I SA/Łd 905/12

Dnia 11 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 roku sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok oddala skargę. I SA/Łd 905/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji z [...] r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. ponad kwotę 44.606,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 59.475,00 zł, a w pozostałej części utrzymującej zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzję z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. podatnik S. T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Najpierw wyrokiem z 7 maja 2009 r. (I SA/Łd 1274/08) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r. (II FSK 1890/09), WSA oddalił skargę (wyrok z dnia 21 lipca 2011 r., I SA/Łd 648/11). W dniu 28 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania w powyższej sprawie na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Podatnik podniósł w nim okoliczność pozyskania z biur maklerskich kserokopii historii rachunków giełdowych, z których wynikało jakimi akcjami dysponował wraz z żoną B. T. na Giełdzie Papierów Wartościowych od 1991 r. do 31 grudnia 2002 r. Do wniosku załączył dowody, które nie były przedmiotem oceny organu podatkowego, tj.: - umowę o prowadzenie rachunku papierów wartościowych oraz o świadczenie innych usług maklerskich z 10 września 1993 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a Centralnym Biurem Maklerskim "A" S.A., - zapis na akcje "A" S.A., historię rachunku za okres od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1997 r. i od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z Domu Maklerskiego "A" S. A., potwierdzenie złożenia świadectwa depozytowego z dnia 29 lipca 1996 r., zlecenie kupna papierów wartościowych z dnia 13 stycznia 1997 r. (3 szt.), formularz zapisu na akcje serii B "B" S.A. z dnia 19 sierpnia 1997 r. wraz z dowodem zapisu, - umowę o świadczenie usług maklerskich przez "C" S.A. z dnia 19 listopada 1997 r., - umowę o przyjmowanie dyspozycji składanych drogą telefoniczną z dnia 19 listopada 1997 r., poświadczenie przyjęcia do depozytu z dnia 19 listopada 1997 r., potwierdzenie nabycia nr [...] z dnia 2 listopada 1999 r., zlecenie kupna papierów wartościowych z dnia 10 listopada 1999 r., zlecenie kupna papierów wartościowych z dnia 12 stycznia 2000 r., zlecenie kupna papierów wartościowych z dnia 8 lutego 2000 r. (2 szt.), zlecenie kupna papierów wartościowych z dnia 13 marca 2000 r. (3 szt.), zestawienie rachunków klienta z dnia 14 marca 2000 r., zaświadczenie z Centralnego Domu Maklerskiego "D" S.A. z dnia 2 czerwca 2011 r., pismo z Centralnego Domu Maklerskiego "D" S.A. z dnia 2 czerwca 2011 r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia uznając, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 189 o.p. i wniósł o uchylenie decyzji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że choć w analizowanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a mianowicie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to nie zachodzą podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia z [...] r., ponieważ w wyniku uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania doszłoby do wydania decyzji takiej jak kwestionowana tym wnioskiem. W ocenie organu dokumenty przedstawione przez podatnika nie dotyczą sprzedaży akcji (z wyjątkiem wyliczenia dochodu ze sprzedaży akcji spółki "E"), a tylko takie dowody mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie od wcześniejszego. Oświadczenie strony, że zysk z obrotu i sprzedaży akcji do 31 grudnia 2001 r. przekroczył znacznie kwotę 150.000,00 zł z powyższych względów uznał za nieudowodnione. