I SA/Łd 955/10

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. I SA/Łd 955/10 UZASADNIENIE J. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku ustalającą skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 Dyrektor UKS w Ł. wydał w dniu [...] roku decyzję, którą na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) ustalił J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 60.758 zł stwierdzając, że dochody podatniczki w wysokości 81.010 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustaleń tych dokonano w oparciu o następujące wyliczenia: I. Wydatki ustalono na kwotę 138.082,54 zł, w tym: - 3.600 zł utrzymanie własne, - 3.000 zł utrzymanie córki, - 800,00 zł środki czystości i kosmetyki, - 18.742,42 zł utrzymanie samochodów (2.959 – ubezpieczenie Renault Kangoo, 4.083,30 zł paliwo do Renault Kangoo, 6.252,40 zł ubezpieczenie Toyota RAV4, 3.858,83 paliwo do Mercedesa A, 1.363,89 obsługa serwisowa Mercedesa A, - 5.300 zł koszty utrzymania nieruchomości w R., - 500 zł podatek od nieruchomości, - 9.440 zł koszty ogrzewania domu, - 2.913,90 zł koszty użytkowania telefonu komórkowego, - 6.072,50 zł zaliczka na podatek dochodowy, - 12.571,20 zł spłata kredytu zaciągniętego na zakup Renault Kangoo, - 64.100,00 zł zakup samochodu Toyota RAV4, - 3.500 zł wykończenie budynku produkcyjnego w R., - 7.542,52 zł składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. II. Przychody stanowiące źródło pokrycia w/w wydatków ustalono na poziomie 57.072,94 zł w tym: - 10.491,04 dochód kasowy z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Z.P.H.U. "A.", - 35.000 zł sprzedaż Mercedesa A wg oświadczenia, - 3.353,20 zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r., - 250 zł zwrot kosztów sądowych od byłego męża, - 7.978,70 zł zmiana salda na rachunku bankowym ( na 1.01,2004 r. -8.055,31 na 31.12.2004 r. – 76,61) III. Oszczędności – z uwagi na to, że decyzja dotycząca roku 2003 wykazała brak pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na wydatki w kwocie 304.026 zł, to w konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca nie ma możliwości dysponowania jakimikolwiek środkami z lat ubiegłych oprócz pochodzących ze zmiany salda na rachunku bankowym. Powstały w wyniku porównania powyższych kwot przychodów i wydatków w 2004 r. niedobór środków finansowych wyniósł 81.010,00 zł. Wobec wykazanego braku możliwości zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych Dyrektor UKS w Ł. kwotę tę opodatkował 75% podatkiem dochodowym – zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując powyższego ustalenia organ I instancji nie uznał wykazanych przez skarżącą w oświadczeniach majątkowych oszczędności na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 75.000 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca – za pośrednictwem swego pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania o nieuwzględnione kwoty dochodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej zawartych w art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz zasad dotyczących postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 180, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, iż postępowanie przez organ pierwszej instancji przeprowadzone zostało w sposób nieobiektywny i zostało nakierowane na maksymalizację wymiaru podatku, opartą na tezie zasobności majątkowej podatniczki. Pominięto również istotne okoliczności dowody dotyczące źródeł pokrycia wydatków, w szczególności faktu uzyskiwania w 1985 r. dochodów ze stosunku pracy przez J. K. oraz jej męża S. K. w latach 1979 -1984. Pełnomocnik skarżącej wniósł o przyjęcie do przychodów średnich krajowych z tego okresu lub "innych rozsądnych danych finansowych" oraz przedstawił oświadczenie małżonków K. o wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych ze stosunku pracy we wskazanych latach. W jego ocenie w spornej decyzji zbyt dużą wagę przywiązano do zawartego w piśmie z 18.12.2008 r. sformułowania, jakoby sporne oszczędności 400.000 i 65.309 USD pochodziły z okresu pracy etatowej, podczas, gdy kontekst wypowiedzi obejmował również okres dalszy, czyli prowadzenia działalności gospodarczej, w tym czas najlepszej jej prosperity, czyli lata 1988-1992, co szczegółowo wyjaśniono w kolejnych pismach do organu z dnia 25.05.2009 i 