I SA/Łd 910/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 910/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 25.569 zł z tytułu zmiany umowy spółki w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Wnioskiem z dnia 25 marca 2016 r. A Sp. z o. o. sp. k., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.569 zł, pobranego przez płatnika w dniu 26 listopada 2015 r. w związku z przekształceniem Spółki - zmianą formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż w dniu 26 listopada 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą A sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia dotychczasowej formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Uchwała ta została zaprotokołowana aktem notarialnym rep. A nr [...]. W tym samym dniu (akt notarialny rep. A Nr [...]) pomiędzy wspólnikami spółki przekształcanej została zawarta umowa spółki komandytowej pod firmą A sp. z o. o. spółka komandytowa (spółka przekształcona). W związku z powyższym przekształceniem notariusz, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w związku z art. 9 pkt 11 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 223) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.569 zł (tj. 0,5% od różnicy pomiędzy wartością uprzednio opodatkowanego wkładu w wysokości 51.000 zł a wartością bilansową przedsiębiorstwa). W ocenie Spółki, powołującej się na przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13), podatek pobrany przez notariusza został pobrany nienależnie z uwagi na błędną kwalifikację spółki przekształcanej jak i przekształconej, poprzez nieuznanie ich za spółki kapitałowe. Nie podzielając argumentacji Spółki zawartej w przedmiotowym wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż wskazane przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy organ wskazał, że spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza część tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z ogłoszonym 22 kwietnia 2015 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Drukarni Multipress (C-357/13), spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. O ile, co zostało już wykazane powyżej, spółka komandytowo-akcyjna w świetle Dyrektywy uznawana jest za spółkę kapitałową, to spółka komandytowa nadal pozostaje spółką osobową. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego, a ograniczenie się jedynie do przywołania przepisów prawa, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy oraz brak odniesienia się do argumentacji strony zawartej we wniosku, - art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 w zw. z art. 5 ust. 11 lit. d pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo.-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska, a także zarzutów Spółki i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 2 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 223) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 2 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 2, w zw. z art. 9 i w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy spółka komandytowa prawa polskiego spełnia kryteria do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji podatek pobrany przez notariusza był podatkiem pobranym nienależnie. Z tych względów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest to, czy czynność polegająca na przekształceniu formy prawnej Spółki pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w spółkę komandytową, dokonana w listopadzie 2015 r., podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a zatem, czy płatnik – notariusz zasadnie pobrał ten podatek z chwilą sporządzenia stosownej umowy spółki komandytowej, czy też płatnik pobrał podatek nienależnie, co oznaczałoby, że skarżąca Spółka ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku i zwrotu zapłaconej kwoty. Już w odwołaniu (str. 4 odwołania) Spółka podkreśliła, że całość sporu ogranicza się do kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku skarżąca Spółka akcentowała przede wszystkim to, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa prawa polskiego na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dalej zwanej: "Dyrektywą", są spółkami kapitałowymi, a przepisy Dyrektywy nie pozwalają na opodatkowanie podatkiem kapitałowym, którym w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych, operacji związanej z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Skarżąca podkreśliła, że obciążenie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy, Rzeczpospolita Polska miała obowiązek prawidłowo wdrożyć Dyrektywę, a skoro tego właściwie nie zrobiła, to Spółka może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy i wywodzić z tego korzystne dla siebie skutki. Stwierdzając, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową skarżąca powołała się na art. 2 ust. 1 lit. c) oraz na art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy oraz na wybrane orzeczenia NSA. W związku z powyższym należy przede wszystkim ustalić, czy: - spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy, - spółka komandytowa jest spółką kapitałową na gruncie przepisów krajowych, - w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy istnieje możliwość odmiennego traktowania spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa krajowego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w skrócie: "ustawy o p.c.c.", a więc traktowania jej jako spółki osobowej. Na wstępie należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany przepisami ustawy o p.c.c., które podlegały zmianom, odpowiada podatkowi kapitałowemu w rozumieniu regulacji unijnych zawartych w Dyrektywie dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z tego względu Polska zobowiązana była dostosować swoje ustawodawstwo krajowe do regulacji unijnej, co powinno polegać na prawidłowym wdrożeniu Dyrektywy. Regulacje zawarte w Dyrektywie dotyczą, jak wynika z art. 1, nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do: - wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, - działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, - emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. A zatem regulacje te w takim zakresie, w jakim dotyczą spółek, dotyczą spółek kapitałowych. Dyrektywa definiuje pojęcie spółki kapitałowej w art. 2. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) powyższej Dyrektywy, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: pkt 1) załącznika - spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), pkt 21) załącznika - spółki prawa polskiego określane jako: - spółka akcyjna, - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy prawidłowo uznały, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów sformułowanych w Dyrektywie w art. 2 ust. 1. Poza sporem między stronami jest to, że nie spełnia ona wymogów z ust. 1a, bo nie została wyszczególniona w załączniku do Dyrektywy, jak też nie spełnia wymogów z ust. 1b, bo wkłady do spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Wobec braku jakiegokolwiek sporu pomiędzy stronami nie ma potrzeby dalszego rozważania tej kwestii. Organy prawidłowo także oceniły, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z ust. 1 lit. c art. 2 Dyrektywy, bowiem z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578), dalej: "k.s.h.", wynika, że co do zasady niedopuszczalne jest przeniesienie na osobę trzecią przez wspólnika spółki osobowej ogółu jego praw i obowiązków. Oznacza to, że przeniesienie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje do tego wyraźna podstawa kontraktowa, czyli odpowiedni zapis w umowie spółki. Ponadto, nawet w razie istnienia w umowie spółki takiego zapisu, z art. 10 § 2 k.s.h. wynika konieczność spełnienia istotnego wymogu formalnego, a mianowicie uzyskania na takie przeniesienie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zapisy art. 10 k.s.h. mają oczywiście zastosowanie do spółki komandytowej, bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy jest ona zaliczana do spółek osobowych. W powyższych przepisach k.s.h. jest mowa o przeniesieniu przez wspólnika ogółu praw i obowiązków, a nie jak w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy o "zbywaniu udziału", jednak wynika to z tego, że wartość wnoszona przez wspólnika do spółki komandytowej jest nazywana "wkładem", ale odpowiednikiem "zbycia udziałów", o którym mowa w Dyrektywie, jest właśnie w spółce komandytowej "zbycie ogółu praw i obowiązków". Najważniejsze jest jednak, że jedną z istotnych cech spółki kapitałowej według art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy jest to, że jej wspólnicy mają zawsze możliwość zbywania ogółu swych praw i obowiązków w spółce, czyli według nazewnictwa Dyrektywy - udziałów, a takie rozwiązanie prawne w odniesieniu do spółki komandytowej co do zasady nie występuje. Przepis Dyrektywy definiuje określoną kategorię podmiotów, a więc wszystkie podmioty mieszczące się w tej kategorii powinny spełniać wymogi wynikające z niego. Spółka komandytowa tego wymogu nie spełnia, skoro zasadniczo nie istnieje w niej możliwość swobodnego zbytu udziałów (ogółu praw i obowiązków), a odmienna, traktowana jako wyjątek, sytuacja nie wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej spółki komandytowej, ale może jedynie wynikać z konkretnych zapisów w umowie konkretnej spółki. Dodać trzeba, że nawet umieszczenie w umowie konkretnej spółki komandytowej zapisu wyraźnie przewidującego możliwość zbytu przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, nadal nie musi oznaczać, że może on to zrobić swobodnie, czyli jak stanowi przepis Dyrektywy "bez uprzedniego upoważnienia", bowiem i w takim wypadku zasadniczo jest wymagana uprzednia zgoda pozostałych wspólników. Umowa spółki może w tym zakresie, jak wynika z art. 10 § 2 k.s.h., stanowić inaczej, ale te inne postanowienia nie muszą dotyczyć braku konieczności wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników, lecz np. określenia momentu uzyskania takiej zgody w określonym czasie po dacie zbycia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wspólnik spółki komandytowej zasadniczo nie ma możliwości swobodnego zbycia osobie trzeciej swoich praw i obowiązków w spółce. Nie jest też spełniony drugi wymóg art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, bowiem nie jest tak, że odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki jest ograniczona, jak stanowi Dyrektywa, do wysokości ich udziałów. Z art. 102 k.s.h. wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zasadniczą cechą konstrukcyjną spółki komandytowej jest zatem nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w k.s.h. została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującym wpływie na prowadzenie spraw spółki. Analiza powyższa prowadzona w celu wykazania, że organy prawidłowo oceniły, iż spółka komandytowa nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a w szczególności w kategorii pod lit. c, była konieczna dla należytego wyjaśnienia sprawy, a także ze względu na zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Jednakże w skardze zakwestionowano także wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę, że spółka komandytowa nie mieści się w kategorii podmiotów określonych przez art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Pojęcie "spółki" według tego przepisu jest bardzo szerokie, skoro obejmuje różne pod względem organizacyjnym podmioty, w tym spółki, a zasadniczym kryterium zaliczenia takich podmiotów do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, skoro jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednakże tak szerokie zdefiniowanie "spółki kapitałowej" zostało ograniczone w taki sposób, że poszczególne państwa członkowskie uzyskały możliwość, na podstawie art. 9 Dyrektywy, nieuznania, na użytek nakładania podatku kapitałowego, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że Polska z takiej możliwości skorzystała. Jasnym wyrazem skorzystania z tej możliwości jest wprowadzenie w art. 1a ustawy o p.c.c. definicji spółki osobowej i spółki kapitałowej i zróżnicowane traktowanie obu rodzajów spółek. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że na potrzeby ustawy o p.c.c. spółkę komandytową uważa za spółkę osobową. Jest to także wyrazem konsekwencji ustawodawcy, który w przepisach k.s.h. także zalicza spółkę komandytową do spółek osobowych, a w sprawach nieuregulowanych odrębnie nakazuje stosować do tych spółek przepisy o spółce jawnej, będącej spółką osobową. Art. 1a ustawy o p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) zmieniającej ustawę o p.c.c. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co dobitnie świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełnia ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze (przepisu będącego odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zaś odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że: - spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy, gdyż spełnia wymogi z art. 2 ust. 2 Dyrektywy, - spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, lecz spółką osobową na gruncie przepisów krajowych, bowiem do spółek osobowych zaliczona została zarówno przez przepisy k.s.h., jak i przez przepisy ustawy o p.c.c., - mimo że spółka komandytowa mieści się w kategorii spółek kapitałowych na gruncie przepisów Dyrektywy, to Polska na użytek stosowania przepisów o podatku kapitałowym, czyli ustawy o p.c.c., może traktować taką spółkę jako osobową, bowiem skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy). Takie są ustalenia i wnioski organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, które Sąd akceptuje. Nie są zatem uzasadnione zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem organ zasadnie uznał, że spółka komandytowa nie jest na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy spółką kapitałową, natomiast przyznał, że na gruncie art. 2 ust. 2 Dyrektywy jest ona spółką kapitałową, jednakże Polska skorzystała z możliwości nieuznawania jej, na użytek nakładania podatku kapitałowego, za spółkę kapitałową. W związku z tym nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty, bowiem do skarżącej Spółki, jako spółki osobowej, nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy, ale jedynie przepisy ustawy o p.c.c. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu Dyrektywy lub o nieprawidłowej implementacji Dyrektywy. Organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności i dokonały prawidłowego zestawienia ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących i mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że zasadniczy problem sporny dotyczył ustalenia statusu spółki komandytowej na gruncie przepisów ustawy o p.c.c., a więc jest to problem co do zastosowania właściwych przepisów prawa, a nie co do ustaleń faktycznych. Nie budzi przecież wątpliwości, że skarżąca Spółka jest spółką komandytową, że przekształcona została spółka komandytowo-akcyjna w spółkę komandytową i że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w określonej wysokości. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości poglądów co do traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej lub osobowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od p.c.c. Są wyroki wyrażające pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, bo spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, np. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, wyrok z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 55/13, choć w pierwszym z tych wyroków nie rozważano kwestii, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy, a w drugim wyrażono pogląd, że z takiej możliwości Polska nie skorzystała. Są wyroki wyrażające pogląd, że spółka komandytowa jest spółką osobową, np. z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 87/15, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2399/14, a krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy nr 69/335 (art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy nr 69/335 (Dyrektywy Rady 2008/7/WE). Jednocześnie należy zauważyć, że część wyroków wskazanych w skardze odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych, a więc różnych od spółki komandytowej, np. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 lub wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, a to oznacza, że rozważania przeprowadzane w uzasadnieniach takich wyroków nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej obecnie sprawie. Organ prawidłowo wykazały, że istniała podstawa prawna do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności polegającej na przekształceniu formy prawnej Spółki pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w spółkę komandytową, skoro skarżąca Spółka została przekształcona w spółkę osobową, a nie w spółkę kapitałową. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wskazał podstawę prawną opodatkowania tej czynności. Skoro podatek został pobrany i zapłacony należnie, to nie jest uzasadniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). E.B.