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje wskazanego przez podatnika źródła przychodu, jednakże przedłożone przez podatnika dokumenty z Biura Maklerskiego potwierdzają jedynie fakt dokonywanych obrotów na rachunku papierów wartościowych, nie wynika z nich natomiast jaki ewentualnie został osiągnięty zysk. Dlatego, w toku postępowania wznowieniowego prowadzono postępowanie wyjaśniające, w ramach którego wezwano stronę do przedstawienia dowodów dotyczących sprzedaży akcji, a jednocześnie wystąpiono do Biura Maklerskiego "A" S.A. o przekazanie historii finansowej do przedłożonych przez stronę rachunków. Po dokonaniu ponownego wyliczenia oszczędności i niedoborów małżonków T. za lata 1994 - 2001, z uwzględnieniem nowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu wznowieniowym, m.in. pisma Departamentu Księgowości i Rozliczeń Finansowych Domu Maklerskiego "A" z 9 grudnia 2011 r., organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2002 r. kwota oszczędności (11.308,32 zł) nie uległa zmianie w stosunku do wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, dokonanych w ostatecznych decyzjach. Zmianie uległy jedynie wartości oszczędności i niedoborów w poszczególnych latach 1994-2000. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") oraz 2. art. 120 , art. 120 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Skarżący wywodził, że przedstawione przez niego dowody obrazujące historię rachunku maklerskiego od 1993 r. do 1997 r., dotyczącą przeprowadzonych operacji kupna i sprzedaży akcji, świadczą o dokonywaniu tego typu transakcji również w innych biurach maklerskich, tj. "C" SA , który to Dom Maklerski został zlikwidowany, Centralnym Biurze Maklerskim "A" SA , Centralnym Domu Maklerskim "D" SA. Podatnik zaznaczył, że zakupu akcji dokonywał na przestrzeni 1993-2002 r. w celu osiągnięcia zysku. Wskazał, że do 31 grudnia 2001 r. obrót akcjami był zwolniony z opodatkowania. Dopiero po tej dacie sprzedaż akcji znalazła swoje odbicie w zeznaniach podatkowych, gdyż biura maklerskie, jako płatnik, miały obowiązek składać informacje podatkowe organom podatkowym. W ocenie strony udowodnione zostało, że w 2002 r. posiadał pokrycie w mieniu, o którym mowa w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W tym czasie sprzedał wszystkie posiadane akcje, co pozwoliło na osiągnięcie dodatkowego dochodu w wysokości 150.000,00 zł, który nie musiał być udokumentowany jakimkolwiek dokumentem. Zdaniem skarżącego z samego faktu posiadania akcji w tym okresie wynika fakt osiągnięcia przychodów. Jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości powinien powołać biegłego, który mógłby dokonać pełnej analizy posiadanych przez stronę akcji w latach 1993-2002 i osiągniętego z tego tytułu zysku. Zaznaczył, że na przestrzeni lat 1993-2002 obracał akcjami w łącznej ilości 5.393 sztuk, na dowód czego przedstawił wykaz zakupionych akcji. Jako przykład przedstawił analizę obrotu akcjami firmy "E", w oparciu o dokumenty, które zdołał odtworzyć. Wynikało z nich, że 806 akcji zakupił za kwotę 21.868,00 zł i w krótkim czasie odsprzedał uzyskując zysk netto w wysokości 25.180,00 zł. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. skarżący oświadczył, że każdorazowa sprzedaż akcji była dokumentowana wydrukiem, który wyrzucał jako niepotrzebny, ponieważ środki ze sprzedaży akcji nie były opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa ma charakter nadzwyczajny. Dotyczy bowiem decyzji wydanej w ramach wznowienia postępowania, a więc trybu szczególnego, który nie jest poświęcony na ponowne pełne instancyjne rozpatrywanie sprawy, a ma na celu jedynie zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 240 §1 o.p. W ramach wznowienia postępowania nie ma miejsca na pełne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Co za tym idzie, w postępowaniu nadzwyczajnym odmiennie niż w postępowaniu zwyczajnym rozłożony jest ciężar dowodu. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów w celu wyjaśnienia sprawy podatkowej, gdyż sprawa ta jest już wyjaśniona i rozstrzygnięta ostateczną decyzją. Teza powyższa staje się wręcz oczywista w sytuacji jaka istnieje w rozpoznanej sprawie. Legalność decyzji wymiarowej jest bowiem zweryfikowana wyrokiem NSA z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1890/09 i wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 648/11. Co do zasady więc postępowanie wznowieniowe nie może wkraczać w obszar rozstrzygnięty w sprawie wymiarowej zakończonej cytowanymi wyrokami. W zakresie postępowania dowodowego organ podatkowy jest ograniczony do badania dowodów zaproponowanych przez stronę domagającą