1.04.2009 r. Odwołująca kwestionuje również stanowisko organu, jakoby przedstawione przy piśmie z 6.05.2009 r. rachunki sprzedaży ilustrowały jedynie fragmentaryczne obroty z działalności i nie były wystarczające do wnioskowania o dochodowości tej działalności. Wg strony załączone rachunki uprawdopodabniają prowadzenie działalności w tych latach, zaś dochodowość winna być oceniana na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko rachunków. W dalszej kolejności pełnomocnik podnosi, iż oszczędności skarżącej są wynikiem wielu różnych źródeł oszczędzania, wymienionych powyżej, na które przedstawione dowody zostały celowo pominięte przez organ. Na okoliczność zgromadzonych przez małżonków K. oszczędności pełnomocnik wskazuje na najlepsze lata prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, tj. lata 1987-1992. Wywodzi, że zaoszczędzenie 400.000 zł w tym okresie było bardzo łatwe; także zgromadzenie oszczędności w USD nie stanowiło kłopotu w tym czasie, zwłaszcza, że część kontrahentów ze wschodu dokonywała płatności w tej walucie. Dalej wywodzi, że organ dowodom w postaci m. in. złożonych oświadczeń majątkowych, zeznań świadków przeciwstawił jedynie spekulacje, nieuwzględniające całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kolejny zarzut odwołania dotyczy nieuznania przez organy podatkowe darowizn w kwotach 170.000 zł – przeznaczonej na wyposażenie apartamentu w J. oraz 35.000 USD – przeznaczonej na operację J. K.. Obok innych okoliczności odniósł się także do wypłaconych 165.000 zł przez J. K. na rzecz męża – S. K., dowodząc, iż kwota ta nie mogła być wypłacona z jej majątku odrębnego, mimo pierwotnego zapisu tej treści w akcie notarialnym z dnia [...] r., co zostało potwierdzone sprostowaniem w dniu [...] r., gdyż majątku odrębnego skarżąca nie posiadała. Majątek odrębny mogłaby zdaniem strony skarżącej stanowić jedynie darowizna w wysokości 35.000 USD, a zatem w ocenie strony, jeśli organ obstaje przy sfinansowaniu kwoty 165.000 zł z majątku odrębnego musi uznać powyższą darowiznę za fakt rzeczywisty. Bazując na powołanym orzecznictwie pełnomocnik skarżącej wraził również pogląd, iż w przypadku rozpatrywania wydarzeń sprzed lat na podatniku spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia, że posiadał, a nawet, że mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy, zaś organ zobligowany przez przepisy Ordynacji podatkowej – art. 191 musi ocenić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona. Podniósł, że w niniejszej sprawie za odległe lata nie zachowała się dokumentacja dowodowa nie tylko u skarżącej, ale również w urzędach, którą to okoliczność uważa za doniosłą. Ustaleniom organu pełnomocnik J. K. przeciwstawił następujące dowody: - złożone przez małżonków K. oświadczenie majątkowe, ze wskazaniem na zgromadzone oszczędności w wys. 400.000 zł i 65.309 USD, - zeznania małżonków K. potwierdzające osiąganie w latach 1987-1993 miesięcznych obrotów na poziomie 250-600 mln starych złotych, przy stosowanej marży najpierw 30%, a następnie 50-70%, co dało możliwość odłożenia 15-20 tys. USD rocznie, które to pieniądze chowano w skrytkach i sejfach, - zeznania A. W., która widziała zawartość sejfu (paczki z banknotami (400.000 zł i 60.000 USD), - zeznanie W. J., D. J. także potwierdzające okoliczność przechowywania w sejfie w/w kwot, - zeznanie H. D. wskazujące, jakoby miesięczny zarobek małżonków K. wynikający z deklaracji na początku lat 90 był porównywalny z jej rocznym wynagrodzeniem osiąganym na stanowisku kierowniczym. Po wszechstronnym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego wraz z argumentami podniesionymi przez stronę skarżącą w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzje reformatoryjną, którą zmniejszył zobowiązanie podatkowe do kwoty 38.939 zł, poprzez zwiększenie kwoty dochodu uzyskanego przez J. K. w 2004 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie ZPHU A. z 10.491,04 zł do 39.583,04 zł. Organ nie uznał natomiast większości argumentów odwołania za godne uwzględnienia, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu nie potwierdzał, iż wydatkowane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Nie uznano oszczędności w kwocie 75.000 zł, co jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] r. o nr [...] wydanej dla J. K. za 