I SA/Łd 921/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.892 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 921/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc październik 2005 r. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego samochodem ciężarowym, robót ziemnych koparką ATLAS, odśnieżania, załadunku i wywozu. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził u podatnika następujące nieprawidłowości: - zaniżenie wartości podatku naliczonego o kwotę 119 zł za miesiąc maj 2005 r., gdyż podatnik nie rozliczył podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego dokumentem Rechnung nr [...] z dnia [...] r. od kontrahenta niemieckiego A, - zawyżenie wartości podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w miesiącu grudniu 2004 r. o kwotę 40,98 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego FORD GALAXY, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 45.081,97 zł, podatek VAT 9.918,03 zł, wartość brutto 55.000 zł. Podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 5.000 zł zamiast 4.959,02 zł. Organ wskazał na art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych (...) kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. - zaniżenie wartości podatku należnego za miesiąc grudzień 2004 r. z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 1.020 zł, podatek VAT (7%) 71,40 zł, wartość brutto 1.091,40 zł, która dotyczyła prac wykonywanych przy remoncie Gimnazjum w S.. Zdaniem organu usługa ta powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 22% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. - zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu 2005 r. o kwotę 61,96 zł, w lipcu 2005 r. o kwotę 36,07 zł oraz w sierpniu 2005 r. o kwotę 46,35 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego od nabycia oleju napędowego do samochodu osobowego FORD GALAXY nr rej. [...] . - zawyżenie podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku na podstawie faktur zakupu paliwa od firm: "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym, które nie zostały zweryfikowane w postępowaniu podatkowym oraz podważenie czynności umowy sprzedaży łączącej podatnika z firmami "B" i "C", w sytuacji gdy brak orzeczenia sądowego w tej sprawie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przez co nie został uwzględniony fakt, że firma "B" sprzedawała paliwo pochodzące ze źródeł legalnych; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na materiale uzyskanym podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający zasady przeprowadzenia kontroli, poprzez niepoinformowanie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki "B" i "C" - w tym przypadku nastąpiła sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy wszczynając kontrolę bez zawiadomienia strony, nie uzasadnił na czym miałoby polegać popełnienie przez stronę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Pełnomocnik podkreślił, że odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej narusza art. 282b oraz 282c Ordynacji podatkowej. W piśmie uzupełniającym odwołanie pełnomocnik zarzucił, że oryginał decyzji został doręczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, tj. w dniu 3 stycznia 2011 r., w związku z czym wnosi o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik wskazał, że w dniu 15 grudnia 2010 r. doręczono mu decyzję w miejscu pracy, jednocześnie w dniu 3 stycznia 2011 r. pełnomocnik otrzymał tę samą decyzję za pośrednictwem poczty. Zdaniem pełnomocnika oryginał decyzji został złożony w placówce pocztowej i doręczony w dniu 3 stycznia 2011 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że decyzja doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 15 grudnia 2010 r. zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. nr [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże w tym samym dniu podatnik uregulował wszystkie kwoty wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane fakturami pochodzącymi od spółek "B" i "C", miały charakter fikcyjny. Stworzona przez te firmy dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym. Celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" oleju grzewczego lub innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem. Organy nie kwestionują przy tym, że podatnik otrzymywał paliwo, jednak dostawcą nie byli kontrahenci wskazani w zakwestionowanych fakturach, a ponadto towar ten nie był olejem napędowym. W tym stanie faktycznym przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na okoliczność nabycia towaru organ uznał za bezprzedmiotowe. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7'. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. W myśl art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dla skorzystania z prawa do odliczenia ustawodawca wymaga spełnienia określonych warunków, m. in. związanych z fakturami VAT. Jeden z nich wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ wskazał na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. Zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia [...] r., [...], przeciwko m. in. M. B. (prezesowi "B" Sp. z o.o.), z którego wynika, że brał on udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się poświadczaniem nieprawdy co do transakcji obrotu paliwem. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w dniu [...] r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Organ zacytował zeznania M. B. z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z [...] r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka "B" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma "B" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał "B" do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał na wyroki skazujące inne osoby z tej grupy: B. M. - wyrok z dnia [...] r., [...], K. C. - wyrok z dnia [...] r., [...] , S. D. - wyrok z dnia [...] r., [...]. Organ zwrócił uwagę na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane dla sp. z o.o. "B" w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W decyzjach tych organy administracji skarbowej zakwestionowały prawo spółki "B" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych spółka "B" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Firma ta jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Organ włączył do akt sprawy również ostateczną i prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , wydaną w zakresie podatku od towarów i usług dla sp. z o.o. "C" za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do października 2005 r. W decyzji tej właściwy organ zakwestionował prawo tego podmiotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego sp. z o.o. "C" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Organ dodał ponadto, że analiza próbek paliwa pobranych w "C" sp. z o.o., przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Organ wskazał na zeznania G. M. (prezesa "C" sp. z o.o.) składane wielokrotnie przed organami ścigania i organami podatkowymi, w których przyznał się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. G. M. powiedział tam, że gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa oraz terminach płatności. Ponadto według Grzegorza M. kontrahenci Spółki "C" płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury. G. M. stosował takie "opusty" na polecenie A. K. