I SA/Łd 974/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1. oddala skargę; 2. nakazuje zwrócić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - Panu S. W. kwotę 1486 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem nienależnie uiszczonego wpisu od skargi, zaksięgowanego w dniu 5 września 2017 r. pod pozycją 4261. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą B. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 roku, w kwocie 55 461 złotych oraz za IV kwartał 2011 roku, w kwocie 241 634 złote. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatniczki stwierdzono, że w okresie III-IV kwartał zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji w podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez: 1. A, [...] M., U., NIP [...] 2. Przedsiębiorstwo B, [...] G. ul. A 29/1, NIP [...] 3. C, [...] W., ul. B 61, NIP [...] W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentujące zakup palet, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie ksiąg podatkowych skarżącego (ewidencji nabyć VAT) nie uznał za dowód na podstawie art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Organ pierwszej instancji przyjął, że powyższe faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym zostały rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Po rozpoznaniu odwołania podatnika wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2016 roku roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności nieposiadające "strony materialnej" a więc takie, które mają jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawców przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu dokumentu nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury, wskazujący, że wymienione podmioty nie dokonały rzeczywistej sprzedaży palet. Odnośnie do firmy przez A organ wskazał, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz dokumentacji z innych postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu wynika, że wszystkie zakupy palet przez A nie miały miejsca w rzeczywistości, zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie dokonały sprzedaży palet na rzecz tego podmiotu (wobec tych podmiotów zostały wydane decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "0" złotych oraz określono – na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług). W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano autentyczność całości zakupów dokonanych przez A, a P. M. nie wskazał alternatywnych źródeł pochodzenia towarów, których sprzedaż udokumentował fakturami VAT – uznano zatem, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. P. M. nie dysponował ani towarem ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel, w związku z czym nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku VAT – w konsekwencji wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur opodatkowano na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT. Przesłuchany w charakterze świadka P.M. zeznał, że nie ma uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, odbiorcy palet odbierali towar z jego firmy własnym transportem – natomiast większość odbiorców złożyła przeciwne wyjaśnienia w tym zakresie, tj. że transport palet był organizowany przez P. M.. Faktury wystawione na rzecz B. P. (D) - umieszczono informację, że cena zawiera koszt transportu, co sugeruje, że koszty te ponosił sprzedawca. Tymczasem w dokumentacji A brak jest faktur dokumentujących zakup paliwa. Posiadane przez P. M. samochody o niskiej ładowności nie mogły przewozić takich ilości palet jakie wynikają z zakwestionowanych faktur. Przepływ środków finansowych służył jedynie uwiarygodnieniu transakcji niemających miejsca w rzeczywistości. Na fakturach wystawionych przez P. M. z tytułu sprzedaży palet wskazano formę płatności "gotówka" lub "przelew", na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono, że po każdej wpłacie przez kontrahenta na konto, P. M. albo jego matka – M. wypłacali następnego dnia lub kilka dni później całą tę kwotę gotówką. Odnośnie B organ odwoławczy wskazał, że wszystkie faktury zakupu palet wystawione przez dostawców M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. M. Z. nie mógł nabyć palet od osób widniejących na fakturach zakupu, ponieważ podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury". Działalność M.Z. polegała wyłączenie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu m.in. paletami, których w rzeczywistości nie zakupił, a więc nie mógł przenieść ich własności na kolejnych odbiorców. M. Z. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał także środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej (przez okres 2 lat był bezrobotny, a następnie przez pół roku przebywał w zakładzie karnym), nie zatrudniał też pracowników, nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami oraz nie nabywał usług transportowych – nie mógł więc dostarczać towarów, które widnieją na fakturach wystawionych do swoich odbiorców. M.Z. zeznał, że palety był transportowane bezpośrednio przez jego dostawców do odbiorców. Nie był obecny przy dostawie palet do jego odbiorców, wszystko załatwiał telefonicznie, nie był na placach i w siedzibach kontrahentów, okoliczności rzekomych dowozów towarów do jego odbiorców przez jego dostawców nie zostały potwierdzone przez jego odbiorców. Pozostają również w sprzeczności z oświadczeniem podatniczki, która wskazała, że palety były dostarczane samochodami M. Z. przez jego pracowników. Nie pamiętała jednak danych tych pracowników, ani numerów rejestracyjnych samochodów. Za towar płaciła gotówką i wtedy przyjeżdżał po nią M.Z., bądź przelewem bankowym. W zakresie C organy ustaliły, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej – brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług, w tym przede wszystkim potwierdzających zakup palet drewnianych czy usług związanych z ich transportem, praktycznie brak wykazywania nabycia i dostawy towarów i usług w deklaracjach podatkowych, a także brak ich składania za okresy, w których były wystawiane faktury przez P. Ś.. P. Ś., pomimo wystawionych faktur VAT, w złożonych do Urzędu Skarbowego W.