I SA/Łd 906/08

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą R. N. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2004 r. w kwocie 21 085 zł. Organy obu instancji zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur VAT wystawionych przez M. K. (A w B.), dokumentujących zakup oleju napędowego: 1. nr 02/b/05/2004 z dnia 14 maja 2004 r. na wartość netto 8.118 zł plus VAT 1.785,96 zł, 2. nr 06/a/05/2004 z dnia 19 maja 2004 r. na wartość netto 19.800 zł plus VAT 4.356 zł, 3. nr 08/a/05/2004 z dnia 20 maja 2004 r. na wartość netto 12.690 zł plus VAT 2.791,80 zł, 4. nr 08/b/05/2004 z dnia 22 maja 2004 r. na wartość netto 32.430 zł plus VAT 7.134,60 zł oraz 5. nr 10/b/05/2004 z dnia 25 maja 2004 r. na wartość netto 18.492 zł plus VAT 4.068,24 zł. Opierając się na informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. organ pierwszej instancji ustalił, iż M. K. nie jest i nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał też żadnych deklaracji VAT-7. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił R. N. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2004 r. w kwocie 21 085 zł. Organ wskazał, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez M. K. Dokonując subsumcji, powołał § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r.) stanowiący, iż w razie, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż okoliczności takie jak niemożność skontaktowania się z kontrahentem podatnika oraz to, iż M. K. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu paliwa. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji przyjął, iż podatnik, dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia. Od opisanej wyżej decyzji R. N. złożyły odwołanie, w którym zarzucił brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, wskazując przy tym, iż organ nie wykazał, by faktury wystawione przez M. K. stwierdzały dostawy, których w rzeczywistości nie dokonano. Podniósł też, iż sprzedaż paliwa zakupionego od firmy A, jak i rozliczenie podatku z tytułu tej sprzedaży potwierdzają fakt nabycia paliwa. W ocenie strony dodatkowym argumentem przemawiającym za prawdziwością twierdzeń podatnika było uzyskanie przez M. K. przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2004 r. Wskazano również, iż nie można wykluczyć, że powodem nieskładania przez dostawcę deklaracji VAT-7 było przekroczenie limitu zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podzielił w całości ocenę faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzupełniająco wskazał na treść § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), z której wynika, iż uprawnionym do wystawienia faktury jest jedynie zarejestrowany i czynny podatnik podatku do towarów i usług podatnik VAT. Ponieważ wystawca kwestionowanych faktur nie posiadał powyższego przymiotu, podatnik nie mógł pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Wobec braku legitymacji dostawcy paliwa do wystawiania faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał czynienie ustaleń dotyczących faktycznego zakupu paliwa, jak również prowadzenia przez M. K. działalności gospodarczej. Organ wskazał jednocześnie, iż art. 96 ust. 13 ustawy o VAT pozwala podatnikom na sprawdzenie kontrahenta pod kątem jego zarejestrowania. Z instytucji tej strona jednak nie skorzystała. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł, iż został oszukany przez swojego kontrahenta, który zapewniał skarżącego, iż jest podatnikiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie Sąd uwzględnił skargę, choć z innych względów niż w niej wskazane. Argumentacja wyrażona przez organ w zaskarżonej decyzji opierała się na przyjęciu stanowiska, iż skarżący mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jedynie wówczas, gdyby wystawcą tych dokumentów był podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Pogląd ten nie zasługuje w pełni na aprobatę z następujących powodów. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przedmiot sprawy dotyczy prawa skarżącego do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego transakcji dokonanych w maju 2004 r. Powyższa uwaga ma o tyle doniosłe znaczenie, iż z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a zatem od tej daty wszelkie przepisy stanowione przez wymienioną organizację, stosownie do zapisu w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, włączone zostały do polskiego porządku prawnego i w razie kolizji mają one zapewnione pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. W praktyce oznacza to, iż w procesie stosowania prawa należy zrezygnować z zastosowania przepisu prawa polskiego, gdy nie da się go pogodzić z przepisem wspólnotowym. Ponieważ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływany w dalszej części uzasadnienia, jako O.p.) obliguje organy podatkowe do działania na podstawie prawa, a więc przedstawiona wyżej zasada winna być przestrzegana również w postępowaniu podatkowym. Aktem unijnym jednolicie regulującym kwestię zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług była, w przedmiotowym okresie, Szósta Dyrektywa Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zaznaczyć wypada, iż dyrektywa należy do kategorii pochodnych źródeł prawa wspólnotowego i cechuje ją złożony charakter. Polega on na tym, iż akt ten określa cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego i których realizacja następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego, o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Z drugiej natomiast strony, wśród przepisów dyrektywy mogą znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno – konkretnej, bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Zaznaczyć trzeba, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych Państw Członkowskich, istnieje obowiązek jej stosowania, a zatem także przepisów podlegających stosowaniu wprost. Warto podkreślić, że przepisy Szóstej Dyrektywy zawierają szereg unormowań tego rodzaju, na co zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, między innymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt C-150/99. Do regulacji tego typu zaliczyć należy przepisy dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, wszelkie uprawnienia przyznane podatnikowi na gruncie przepisów Szóstej Dyrektywy, również te zapewniające dalej idące uprzywilejowanie niż normy prawa wewnętrznego, powinny mieć zapewniony priorytet stosowania w relacji obywatel – państwo. Skonstatować więc należy, iż zasady odliczeń przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie Unii Europejskiej. Gdyby jednak taka sytuacja zaistniała, zastosowanie winny znaleźć przepisy Szóstej Dyrektywy, wyłączające sprzeczną z nimi część ustawodawstwa krajowego. Warto mieć przy tym na uwadze konieczność stosowania prowspólnotowej interpretacji regulacji rodzimych, a więc takiego wykładania przepisów, by ich treść pozostawała w zgodzie z prawem europejskim. Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami. Z tego punktu widzenia istotna jest treść art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy (jego odpowiednikiem w prawie polskim jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Otóż przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń prawa do odliczenia. Utrudnień w tym zakresie nie wprowadzają także dalsze przepisy Dyrektywy, zwłaszcza nie sposób odnaleźć wśród nich zakazu odzyskania podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ograniczeń, o których wyżej mowa nie wprowadza także art. 18 Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z jego zapisem prawo do odliczenia limitowane jest jedynie wymogiem posiadania faktury (art. 18 ust. 1 lit. a Dyrektywy). W świetle powołanych argumentów, nie zasługuje na akceptację lansowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, iż skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie z tej przyczyny, iż wystawcą faktury był podmiot niezarejestrowany, jako podatnik VAT czynny w okresie rozliczeniowym, w którym powstało to prawo. Stanowisko zajęte przez Sąd w przedmiotowej sprawie nie jest odosobnione, gdyż analizowany problem był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne i zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury sam brak rejestracji dostawcy towaru lub usługi dla celów podatku od towarów i usług, jak i nieposiadanie statusu podatnika czynnego, nie stanowią przeszkody do odzyskania podatku naliczonego związanego z transakcją udokumentowaną fakturą wystawioną przez taki podmiot (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 123/07, dostępne w Internecie, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 674/06, LEX nr 297031, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX nr 236364) . Powyższe nie oznacza jednak, iż przepisy Szóstej Dyrektywy nie przewidują możliwości stosowania przez państwa członkowskie przepisów przewidujących dodatkowe wymagania przy uzyskaniu zwrotu podatku. Takim przykładem jest art. 17 ust. 6 Dyrektywy, w myśl którego odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Dyrektywa dopuszcza również wprowadzanie dodatkowych warunków przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego, których celem jest zapobieganie nadużyciom podatkowym. Przepisem tego rodzaju jest art. 22 ust. 8 Dyrektywy stanowiący, iż nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W swoim orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Trybunał jednocześnie zaznaczał, iż pozbawienie podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy ustalone zostanie, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie podstawę prawną zanegowania prawa skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez M. K. stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu, jeżeli sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc zatem przedstawione wyższej uwagi do materii rozpoznawanej sprawy uznać należy, iż unormowanie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Stanowisko zbieżne z prezentowanym zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 662/07, LEX nr 338749). Warto równocześnie zwrócić uwagę, iż z dniem 1 czerwca 2005 r., na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 797), uchylony został Rozdział 8 rozporządzenia, zawierającego zastosowany w sprawie § 14, którego treść wprowadzono z tym samym dniem do ustawy o VAT z 2004 r., dodając do art. 88 dwa nowe ustępy - ust. 3a i 3b. Wskazana zmiana nie ma jednak wpływu na dokonywanie ocen w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed nowelizacji. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy chcąc zastosować restrykcję wynikającą z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., winien ustalić, czy skarżący dokując zakupów paliwa od M. K., mógł przynajmniej przewidywać, że transakcje te stanowiły nadużycie, służące uzyskaniu korzyści podatkowej. W tym też celu niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego za przedmiot zbadanie i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik mógł co najmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach ułatwiających oszukanie aparatu skarbowego. Wobec powyższego czynności organu winny być ukierunkowane na ustalenie tego, czy sporne transakcje sprzedaży paliwa rzeczywiście miały miejsce oraz czy podatnik mógł mieć uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności swojego kontrahenta, dające podstawy do wystąpienie przez tego ostatniego z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). W tym, kontekście organ winien rozważyć między innymi potrzebę ustalenia miejsca pobytu M. K. i podjęcie próby przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Nie dokując ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzupełnienie postępowania o podane ustalenia może mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na powyższe zachodzi potrzeba uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a. JZ