2003 rok, w której ustalono niedobór środków na kwotę 304.026 zł, co w konsekwencji oznacza, że nie w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania jakichkolwiek oszczędności na źródłach ujawnionych na początek 2004 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie są wskazane w złożonym oświadczeniu majątkowym na 01.01.2004 r oszczędności w wysokości 75.000 zł, mające w ocenie J. K. służyć pokryciu wydatków w 2004 r. Środki te stanowią niewydatkowaną w 2003 r. część oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na 1.01.2003 r (400.000 zł i 65.309 USD), za który to rok wydana został wskazana wyżej decyzja o nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że do wszystkich zarzutów odwołania, które są niemal identyczne, jak w przypadku odwołania skarżącej od decyzji za 2003 r. odniósł się już w uzasadnieniu do decyzji za 2003 r., uznając je niemalże w całości za bezpodstawne. Organ stwierdził nadto, że skarżąca nie kwestionuje pozostałych ustaleń dotyczących określenia wydatków poniesionych w 2004 r. oraz przychodów osiągniętych w 2004 r. służących ich finansowaniu. W podsumowaniu organ stwierdził, iż swą decyzją skorygował kilka popełnionych przez organ I instancji błędów, rozstrzygając w tych kwestiach na korzyść skarżącej oraz dokonał przeliczeń niektórych wielkości neutralnych wszak dla ustalenia wysokości podatku. Jednak w zasadniczych kwestiach podtrzymał ustalenia organu kontrolnego, uznając, że ustalony stan faktyczny wskazuje na uzyskiwanie przez skarżącą dochodów ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Ł.. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację tożsamą z zarzutami odwołania, poszerzoną o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych, z której pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć w rozpoznawanej sprawie rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika, który procesowo dąży do wykazania pokrycia przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w W. stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Sz. w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez skarżącą i jej męża znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130). Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich dochodów w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia nie udowodnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r., II SA 354/02, niepubl.). Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. Mimo przedkładania określonych dowodów, skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2004 roku, to jest posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 roku oszczędności w wysokości 75000 złotych. W przedmiotowej sprawie Skarżąca i jej mąż S. K. wskazali (poza dochodami z działalności gospodarczej) trzy źródła przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2003 roku. Były to zgromadzone w gotówce oszczędności w kwocie 400000 złotych i 65309 USD; darowizny w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki J. K. i 170000 złotych otrzymanych od rodziców S. K., a ponadto środki uzyskane ze sprzedaży Mercedesa VITO w wysokości 70000 złotych. Organ podatkowy nie uznał żadnego z wyżej wymienionych źródeł pochodzenia środków finansowych poza dochodami pochodzącymi z działalności gospodarczej. Niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Po pierwsze, podnieść należy, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż strona (jej mąż) dorabiała poprzez handel złotem i na przerabianiu złotych ozdób. Organ trafnie uznał, że nie były to źródła legalne, a ponadto że uzyskane w ten sposób środki zostały wydatkowane przed badanym rokiem 2003. Nielegalność oznacza tutaj, że chodzi o dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Rzeczywiście fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie nie oznaczał opodatkowania dochodów wstawiającego, albowiem to tylko komis miał opodatkowany dochód pochodzący z różnicy pomiędzy swoją ceną nabycia a ceną sprzedaży. Organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1977 - 1987, określając, że mogła to być najwyżej kwota 3558,24 USD bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów utrzymania, a nie kwota 15000 USD – wskazana przez stronę. Równie poprawnie ocenił organ sytuację strony w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie. Organ słusznie zauważa na podstawie danych dotyczących podatku dochodowego, że największa dochodowość firmy rozpoczyna się po 1992 roku, a więc w innym okresie niż próbuje to dowodzić strona skarżąca. Ponadto należy mieć na uwadze, że w latach 1988 – 1992 mieliśmy do czynienia w naszym kraju z hiperinflacją, a później ze spadkiem siły nabywczej dolara. W dalszej części decyzji organ wskazuje, że oszczędności, o ile jakiekolwiek były, zostały spożytkowane przez stronę w latach następnych. Wnikliwa analiza wydatków poczynionych w latach 1993 – 2002 wykazała zdecydowane ich przekroczenie w stosunku do przychodów (o ponad 300000 złotych). W okresie tym poczyniono wydatki na ponad 1000000 złotych. Ponadto Skarżąca w 2003 roku wydatkowała o 304026 złotych więcej niż miała w tymże roku przychodów. W ocenie Sądu trafnie organ podatkowy podnosi, iż przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 rokiem przemawia fakt rozłożenia na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 roku, a nadto, iż bezpośrednio przed jej zakupem Skarżąca wraz z mężem sprzedała mieszkanie i działkę. W ocenie Sądu poprawnie organ podatkowy ocenił zeznania świadków potwierdzające, że Skarżąca z małżonkiem posiadali w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 złotych oraz 65309 USD. Po pierwsze, rzeczywiście niewiarygodne jest by Skarżąca pokazywała sejf wraz z zawartą w nim gotówką osobom obcym. Po drugie, trudno sobie wyobrazić, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę. Po trzecie, gdyby nawet uznać, że faktycznie znajdowała się w tymże sejfie taka gotówka, to nadal nic nie wiadomo, z jakiego pochodziła źródła. Dowody zbycia waluty też nie potwierdzają tej okoliczności, albowiem nie została na nich ujawniona osoba zbywcy i również nie dowodzą źródła ich pochodzenia. Kolejna sporna kwestia dotyczy darowizn, to jest darowizny w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki J. K. oraz w kwocie 170000 złotych otrzymanych od rodziców S. K.. Podstawowe znaczenie ma fakt, że darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a ponadto strona skarżąca nie przedstawiła dla potwierdzenia tej okoliczności pisemnej umowy (choć naturalnie dla jej skuteczności nie jest wymagane zachowanie takiej formy). Trafnie nadto wskazuje organ, że rodzice strony skarżącej od wielu lat byli emerytami, co w polskich realiach czyniło niemożliwym odłożenie przez nich powyższych kwot, a podniesiony dodatkowo argument, że "dorabiali" sobie oni został również przez organ rozważony i skutecznie podważony. Dodatkowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf, musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04). Niewątpliwie chybiony jest również argument pokrycia wydatków ze sprzedaży Mercedesa VITO za kwotę 700000 złotych. Z nadesłanej przez leasingodawcę informacji wynika, że samochód ten został sprzedany bezpośrednio przez leasingodawcę i z tego tytułu strona skarżąca nie otrzymała żadnego przysporzenia. W kontekście tych ustaleń dotyczących roku 2003, ale które mają bezpośrednie przełożenie na rok 2004 stwierdzić należy, że Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła zadeklarowanych na dzień 1. 01. 2004 roku oszczędności w kwocie 75000 złotych. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wobec ustalenia niedoboru na kwotę 304026 złotych w roku 2003 nie było podstaw do uznania istnienia jakichkolwiek oszczędności na źródłach ujawnionych na początku 2004 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał bardzo wnikliwego ustalenia wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2004 roku (s. 8 – 10 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji organ II instancji ustalił wydatki na kwotę 138082,54 złotych, a przychody na 86164,94 złotych. Na wysokość ustalonych przez organ wydatków wpłynęło również skorygowanie zaniżonych przez stronę skarżącą kosztów utrzymania. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej w gotówce kilkusettysięczny majątek kształtowały się poniżej tej średniej. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Niezasadne jest również wskazywanie tytułem zarzutu na trudności związane z uzyskaniem dowodów, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone przez okres prawie dwu lat. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.