I SA/Łd 935/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A G. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] w sprawie określenia A z siedzibą w Z. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. firmie A sp. jawna określił za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.353 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 0 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 27.353 zł. W dniach 20 - 30 kwietnia 2010 r. oraz 4-6 maja 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili ponownie postępowanie kontrolne, w wyniku którego ustalono, że podatnik ujął w rozliczeniu podatku naliczonego faktury dotyczące nabycia paliwa, wystawione przez B. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ww. decyzji, a nieznane organowi I instancji, postanowieniem z dnia [...], wznowiono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W konsekwencji prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] decyzję, w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i określił za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.409 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 0 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 2.409 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 502/14 - prawomocnym od dnia 8 sierpnia 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd uznał - powołując się na orzecznictwo TSUE, tj. postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach łączonych C-80-/11 i C-142/11 - że organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nie dokonał rozważań związanych z argumentacją strony dotyczącą tego, że nabywając paliwo od B. Sp. z o.o. działała ona w dobrej wierze i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego, uwzględniając treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w części dotyczącej określenia za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. i ponownie określił za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję z 29 listopada 2010 r. W dniu 13 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...]. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając złożony wniosek wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 w sprawie Stehcemp Sp.j. Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w złożonym wniosku z dnia 13 stycznia 2016 r. i przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] kierując się m.in. treścią art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia ww. decyzji - z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Utrzymując w mocy wyżej wymienione rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] zauważył m.in., że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem wzruszenia decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający, jak de facto chce tego strona, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Organ zauważył, że w decyzji ostatecznej (wymiarowej), którą stara się podważyć w postępowaniu wznowieniowym skarżący, w zakresie zachowania aktów należytej staranności podatnika, materiał dowodowy został już zebrany i oceniony, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę jej wymierzenia. (...) Stwierdził ponadto, że zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, wbrew treści odwołania, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] organy podatkowe rozważały kwestię należytej staranności Spółki A sp.j. przy zawieraniu transakcji ze Spółką B.. Z oceny tej jednoznacznie wynika, że przy zawieraniu transakcji ze wskazaną powyżej firmą podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, której powinien był dochować w obrocie paliwami. Tym samym w przedmiotowej sprawie uwzględnione zostały okoliczności, na które zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PUH Stehcemp Sp.j., odnoszące się do konieczności badania kwestii "świadomości" podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie (zob. pkt 47 -52 ww. wyroku). Jednocześnie ww. wyrok TSUE zapadł, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, w której kwestionowana była nie tylko strona podmiotowa transakcji ale ,co istotne także jej przedmiot. Organ przypomniał, że w toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych wymieniony w spornych fakturach dostawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt o podobnych właściwościach, a to oznacza, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Powyższe stanowisko sformułowane zostało w oparciu o obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania G. M., prezesa Spółki z o.o. B., zeznania S. D., wskazujące na to, że ww. podmiot nie dysponował towarem, który był uwidoczniony na wystawionych fakturach, zeznania A. K., rzeczywistego właściciela towaru, a także zeznania T. G. Zauważyć trzeba również, że w stosunku m.in. do Spółki z o.o. B. organy podatkowe wydały ostateczne i prawomocne decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym za 2005 r., z których wynikało, że podmiot ten nie mógł dokonywać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywał takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponował takim towarem. Organy podatkowe w rozstrzygnięciach podjętych w postępowaniu wymiarowym szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się Spółka z o.o. B. wskazując jednocześnie, że transakcje dostaw towarów uwidocznione na fakturach wystawionych przez ww. firmę, między innymi na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy te uznały bowiem, że Spółka B. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie była faktycznym dostawcą towaru, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny. W konsekwencji od transakcji "udokumentowanych'' wystawionymi przez Spółkę z o.o. B. fakturami nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego stosownie do regulacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając rozstrzygnięcie dokonane w decyzji z dnia [...] wskazano na okoliczności, które uprawniały do stwierdzenia, że podatnik co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na fakturach nie dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa. Szczegółowo odniesiono się do nich na stronie 8-11 zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Ujawnione w toku postępowania okoliczności związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy - co wiąże się z większym kosztem) nakazywały natomiast stronie sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa, czego również nie