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ustawodawca unijny zezwolił państwom członkowskim na ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy przewidywało wyjątki w tym zakresie. Wyjątki takie były przewidziane w prawie polskim przed dniem akcesji. Organ zwrócił uwagę, że przepisy art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się pełnomocnik w odwołaniu, dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych - tzw. "karuzeli podatkowej", która nie występuje w przedmiotowej sprawie. Z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w oszustwie (łańcuchu dostaw). Oszustwa tego typu polegają na wykorzystaniu mechanizmów systemu podatku od wartości dodanej w celu uchylenia się od obowiązku dotyczącego tego podatku, poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku. W oszustwach podatkowych typu "karuzela podatkowa" kwestia świadomości nabywcy nabiera szczególnego znaczenia, ponieważ konsekwencje podatkowe, tj. odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, spadają na podatnika, który nabył legalny towar, na podstawie faktury VAT, która dokumentuje rzeczywistą sprzedaż – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wprawdzie w ocenie organu kwestia "świadomości" strony nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak z zeznań podatnika wynika również, że nie podjął on żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności dostaw, chociaż było kilka okoliczności wskazujących na to, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Podatnik nie wiedział bowiem gdzie i przez kogo wystawiane były faktury sygnowane przez firmy "B" i "C". Mimo tego, że paliwo pochodziło od różnych firm, dostarczał je ten sam kierowca, a pieniądze przekazywane były wyłącznie w formie gotówki. Podatnik zeznał również, że cenę paliwa uzgadniał telefonicznie z dystrybutorem w dziale sprzedaży w firmie "B", nawet wtedy, gdy nabywał paliwo już od firmy "C". Organ wyjaśnił, że kontrolę u podatnika wszczęto na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przed wszczęciem kontroli organ pierwszej instancji posiadał informacje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nabywał paliwo od firm "B" i "C", na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem kontroli było zabezpieczenie przedmiotowych faktur jako dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego. Zarzut naruszenia art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej jest zatem nieuzasadniony. Organ zwrócił uwagę na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do weryfikowania i poddawania ocenie zeznań już wcześniej złożonych, skoro strona nie wykazała w jaki sposób ponowne dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych osób mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika S. P., który zarzucił organowi naruszenia: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu płatności podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dwóch oryginałów tej samej decyzji; art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na materiale uzyskanym podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający zasady przeprowadzenia kontroli, poprzez niepoinformowanie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki "B" i "C". Zdaniem strony skarżącej nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu m. in. powołano się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pić. i in. oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 (LEX nr 187186) pomiędzy Axel Kittel a Państwem Belgijskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2010 r. niewątpliwie została wydana w terminie. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że w tym samym dniu została ona prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony w miejscu jego pracy (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zatem ponowne doręczenie decyzji pocztą nie wywołuje już skutków prawnych. Sytuacja taka nie dotyczy jednak decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Z informacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r., jednakże do zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło, gdyż w tym dniu podatnik zapłacił podatek wynikający z tej decyzji. Należy zatem przeanalizować, czy w tych okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 19 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010/5/85, LEX nr 585281, NSA stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W ocenie NSA pogląd taki nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r.,III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Stanowisko to dotyczy jednak skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. NSA zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, zostają pozbawione możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Należy zwrócić uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Natomiast opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. I GSK 1217/09, LEX nr 688476, stwierdzając, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Na bezprzedmiotowość postępowania przed organem odwoławczym w sytuacji analogicznej jak wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zwrócił uwagę również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r., I SA/Gd 541/11, wyrażając pogląd, że uiszczenie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nie może być tożsame z zapłatą podatku i przez to powodować wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Sąd ten odwołał się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Rz 444/07, w myśl którego zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu można uznać nawet, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, uiszczenie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest rodzajem zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa, a nie zapłatą podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wydając decyzję w dniu 19 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.