I SA/Łd 955/12

Dnia 9 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. I SA/Łd 955/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpatrując ponownie sprawę K.G. po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r. II FSK 1166/10 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 962/09 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 434.733 zł i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 198.370 zł. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją stwierdził, że z materiałów nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. wynika, iż w prowadzonym w związku z zaległościami podatnika postępowaniu egzekucyjnym zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2006 r., doręczonym podatnikowi wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 10 maja 2006 r., dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia podatnika, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Przywołując następnie treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że wobec złożenia w dniu 6 grudnia 2006 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...], uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. i orzekającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 198.370 zł, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił przy tym, że odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt SA/Łd 962/09 wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 9 lutego 2012 r. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok biegnie dalej od dnia 10 lutego 2012 roku (co najmniej) przez okres ww. zawieszenia i na tej podstawie przyjął, że sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawy pozostaje prawo podatnika do przyjęcia, iż określona w fakturach wystawionych przez P.H.U. A wartość towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, a wartość ich sprzedaży jest jego przychodem. Odwołując się w tym względzie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ogólnej klauzuli kosztów uzyskania przychodów oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania, ustalono m.in., że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 458.949,74 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. A, Ł., ul. A. Stwierdzono także, iż czynności wynikające z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że w ślad za tymi fakturami nie nastąpiło przekazanie towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe stanowisko wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w ramach pomocy prawnej, w wyniku której organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmie P.H.U. A Z. H. Ł., ul. A i ustalił, że w prowadzonej dokumentacji tej firmy zaewidencjonowano zakup towarów i usług wyłącznie od firmy B G.T. Ł., ul. B oraz ich sprzedaż do firmy - C K.G.. Organ odwoławczy dodał przy tym, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż firma B nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego Ł. i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nie figuruje także w ewidencji działalności gospodarczej w Referacie Handlu i Usług Delegatura Ł., jak również w bazie REGON Urzędu Statystycznego w Ł.. W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy uznał, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym i w konsekwencji przyjął, że faktury wystawione przez podmiot, który nie istnieje, nie można uznać za dokument prawidłowy, a kwoty z nich wynikające za koszt uzyskania przychodu przez P.H.U. A. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu uzupełniającym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. pismem z dnia 11 lipca 2006 r. wezwał podatnika celem przesłuchania w charakterze strony w sprawie złożenia zeznań dotyczących m.in. transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. Złożone przez podatnika oświadczenia nie potwierdzały w sposób jednoznaczny stanu faktycznego zaistniałego w 2000 r. Ustalono ponadto, że właściciel firmy A nie złożył zeznania podatkowego o wysokości uzyskanych przychodów (PIT-28), jak również o wysokości uzyskanych dochodów (PIT-36), co dowodzi, że w istocie nie prowadził on działalności gospodarczej oraz że nie posiadał towarów handlowych i nie świadczył usług. W konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że działalność firmy P.H.U. A opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług popartych jedynie "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miało miejsca przekazywanie towarów i usług. Organ dodał przy tym, że treść faktur wystawionych przez firmę A nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy, nie nakazując przy tym korygowania deklarowanej wysokości przychodu, zwłaszcza w świetle twierdzenia podatnika o dokonanej sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczy, dokonując uprzedniej analizy transakcji P.P.U.H. D" i udziału podatnika w transakcjach między P.P.H.U. D. i E., nie uznał za koszt uzyskania przychodów firmy podatnika kwoty dotyczącej zakupu usług od P.P.H.U. D, a ponadto nie uznał także jako przychodu "sprzedaży" tych samych usług dla firmy E. Następnie, odnosząc się do kwestii dostaw udokumentowanych fakturami od firmy A, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sprzedaży w części odnoszących się do tych dostaw były towary/usługi niewidomego i nieujawnionego przez podatnika pochodzenia. Zdaniem organu, okoliczność ta oznacza, że organy podatkowe nie mają podstaw do zmniejszenia wielkości wykazanego przez podatnika przychodu, gdyż pominięcie kosztów wykazanych nierzetelnymi ("pustymi") fakturami nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem, iż podatnik osiągnął ów poziom przychodu bez udziału wyeliminowanych "kosztów", w tym w swojej działalności obracał towarami niewiadomego pochodzenia. Konsekwencją przyjęcia, że zakupy towarów od danej firmy nie miały miejsca, nie może być automatyczne wyłączenie przychodu ze sprzedaży ogółem. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, stwierdził w konkluzji, że ujawnione działania podatnika (sprzedawanie tożsamych/podobnych towarów i ich brak w remanentach), potwierdzone jego zeznaniem (kategoryczne stwierdzenie, iż towary te zostały sprzedane), nakazują przyjąć, że wykazany poziom przychodu osiągnięty został bez udziału ww. wydatków. Te bowiem zaewidencjonowane zostały jedynie w celu pozornego pomniejszenia uzyskanego przychodu. Stąd też, zdaniem organu, zachodzi brak podstaw do korygowania tego przychodu, owe koszty nie miały bowiem nań żadnego wpływu. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości objętej zaskarżoną decyzją. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z przepisami Ordynacji podatkowej oraz brak odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organ podatkowy, nie przeprowadzając żadnych postępowań mających na celu realizację wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikających z uzasadnienia wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 962/09, wydał kuriozalną decyzję, sprzeczną nie tylko z powyższym orzeczeniem Sądu, ale i z logiką. Według skarżącego przyjęcie założenia, że zakup jest fikcyjny, a przychód prawdziwy, ponieważ podatnik mógł posiadać zakupy z nieustalonego źródła i z nich osiągnąć przychód, mija się z prawdą, ponieważ to firma A nabyła towary z nieustalonego źródła (według organu podatkowego). Ponadto w jego ocenie porównanie zakupów i dokumentów sprzedaży firmy C jednoznacznie wskazuje, że osiągnięty przychód jest wynikiem zakupu w firmie A. Jednocześnie tylko kontrola zakupów i usług u kontrahentów firmy C mogła dać jednoznaczną odpowiedź co do charakteru tych transakcji. Organ podatkowy I instancji nie dokonał tego rodzaju sprawdzenia. Skarżący zarzucił przy tym, że Izba Skarbowa nie uznała wyroku WSA z 21 stycznia 2010 r. i wniosła skargę kasacyjną, a teraz usiłuje "spreparować" decyzję rzekomo zgodną z wytycznymi WSA, które zakwestionowała skargą kasacyjną. Podniósł także argumenty wskazujące na sprzeczność twierdzeń organu dotyczących uznania dokumentu za prawidłowy i stwierdził, że wszystkie wystawione przez firmę A dokumenty spełniają wymagane kryteria. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, wynikającej z art. 8 KPA oraz zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania określonej w art. 10 KPA. Podkreślił, że niezapoznanie strony z całym materiałem dowodowym i z projektami decyzji organu podatkowego powoduje następstwa wynikające z art. 81 KPA i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia decyzji. Skarżący zarzucił także, iż akta sprawy dotyczące zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie posiadają metryki, a do jej założenia obliguje art. 171 a Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 7 marca 2012 r. Ponadto w dalszej części skargi skarżący zakwestionował ustalenia organu dotyczące jego transakcji dokonywanych z firmą A. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, jak również nieobciążanie jakimikolwiek kosztami, ponieważ jest bezrobotny bez prawa do zasiłku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu tego wynika, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej jest kontrolą legalności działań podejmowanych przez organy administracji publicznej, a więc w tym przez organy podatkowe. Sprawowanie tej kontroli polega zatem na porównywaniu konkretnych działań podjętych przez organy administracji publicznej w danej sprawie z wzorcem, który wynika z ustanowionych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Należy pamiętać, że sprawowanie tej kontroli ujęte jest w ramy prawne, które tworzą przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.". W sprawie tej istotne znacznie ma fakt, że wcześniej wydane decyzje organu odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. były już dwukrotnie przedmiotem sądowej kontroli tutejszego Sądu, a oba wyroki WSA w Łodzi były, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże określone skutki prawne z faktem wcześniejszego rozpoznawania danej sprawy i wyrażenia konkretnych ocen przez sądy administracyjne w wydanych wyrokach. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie takie dotyczy tak sądu ponownie rozpoznającego daną sprawę, jak i organu administracji. Przez ocenę prawną należałoby rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej, co oznacza, zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania w danej sprawie konkretnych przepisów, jak i wyjaśnienie, dlaczego taka krytyka lub aprobata jest uzasadniona. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej prowadzenia do tej pory postępowania przez organ administracji publicznej, ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 544-546). W jednym z orzeczeń wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06, dostępny w bazie CBOSA). Z kolei art. 190 p.p.s.a. wyraża zasadę związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie sądowoadministracyjnej treścią wyroku sądu kasacyjnego. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwszy wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 22/07, został uchylony przez sąd drugiej instancji, co oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku nie stały się obowiązujące. Jednakże drugi wyrok WSA w tej sprawie z dnia 21 stycznia 2010 r., I SA/Łd 962/09 uprawomocnił się, gdyż skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem z 2 grudnia 2011, sygn. II FSK 1166/10, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując obecnie ponownie skargę na decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2000 r., był zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 21 stycznia 2010 r. w zakresie zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych oraz wskazania co do dalszego postępowania. Wcześniej zaś, powyższą oceną związany był organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...], będącej obecnie przedmiotem oceny Sądu. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. byłoby bezwzględną przyczyną eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego. Natomiast niezastosowanie się przez tutejszy Sąd do ocen prawnych i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. byłoby naruszeniem prawa procesowego stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie nie zaszły żadne okoliczności pozwalające na odstąpienie od związania, o którym mowa, bowiem nie zmienił się stan prawny sprawy ani nie zmieniły się istotne okoliczności faktyczne. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę K.G. w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., I SA/Łd 962/09, zastosował się do wykładni prawa wynikającej z wyroku NSA z 16 września 2009 r. w sprawie II FSK 567/08. W związku z powyższym należy przypomnieć, że tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Łd 962/09 sformułował wiążące oceny w zakresie zastosowania przepisów prawa procesowego i prawa materialnego i udzielił organowi podatkowemu wiążących wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania. W powyższym wyroku Sąd stwierdził m. in., że: - wydatki związane z nabyciem towarów z nieustalonego, czy nielegalnego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, jako że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "pdf", nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ochrony (art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf). Sąd podkreślił, że stanowiskiem tym jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. i wcześniejszego wyroku NSA wydanego w tej sprawie. Ponadto przyjęcie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów postępowania (art. 120, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf) musi prowadzić do wniosku, że skarżący w toku postępowania nie wykazał, że rzeczywiście poniósł koszty związane z nabyciem towarów od firmy A, co musi prowadzić do wniosku, że wszystkie 18 faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącego dokumentowało zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Tym samym wydatki, które udokumentowane były owymi fakturami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w tym zakresie organy zebrały dostateczny materiał dowodowy, a wnioski z niego wyprowadzone są zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd zaakceptował dokonane przez organy ustalenia faktyczne o nierzeczywistym charakterze zakupu towarów od firmy A podkreślając, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że posiadane faktury odzwierciedlają zakupy rzeczywiście dokonane z podmiotem będącym wystawcą faktur. Sąd podkreślił też dodatkowo, że w świetle wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, badanie, czy A mógł dysponować towarem pochodzący z nielegalnego lub nieustalonego źródła dla wyniku sprawy nie ma żadnego znaczenia. Podobnie jak i ta okoliczność, że zapłata za towar miała nastąpić przelewem, - podobnie należało ocenić proces dowodzenia oraz wnioski z niego wynikające w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu rat leasingowych będących następstwem zawarcia przez skarżącego umów leasingu zestawów komputerowych oraz monitorów. Skarżący nie udowodnił w toku postępowania, aby faktycznie poniesione wydatki z tymi umowami związane miały mieć związek z przychodami, jakie przy użyciu tych urządzeń miała generować firma skarżącego. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, jakie argumenty świadczą o prawidłowości ustaleń i wniosków w tym zakresie. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku z 21 stycznia 2010 r. Sąd stwierdził, że nadal wyjaśnienia wymaga, czy zakwestionowanie wydatków związanych z nabyciem towarów od A winno spowodować korektę przychodu podatnika za 2000 r. Udzielając organowi podatkowemu wskazówek co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej porówna dokumenty sprzedaży skarżącego z fakturami wystawionymi przez A, uwzględni wyniki remanentów i udzieli odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez A) miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając obecnie skargę K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie ma możliwości dokonywania odmiennych ocen od wyrażonych we wcześniejszym wyroku z 21 stycznia 2010 r. w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A oraz wydatków związanych z umowami leasingu zestawów komputerowych. Te kwestie zostały już wcześniej przesądzone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Łd 962/09. Powyższe ustalenia tego wyroku nie były kwestionowane przez skarżącego, bowiem nie wniósł on skargi kasacyjnej, pomimo że w tym zakresie wyrok nie był dla podatnika korzystny. Sąd uchylił poprzednim wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, bo określenie właściwej wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 2000 r. wymagało wyjaśnienia wszystkich spornych kwestii, ale jednocześnie Sąd uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona w zakresie kosztów wynikających z posiadanych przez skarżącego faktur zakupu towarów wystawionych przez A i wydatków związanych z umowami leasingu zestawów komputerowych. Te kwestie nie były powodem uchylenia wcześniejszej decyzji podatkowej. Kwestionowanie w obecnej skardze wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów m. in. wydatków mających wynikać z faktur wystawionych przez A nie może zatem być skuteczne. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności nie narusza przepisów cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez to, że w rozliczeniu podatku dochodowego uwzględnione zostały przychody w kwotach wykazywanych przez podatnika, mimo zakwestionowania po stronie kosztowej części wydatków, w szczególności wydatków wpisanych przez podatnika do księgi przychodów i rozchodów na podstawie posiadanych przez niego faktur wystawionych przez A oraz wydatków związanych z umowami leasingu zestawów komputerowych. Podatnik odpowiada za rzetelność dokumentowania dokonywanych wydatków, które chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie określonych wydatków z kosztów może być spowodowane różnymi przyczynami, np. wykazaniem fikcyjności transakcji zakupu towarów lub usług, lub wykazaniem braku związku konkretnego wydatku z przychodem lub możliwością jego osiągnięcia przy niekwestionowaniu rzeczywistego charakteru transakcji zakupu oraz faktu poniesienia wydatku, a także może być spowodowane brakiem możliwości udowodnienia faktu dokonania zakupu towaru lub usługi. Istniejące wady związane z możliwością zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów nie powodują automatycznie konieczności proporcjonalnego obniżenia przychodów. Nie tylko nie ma takiej potrzeby, ale także nie ma takiej możliwości, jeżeli zapisy w księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodu zostały dokonane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, a więc osiągnięcie przychodu w konkretnej wysokości nie budzi wątpliwości. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Podatnik nigdy nie twierdził i nie czyni tego także w skardze, że dokonywane przez niego transakcje sprzedaży towarów, w ilości i asortymencie odpowiadających towarom uwidocznionym na fakturach wystawionych przez A, były fikcyjne, a więc nie odpowiadały rzeczywistości. Nie było zatem potrzeby badania rzetelności tych transakcji. Inaczej sprawa wygląda w odniesieniu do transakcji zakupu usług od P.P.H.U. D. Skoro organy podatkowe ustaliły, że zakupy te były fikcyjne i jednocześnie ustaliły, że fikcyjny charakter miała odsprzedaż tych usług przez podatnika firmie E, to zasadnie w rozliczeniu podatku nie zostały uwzględnione zarówno wydatki na nabycie tych usług, jak i przychody z ich odsprzedaży. Nierzetelność zapisów księgowych w tym zakresie dotyczyła zarówno strony przychodowej, jak i kosztowej. Podatnik z tymi ustaleniami i wnioskami organów podatkowych się zgodził i nie są one przedmiotem sporu. Należy przypomnieć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. Sąd nie nakazał automatycznego pomniejszenia przychodów, skoro ustalone zostało, że zakupy towarów od firmy A są fikcyjne. Sąd nakazał natomiast wyjaśnić, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez A) miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wyjaśnił tę kwestię. Nie było podstaw do uznawania, że przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez skarżącego w jakiejś części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez A) miał także pozorny charakter, skoro nawet skarżący nigdy tak nie twierdził. Ewentualne ustalanie fikcyjnego charakteru niektórych transakcji sprzedaży towarów przez skarżącego byłoby uzasadnione, potrzebne i możliwe, gdyby sam skarżący przyznał ten fakt i wskazał, które transakcje sprzedaży miały charakter fikcyjny. Wtedy byłoby możliwe przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika. Oczywistym jest, że w tej sprawie samo porównanie treści faktur zakupu towarów od firmy A z treścią wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży nie da odpowiedzi na pytanie, czy sporne faktury sprzedaży odnoszą się do zdarzeń rzeczywistych, czy też dokumentują zdarzenia fikcyjne. Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistości sprzedaży towarów przez podatnika w zakresie wynikającym z dokonanych przez niego zapisów księgowych i nie kwestionował tego ani nie kwestionuje podatnik. Uważa on natomiast, że wyłączenie przez organ części wydatków z kosztów uzyskania przychodu powinno automatycznie prowadzić do zmniejszenia przychodu. Jest to pogląd błędny. Dowodem na pozorność sprzedaży towarów nie będzie ani stwierdzenie zgodności treści spornych faktur zakupu z treścią faktur sprzedaży, ani brak takiej zgodności. Nawet w tej drugiej sytuacji fakt braku dowodu na zakup konkretnych towarów nie musi oznaczać, że podatnik towarów tego rodzaju (choć oczywiście nie tych, których nie kupił) nie mógł sprzedać. Sytuacja taka może oznaczać, że podatnik nabył towary ze źródła, którego nie ujawnia i nie ma rzetelnego dowodu ich zakupu. Zawarte w skardze stwierdzenie (przedostatni akapit), że fikcyjne koszty nie mogą generować rzeczywistego przychodu, wyrażone wcześniej w uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., jest oczywiście logiczne, ale to nie znaczy, że stwierdzenie fikcyjności konkretnych wydatków powoduje konieczność automatycznego zmniejszenia przychodu. Fakt fikcyjności przychodu musi być wykazany. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Oczywistym jest, że organy podatkowe nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów KPA, skoro ich nie stosowały i nawet nie powoływały się na nie. Postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a nie przepisami KPA, co wynika z art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut niezapoznania podatnika z projektem decyzji, bowiem taki obowiązek nie został nałożony na organy podatkowe. Organy te mają natomiast określony w art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie siedmiodniowego termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oczywiście oznacza umożliwienie stronie poznania całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek ten dotyczy także organu odwoławczego, co wynika z odpowiedniego stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów obowiązujących w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika w dniu 5 marca 2012 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co potwierdziła podpisem. W aktach rozpatrywanej sprawy jest jej metryka. Niezależnie od tego w skardze nie wskazano, jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć ewentualny brak takiej metryki. Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów i mając uwadze powyższe rozważania, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (MSi)