uczyniła. Niezależnie od powyższego winno się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie należą do sfery faktów i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, w szczególności w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu wszystkie podnoszone w odwołaniu zarzuty związane ze świadomością podatnika nie zasługiwały w ocenie organu na uwzględnienie, gdyż koncentrowały się na konieczności ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, który jak wskazano powyżej został już w tym zakresie oceniony. Z tego też względu zdaniem organu odwoławczego nie znajduje oparcia zarzut związany z naruszeniem regulacji zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowanym niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kontrfaktyczne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności spornych kontrahentów i faktur przez nich wystawionych, czy wręcz - że wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach -w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w żadnym wypadku nie dawał ku temu podstaw; 3) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/08), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/05) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/50), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie Stehcemp w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców. 4) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 nie może być uznany za podstawę wznowienia postępowania podatkowego, gdyż – zdaniem organu - nie ma wpływu na treść wydanej w stosunku do podatnika decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wynikała z art. 240 § 1 pkt 11 Op. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Op. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. A zatem charakter postępowania wznowieniowego ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Już tylko z tego punktu widzenia chybione są zarzuty skargi oparte na naruszeniu przepisów postępowania , art. 122 i art. 187 § 2 OP. wobec, jak podnosi skarżący , niewyjaśnienia istotnych okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego , że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w podatku od towarów i usług ( pkt II.1. skargi). Zarzutem tym strona domaga się od organów czynienia kolejnych ustaleń faktycznych, uznając ,że dotychczasowe są niewystarczające do oceny działań podatnika z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur , zapomina jednakowoż ,że wznowieniowe postępowanie nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, a do tego sprowadzałoby się gdyby organ ustalenia takie nadal czynił uwzględniwszy żądanie strony. Należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów ( dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Op. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności skarżącej), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia [...]. Natomiast dokonując wykładni przesłanki stanowiącej o podstawie wznowienia, tj. wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji ostatecznej , nie sposób podzielić stanowisko reprezentowane przez organ , że o zastosowaniu wyroku TSUE jako przesłanki wznowienia decydujący jest wyłącznie stan faktyczny , który był przedmiotem rozstrzygnięcia. Ów przepis mówi o orzeczeniu , które należy analizować in extenso , z uwzględnieniem tezy , nazwijmy ją elementem podstawowym, a zatem w ocenie sądu to rozstrzygnięcie ma charakter uniwersalny w odniesieniu do zagadnienia materialnego , do którego się odnosi , a nie tylko stanu faktycznego, w oparciu o który zapadło. Jednakowoż rację ma organ , że pomiędzy stanem faktycznym sprawy, a tym będącym przedmiotem oceny przez Trybunał, nie zachodzi tożsamość. Należy podkreślić ,że w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości odnosiły się zarówno do sfery podmiotowej ( sprzedawcą paliwa nie była spółka B. ) jak i przedmiotowej ( oferowany towar nie odpowiadał jego opisowi wyszczególnionemu na fakturach ). Przechodząc do kolejnego zarzuty polegającego według autora skargi na błędnej ocenie podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle powołanego wyrok TSUE ( pkt II.3. petitum skargi ) podnieść należy ,że wyrok wydany w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. w ocenie sądu nie dokonał zmiany kryteriów oceny zachowań podatnika , który zamierza skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury . Dostrzegając , iż głównym celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania i zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług , Trybunał podkreślił ,że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Zgodzić należy się ze stroną ,że nie ma generalnego wymogu badania kontrahenta z punktu widzenia podejmowanej transakcji co do jej charakteru , w celu upewnienia się , że nie dopuszcza się on nieprawidłowości lub przestępstwa , zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej . Jednakże gdy na etapie realizacji transakcji zauważa nieprawidłowości powinien upewnić się co do wiarygodności owego kontrahenta. Naturalnym powinno być troszczenie się podatnika o przebieg takich transakcji, które nie będą rodzić wątpliwości co ich legalności Jeżeli nie podejmuje starań ku temu właściwych , to sam niejako pozbawia się prawa odliczenia z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością. Zakres i rodzaj starań każdorazowo wyznaczają okoliczności towarzyszące transakcjom. Nie zyskuje akceptacji w świetle tych ocen stanowisko skarżącego , iż skoro otrzymał towar nie kwestionując przy tym ,że dostawca nie jest tym który w fakturze został wymieniony, i za który zapłacił oraz posiada fakturę VAT , to nic więcej robić nie musi, zyskując tym samym nieograniczone prawo do odliczenia podatku z takiego dokumentu. W judykaturze wskazuje się ,że w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających ,że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar , to nie musi się bardziej interesować daną transakcją ( wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 473/13 powołany w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie). W świetle dotychczasowych uwag nie sposób podzielić stanowiska strony ,że powołany jako podstawa wznowienia postępowania wyrok Trybunału stanowi odejście od dotychczasowej siatki pojęciowej odnoszonej do określania wymagań jakie należy stawiać przed podatnikiem aby mógł zachować prawo do odliczenia podatku z faktur nierzetelnych ( ab initio str. 5 skargi). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy prawne , które mówią , że wskazany wyrok TSUE C-277/14 niczego zasadniczo nie zmienił. Potwierdzono w nim bowiem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika ( jego należytej staranności). ( por . wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1025/15 , czy też z 22 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1490/14 , wzrok z 11 marca 2016 r. sygn. I FSK 13/15 , wyrok z 17 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1961/14 ) . Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym także wyartykułowane w sprawie C-277/14. Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Należy podkreślić, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości odnosiły się zarówno do sfery podmiotowej, jak i przedmiotowej . Przy czy nie jest kwestionowane to ,że dostawcą nie był B. oraz ,że wskazany na zakwestionowanych fakturach to nie olej napędowy ale inny produkt ropopochodny ( paliwo o innych właściwościach fizyko chemicznych ( str. 4 uzasad. skargi ). Przede wszystkim wskazać należy ,że ocena kontrahenta z perspektywy podejmowanych z nim czynności handlowych musi być postrzegana przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez niego działalności , która uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, skrupulatności rzetelności zapobiegliwości oraz znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej aktywności gospodarczej. Stawiając tezę , którą akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę ,że skarżący nie dochował należytej staranności czy wręcz wiedział lub powinien był wiedzieć , że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczeń wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT , słusznie przyjęto , że zaświadczają o tym przede wszystkim zeznania wspólnika spółki A T. G.. Z ich treści wynika ,że dokonywano w tym samym miejscu zakupu paliwa od 3 różnych podmiotów tj. A , R.i B.. Ten ostatni pojawił się w miejsce R., który nie otrzymał koncesji na handel paliwem . Z zeznań tych nie wynika ażeby wspólnik skarżącej spółki interesował się czy B. taką koncesję otrzymał pomimo ,że zdawał sobie sprawę z wagi tego dokumentu, skoro o nim wspominał , jako uprawniającego do legalnego obrotu paliwem. Nie pozyskał przy tym żadnych informacji o źródle pochodzenia paliwa. Także warunki dostawy nie były negocjowane pomimo znacznych nabyć paliwa , co jest rzeczą notoryjną w takich transakcjach; nie zawierano także umów o współpracy . Znamienne jest to ,że olej był tankowany z dystrybutorów w M. , cały czas w jednym miejscu mimo ,że na otrzymywanych fakturach zmieniały się nazwy dostawców. Wydającym paliwo była zawsze ta sama osoba D. G.. Notabene ów G. nie był pracownikiem ani R. ani B. Podstawą wydania paliwa był sporządzany dowód WZ , a faktura zbiorcza odnotowująca nabycia sporządzana była "najprawdopodobniej" w siedzibie R., później B. , która odbierana była w miejscu dostawy , czyli w M.. Zapłata dokonywana była gotówką . Strona nie posiada żadnych innych dowodów na te okoliczności poza spornymi fakturami. T. G. dokładnie nie pamięta kto odbierał środki pieniężne wskazując jedynie na Panią K. , także na B. ( prezesa C) oraz M. ( prezesa B.). Z ustaleń organów wynika ,że właścicielem paliwa był A. K. zaś Pani K. była jego matką. Skoro G. regulował cenę za paliowo do rąk tej osoby to słusznie zauważyły organy ,że powinien przypuszczać ,że dokonuje zapłaty nie na rzecz osoby reprezentującej B. W aktach administracyjnych brak jakichkolwiek upoważnień do odbioru gotówki na rzecz firm wskazanych w fakturze jako dostawcy , czy też dokumentów KP. Organy wykazały także ,że nieprawdopodobnym jest ażeby przed rozpoczęciem współpracy strona pozyskała informacje o kontrahencie , powołując się na odebranie kompletu dokumentów rejestracyjnych . W tej kwestii organy wykazały ,że do ich pozyskania dojść musiało w okresie późniejszym i było próbą uprawdopodobnienia podjęcia działań celem zewryfikowania kontrahentów. Wskazuje na to protokół z kontroli podatkowej z roku 2006 r. , zawierający informacje o nabyciach paliwa od B. , do którego nie przedłożono jednakowoż żadnych dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu , a strona oświadczyła ,że przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Sąd ocenę tę podziela. Podatnik nie dokonał także żadnej weryfikacji jakości dostarczonego paliwa z okresu współpracy z B.. Zdaniem sądu organ wskazał zgromadzone w sprawie konkretne środki dowodowe potwierdzające przyjęte w sprawie stanowisko. Podkreślone przez organy specyficzne okoliczności zawierania i realizacji spornych transakcji powodowały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zawieranych transakcji i od podatnika – działającego jak "rozsądny przedsiębiorca" należało się spodziewać podjęcia działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta oraz dostarczanego przez niego towaru. Organ stwierdził , że żadne tego rodzaju działania nie zostały jednak podjęte. W tej sytuacji trafnie organy podatkowe uznały, że okoliczności dostaw i transakcji świadczą o tym, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, a więc powinien lub mógł zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczył w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Z uwagi na powyższe zasadnie uznano, że skarżący nie dołożył należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej dla strony decyzji wymiarowej. Podkreślenia raz jeszcze wymaga , że postępowanie zainicjowane wnioskiem strony było postępowaniem nadzwyczajnym, a nie kolejną instancją zwykłego postępowania. Organ dokonując analizy powołanego orzeczenia TSUE i jego ewentualnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji wypełnił ciążące na nim obowiązki. Wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa nakazujących badanie dobrej wiary w celu zachowania prawa do odliczenia , dokonana w ostatecznej decyzji nie odbiegała od tej , którą przedstawiono w powołanym jako podstawa wznowienia wyroku TSUE w sprawie C-277/14. W sprawie nie doszło również do uchybienia przepisom postępowania. Organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który następnie prawidłowo ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. . Nie doszło także do uchybienia wskazanym przepisom prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT w zw. z powołanymi przepisami VI Dyrektywy oraz po niej następującej Dyrektywy 112. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ms