-W. deklaracjach VAT-7 za październik 2011 roku wykazał kwoty podatku należnego i naliczonego, natomiast za okresy od listopada 2011 roku do września 2012 roku w ogóle nie wykazywał podatku należnego, a za następne okresy rozliczeniowe nie składach deklaracji podatkowych. W trakcie prowadzonych postępowań podatkowych P. Ś. nie przedstawił żadnych rejestrów sprzedaży ani żadnych dokumentów źródłowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że opisane wyżej ustalenia faktyczne były przede wszystkim oparte na decyzjach wydanych w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT: - A, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 roku nr. [...] oraz z dnia [...] czerwca 2015 roku nr. [...] określające za okres rozliczeniowy styczeń-grudzień 2011 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie "0" złotych oraz na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach, - B, decyzja z dnia [...] października 2013 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr. [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2011 roku i kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie "0" złotych oraz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. - C, decyzje z dnia [...] grudnia 2015 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. nr. [...] i [...], w których określono, na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT obowiązek zapłaty kwoty widniejącej jako podatek na wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT za miesiące od listopada 2011 roku do września 2012 roku oraz za miesiące od lutego do maja 2013 roku. Powołując treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stwierdzające nabycie palet od kontrahentów: A, B i C od strony formalnej nie budzą wątpliwości, jednak ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje, chyba, że podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowody w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik nie dołożył staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał palety, a wręcz powinien był wiedzieć, że podmioty te nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów. Sposób nawiązywania oraz kończenia współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, kwestie płatności, transportu i brak sprawdzenia rzetelności firm nie tylko w oparciu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ale o rzekomo przedkładane dokumenty rejestracyjne, brak zainteresowania się faktycznym źródłem pochodzenia nabywanego towaru zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciadlają rzeczywistości gospodarczej, ponieważ kontrahenci podatnika albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej albo będąc formalnie zarejestrowanymi pozorowali jedynie jej prowadzenie i dlatego dokumenty te zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają stronie prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na decyzję z dnia [...] września 2016 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze stanowią powtórzenie zarzutów i argumentów zgłoszonych wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podatnik wskazał na naruszenie zasad Ordynacji podatkowej w tym: 1. zasady zaufania statuowanej w art. 120 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, 2. zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, 3. normy z art.125 § 1 o.p (stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w całym niezbędnym zakresie do dokonania rozstrzygnięcia, tj. nie przesłuchanie wszystkich kontrahentów podatnika, co do których organ powziął wątpliwość o rzetelności dokonywanych transakcji w sposób kompleksowy i bezpośredni, 4. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, oraz art.194 § 3 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane, 5. art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika, 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 o.p nie można uznać za udowodnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie skarżącego organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu palet drewnianych udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. W rozstrzyganej sprawie w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączone zostały decyzje ostateczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] marca 2014 roku i z dnia [...] czerwca 2015 roku wydane w stosunku do kontrahenta skarżącego A wskazująca, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych w sprawie transakcji (udokumentowanych 32 fakturami VAT w łącznej kwocie 103 258, 55 zł) nie powstało po stronie sprzedawcy i jednocześnie nakładająca na A obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - tzw. "pustych faktur". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] października 2013 r. wydał decyzje ostateczną trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec B w związku z wystawieniem m.in wymienionych w decyzji faktur VAT w okresie rozliczeniowym lipiec-grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał dwie decyzje dla C ([...] i [...]), w których na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych przez ten podmiot w okresie rozliczeniowym za miesiące od listopada 2011 r. do września 2012 r. oraz za miesiące od lutego do maja 2013 r. W tym miejscu wskazać należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Z ustaleń zawartych w przywołanych ostatecznych decyzjach wynika, że u obejmujących je podmiotów nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, bowiem firmy A, B i C nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży palet, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wszystkie zakupy palet przez A nie miały miejsca w rzeczywistości, zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie dokonały sprzedaży