się uchylenia decyzji wymiarowej. Ponadto, czego również nie sposób tracić z pola widzenia rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w którym z woli ustawodawcy ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który musi nie tylko wskazać źródło finansowania wydatków, ale także wykazać, że faktycznie sporne wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z takiego źródła (wyrok NSA w sprawie II FSK 1890/09 - k. 81 akt administracyjnych). Przenosząc powyższe wywody o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trafnie organy podatkowe uznały, że dowody te nie są wystarczające dla udowodnienia powyższej tezy. W szczególności zasadnie przyjęły, że znaczna część przedmiotowych dokumentów świadczy o zakupie akcji a nie ich sprzedaży, wobec czego dowodzi poniesienia wydatków a nie osiągnięcia zysku. Mowa tu o dokumentach znajdujących się na kartach 9-16 i 22-26 akt administracyjnych przedłożonych sądowi. Podobnie należy ocenić umowy o świadczenie usług maklerskich wraz z zaświadczeniem przyjęcia do depozytu (k. 19), zapisy na akcje (k. 21 i 45) oraz umowę o prowadzenie rachunku papierów wartościowych oraz o świadczenie innych usług maklerskich (k. 46). Ocena powyższych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawione wyżej dowody są nieprzydatne do stwierdzenia osiągnięcia przychodu przez stronę skarżącą. Zgoła odmiennie wygląda dokonana przez organy podatkowe ocena pozostałych dokumentów przedstawionych przez stronę skarżąca. I tak uwzględniono w decyzjach, że w dniu 24 lipca 2000 r. wypłacono stronie skarżącej kwotę 440 zł tytułem dywidendy od posiadanych akcji "F" SA za rok 1999 (k. 6-7). Odniesiono się również do historii rachunku PW w Domu Maklerskim "A" SA (k. 29-44). Dane wynikające z przedstawionego dokumentu zostały zweryfikowane pismem Departamentu Księgowości i Rozliczeń Finansowych DM "A". Uznania i obciążenia rachunku strony skarżącej przedstawione w cytowanym piśmie z dnia 9 grudnia 2011 r. zostały w całości uwzględnione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Rzecz jedynie w tym, czego strona skarżąca nie dostrzega, że uwzględnienie przez organy podatkowe powyższych operacji niczego nie zmieniło w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002. W postępowaniu wymiarowym ustalono, że na dzień 31 grudnia 2001 r. wystąpił niedobór w kwocie 140.107,22 zł. Uwzględnienie wpłat i wypłat wynikających z pisma Departamentu Księgowości i Rozliczeń Finansowych Domu Maklerskiego "A" z 9 grudnia 2011 r. jedynie zmniejszyło kwotę niedoboru na koniec 2000 r. do kwoty 44.105,28 zł, lecz go nie zniwelowało. Oznacza to, że rozliczenie wpłat i wypłat na rachunku papierów wartościowych BM "A" nie zmieniło wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002. Do dyspozycji strony skarżącej na dzień 1 stycznia 2002 r. pozostawała (jak przyjęto w sprawie wymiarowej) nadwyżka wygospodarowana w roku 2001 wynosząca 11.308,32 zł. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że niezasadnie nie uwzględniono przychodu osiągniętego ze sprzedaży akcji "E" za lata 1998-1999. Rację przyznać należy organom podatkowym, które nie uwzględniły powyższych wyliczeń wskazujących na osiągnięcie zysku w kwocie 25.180 zł. Twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie są gołosłowne, pozbawione oparcia w dokumentach. Jest rzeczą oczywistą, że w związku z obowiązywaniem zasady swobodnej oceny dowodów nie można a priori zakładać, że dowód z osobowych źródeł ma mniejszą wagę niż np. dowód z dokumentu. Niemniej przy wieloletniej i owocnej aktywności na rynku papierów wartościowych, w interesie każdego inwestora winno być dokumentowanie historii obracania określonymi instrumentami i papierami wartościowymi. Brak dokumentowania obrotu i przeznaczenia środków może okazać się istotny zwłaszcza z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej. W szczególności zaś powoływanie się na brak obowiązku przechowywania dowodów sprzedaży akcji i osiągnięcia z tego tytułu zysku, wynikający z tego, że do 31 grudnia 2002 r. zyski z obrotu akcjami nie były opodatkowane (k. 39 akt sądowych) razi dowolnością, a poza tym nie może zmieniać ustawowego rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu mającym za przedmiot zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego odmawiające dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność pełnej analizy akcji będących w posiadaniu strony skarżącej w latach 1993-2002. Trafnie bowiem zauważył w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, że ustalenie wysokości uzyskanych ze sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych nie wymaga wiedzy specjalnej, posiadanej przez biegłego, lecz konkretnych dowodów potwierdzających fakt sprzedaży akcji (k. 102-103 akt administracyjnych). Tytułem uzupełnienia należy jedynie podnieść, że, jak wyżej wskazano, rozpoznawana sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, w którym nie jest zadaniem organu ustalenie stanu faktycznego, a jedynie stwierdzenie, czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 o.p. W tym sensie zatem przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest zobowiązanie podatkowe, bo to jest ostatecznie ustalone, a jedynie legalność decyzji wymiarowej i to jedynie w kontekście wad kwalifikowanych, o których mowa wyżej. Nie ma więc w takim postępowaniu miejsca na poszukiwanie dowodów i ustalanie faktów, które jest domeną postępowania wymiarowego. Z powyższych względów rację miał także organ podatkowy odmawiając uwzględnienia wniosku strony skarżącej z dnia 26 stycznia 2012 r. o wystąpienie do wszystkich biur maklerskich odnośnie umów kupna-sprzedaży akcji oraz posiadania tychże akcji przez stronę skarżącą (k. 108). Uzasadniając odmowę organ trafnie powołał się na brak podstaw prawnych do poszukiwania wnioskowanych dowodów (k. 110). Jedynie na marginesie godzi się zauważyć, że okoliczność, o której mowa we wniosku mogłaby mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym, a nie w przedmiocie wznowienia postępowania, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Dodatkowo podnieść należy, co wynika ze specyfiki postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, że zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie jest zasadny. Jak wyżej wskazano przedmiotem sprawy jest istnienie bądź brak przesłanek wznowienia postępowania, a nie prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Sąd zatem ocenia jedynie legalność decyzji w kontekście tychże przesłanek. Wypada w tym miejscu stwierdzić, że sąd I instancji w pełni podziela stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, iż brak jest podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny niż w ostatecznej decyzji wymiarowej. Ponadto w ocenie sądu bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Po pierwsze bowiem, skarga nie zawiera żadnego uzasadnienia dla tego zarzutu. Po drugie i najważniejsze, sąd nie dopatrzył się naruszenia przedmiotowych przepisów przez organy w toku kontrolowanego postępowania. Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, a postępowanie organów nie narusza zasady zaufania do organów administracji. Ponadto organy w rozpoznanej sprawie rozpatrzyły cały materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a dodatkowo, z własnej inicjatywy poszukiwały dowodów zwracając się do BM "A". Jak wskazano, oznacza to wyjście poza granice obowiązków organu w sprawach w przedmiocie wznowienia postępowania, co zresztą znalazło stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie wpłynęło to wprawdzie na wielkość ustalonego zobowiązania podatkowego, z racji znacznego niedoboru środków w stosunku do wydatków ustalonych na dzień 31 grudnia 2001 r., lecz winą za to nie można obarczać organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Z drugiej strony okoliczność ta nie może być jednak traktowana jako naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy. Dowody ujawnione w toku przedmiotowego postępowania zostały poddane ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie wykracza poza granice tej zasady, a zwłaszcza reguły logiki i racjonalnego rozumowania. Wreszcie argumentacja organu, jak również przyczyny odmowy uwzględnienia żądań strony, wbrew zarzutowi naruszenia art. 210 § 4 o.p. znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z.