji stwierdza na podstawie analizy akt sprawy, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż w realiach tejże sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań świadków. Nie oznacza to jednak, że w toku postępowania wysokość podstawy opodatkowania została określona w sposób prawidłowy. I tak w toku postępowania nie wykazano dostatecznie, że H. A. w 2009 r. wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz skarżącego i osiągała przychód w wysokości 23.500 zł miesięcznie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako podstawę tych ustaleń wskazał ogólnikowo na zeznania świadków oraz zeznania skarżącego. Tymczasem w rzeczywistości skarżący zeznał jedynie, że matka pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań świadka M. W. wynika wprawdzie, że matka skarżącego sprzedawała towar na rynku w Z., ale są to zeznania dość ogólnikowe i nie pozwalają na przyjęcie przypisanej świadkowi wysokości sprzedaży za 2009 r. Nie sposób przy tym nie dostrzec, że wysokość utargu dziennego przypisanego H. A. jest równa utargowi przypisanemu Ka. A.. Jednak zeznania tej ostatniej nie pozwalają na tego rodzaju porównania. Ka. A. świadczyła pracę dla swojego męża jedynie do września 2008r. Tak więc jej wiedza na temat skali sprzedaży teściowej nie wykracza poza tę datę, gdyż po wrześniu 2008r nie świadczyła pracy i nie mogła wiedzieć czy H. A. nadal prowadzi sprzedaż. Jednocześnie nie można ignorować i tego, że sama H. A. określiła swoją sprzedaż jako sporadyczną. Dlatego przyjąć należy, że organy wyjaśniły czy M. W. mógł ocenić wielkość pracy i utargu osiągniętego przez H. A. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę i tę okoliczność, że H. A. zajmowała się w ramach działalności skarżącego także, a może głównie innymi zagadnieniami niż sprzedaż. Przede wszystkim prowadziła dla niego szeroko pojętą księgowość więc nie mogła świadczyć pracy na poziomie swej synowej. Dlatego podczas ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe skupią się na wyjaśnieniu powyższych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktów w sprawie. Wbrew stanowisku strony skarżącej ustalona przez organy wysokość utargu dziennego osiąganego przez świadka M. S.. W dniu 18 listopada 2010r. świadek zeznała, że: "przeciętny utarg wahał się w granicach 1000-1200 zł" – k. 300-301 akt administracyjnych. Jeśli zatem będąc wcześniej przesłuchana na policji, czy w ramach cytowanego przesłuchania wskazywała inne wysokości utargu dziennego to organy nie naruszyły prawa przyjmując do wyliczeń jako średni utarg dzienny w wysokości 1100 zł. Wątpliwość budzi natomiast sposób ustalenia czasu pracy wymienionego świadka. Przesłuchana na policji wskazał, że pracowała 3-4 razy w tygodniu, co zostało uwzględnione przy wyliczeniach obrotu przez organy. Jednak zignorowano oświadczenie świadka z wcześniejszego przesłuchania, w którym podała, że pracowała raz lub dwa razy w tygodniu, z uwagi na opiekę sprawowaną nad małym dzieckiem i premie otrzymywane przez męża – k. 319. Tego rodzaju okoliczności nie można, jak uczyniły to organy podatkowe, zignorować, gdyż podlegają one ocenie jako mające znaczenie dla wysokości przyjętego utargu. W toku ponowionego postępowania organy będą zobowiązane do rozważenia ich wpływu na ocenę zeznań wymienionego świadka w zakresie częstotliwości świadczenia pracy. Zasadnicze wątpliwości budzi sposób ustalenia wielkości obrotu wyprawowego przez świadka M. M.. Organy zignorowały bowiem akcentowaną przez świadka okoliczność posiadania notesu z zapiskami dotyczącymi między innymi wielkości dziennego obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Zapiski z przedmiotowego notesu winny być poddane szczegółowej i rzetelnej ocenie. Nie można bowiem wykluczyć, że mają one walor dowodu kluczowego dla wielkości obrotu. Tymczasem organy nie ustaliły nawet jakiego okresu dotyczą zapiski z tego notesu (nie jedynego spośród prowadzonych przez świadka). Co jeszcze bardziej istotne nie pokusiły się nawet o przeanalizowanie obrotów dziennych wynikających z przedmiotowych zapisów, lecz przyjęły średnią arytmetyczną z 2 przeciwstawnych wielkości wskazanych przez świadka (1000 zł i 5409 zł). Nie zadały sobie jednak trudu zbadania, czy te wartości a zwłaszcza ta ostatnia jest reprezentatywna i czy może być podstawą ustaleń zgoła statystycznych. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 23 § 5 O.p., które winno być wyeliminowane w toku ponowionego postępowania. Niezrozumiały jest podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez przeniesienie do postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy policji. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności więc jako dowód mogą być potraktowane protokoły z przesłuchań osób zebrane w postępowaniu karnym, czy postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe. Wynika też wprost z treści art. 180 O.p. Wbrew poglądowi skarżącego przepis art. 180 O.p. nie nakłada na organy obowiązku ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Nadto w prowadzonym postępowaniu doszło do ponownego przesłuchania istotnych świadków, którzy wcześniej złożyli zeznania przed funkcjonariuszami policji. W toku postępowania prawidłowo przyjęto, że zachodzą podstawy do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Jednak we wskazanym wyżej zakresie dotyczącym zeznań H. A., M. S. i M. M. ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 190 oraz, jak wyżej wskazano, art. 190 i art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na względzie treść pisma procesowego z dnia 21 marca 2014r. będącego uzupełnieniem skargi godzi się podnieść, że w wyroku z dnia 29 sierpnia 2013r. NSA nie zakwestionował potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Wytknął jedynie niewystarczającą wnikliwość i rozwagę przy ocenie zeznań wymienionych świadków, jako "jedynego punktu wyjścia i odniesienia dla przyjętej w sprawie metody oszacowania" – uzasadnienie wyroku NSA s. 12. Jak wyżej wskazano, zdaniem sądu I instancji organy w sposób należyty i przystający do realiów rozpoznawanej sprawy uzasadniły odstąpienie od szacowania za pomocą metod zawartych w art. 23 § 3 O.p. Sąd I instancji zauważa przy tym, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków wypracowujących obrót będący składową tejże podstawy nie może być a priori zdyskwalifikowana, czego, de facto, domaga się strona skarżąca. Nie pozwala na to treść art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach można zastosować inną niż wynikającą z art. 23 § 3 O.p. metodę szacowania. Przepis ten nie zawiera ani wskazań, jakie przypadki uznaje za uzasadniające odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. ani katalogu innych, dopuszczalnych metod szacunku. Tak więc w istocie organy winny wybrać metodę pozwalającą na maksymalne zbliżenie otrzymanych ustaleń obrotu do rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E.B.