palet na rzecz tego podmiotu (K. D., NIP [...], Ł.R., NIP [...],, R. W. NIP [...], P. G. NIP [...] wobec których zostały wydane decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "0" złotych oraz określono – na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług). Należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego P. M. nie wskazał alternatywnych źródeł pochodzenia towarów, których sprzedaż udokumentował fakturami VAT – uznano zatem, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Zasadny był zatem wniosek, że P. M. nie dysponował ani towarem, ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel, w związku z czym nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku VAT – w konsekwencji wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur opodatkowano na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lutego 2012 r. przez pracowników UKS we W. P.M. zeznał, że nie ma uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, odbiorcy palet odbierali towar z jego firmy własnym transportem – natomiast większość odbiorców złożyła przeciwne wyjaśnienia w tym zakresie, tj. że transport palet był organizowany przez P. M.. W fakturach wystawionych na rzecz B. P. (D) umieszczono informację, że cena zawiera koszt transportu, co sugeruje, że koszty te ponosił sprzedawca. Tymczasem w dokumentacji A brak jest faktur dokumentujących zakup paliwa. Posiadane przez P. M. samochody o niskiej ładowności nie mogły przewozić takich ilości palet jakie wynikają z zakwestionowanych faktur (generalnie powyżej 700 palet, ale także jednorazowo 1 808 i 2 160 sztuk, co przy ładowności pojazdów, którymi dysponował P. M. – 1.680 kg i 3.160 kg i masie jednej palety wynoszącej 25 kg, czyni taki transport niemożliwym do wykonania). Przepływ środków finansowych służył jedynie uwiarygodnieniu transakcji niemających miejsca w rzeczywistości. Na fakturach wystawionych przez P. M. z tytułu sprzedaży palet wskazano formę płatności "gotówka" lub "przelew", na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono, że po każdej wpłacie przez kontrahenta na konto, P.M. albo jego matka – M. wypłacali następnego dnia lub kilka dni później całą tę kwotę gotówką. Z ustaleń dotyczących firmy B wynika, że M. Z. nie mógł nabyć palet od osób widniejących na fakturach zakupu, ponieważ podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury" (A. K. NIP [...] oraz W. K. NIP [...]). Działalność M. Z. polegała wyłączenie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu m.in. paletami, których w rzeczywistości nie zakupił, a więc nie mógł przenieść ich własności na kolejnych odbiorców. M.Z. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał także środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej (przez okres 2 lat był bezrobotny, a następnie przez pół roku przebywał w zakładzie karnym), nie zatrudniał też pracowników, nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami oraz nie nabywał usług transportowych – nie mógł więc dostarczać towarów, które widnieją na fakturach wystawionych do swoich odbiorców. M.Z. zeznał w dniu 26 marca 2013 roku, że palety były transportowane bezpośrednio przez jego dostawców do odbiorców. Nie był obecny przy dostawie palet do jego odbiorców, wszystko załatwiał telefonicznie, nie był na placach i w siedzibach kontrahentów. Okoliczności rzekomych dowozów towarów do jego odbiorców przez jego dostawców nie zostały potwierdzone przez jego odbiorców. Pozostają również w sprzeczności z oświadczeniem podatniczki, która wskazała, że palety były dostarczane samochodami M. Z. przez jego pracowników. Nie pamiętała jednak danych tych pracowników, ani numerów rejestracyjnych samochodów. Za towar płaciła gotówką i wtedy przyjeżdżał po nią M. Z., bądź przelewem bankowym. W zakresie C organy nie zdołały przesłuchać właściciela tego podmiotu gospodarczego – P. Ś., jako, że pod adresem działalności gospodarczej (W. ul. [...] 61) nie prowadzi on żadnej działalności. Pod tym adresem wynajmował od dnia 24 sierpnia 2011 roku jedynie wirtualne biuro, jednak umowa została rozwiązana w trybie natychmiastowym w dniu 1 czerwca 2012 roku z uwagi na to, że nie uiszczano umówionego czynszu. W trakcie prowadzonych w stosunku do tego podmiotu postępowań kontrolnych P.Ś. nie przedstawił żadnych rejestrów sprzedaży i zakupów, ani żadnych dokumentów źródłowych w tym faktur potwierdzających zakup palet drewnianych, czy usług transportowych, brak wykazywania nabycia i dostawy towarów i usług w deklaracjach podatkowych, a także brak ich składania za okresy, w których były wystawiane faktury przez P. Ś. P.Ś., pomimo wystawionych faktur VAT, w złożonych do Urzędu Skarbowego W.-W. deklaracjach VAT-7 za miesiąc października 2011 roku wykazał kwoty podatku należnego i naliczonego, natomiast za okresy od listopada 2011 roku do września 2012 roku w ogóle nie wykazywał podatku należnego, a za następne okresy rozliczeniowe nie składał deklaracji podatkowych. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż kontrahenci podatniczki A, B,C nie dokonywali do jej firmy dostaw palet, nie posiadali bowiem możliwości technicznych magazynowania tak znacznych ilości towaru i transportu palet w ilościach widniejących na zakwestionowanych fakturach. W większości nie prowadzili oni żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wystawianiem pustych faktur dokumentujących rzekome transakcje zakupu palet drewnianych. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi dowodami jak ostateczne decyzje podatkowe wydane w stosunku do wskazanych wyżej podmiotów uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że podmioty te nie były sprzedawcami towaru uwidocznionego na zakwestionowanych dokumentach. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywała towar, a wręcz powinien był wiedzieć, że podmioty te nie dokonują faktycznej sprzedaży palet, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Należy wskazać, że podatniczka, B.P. nie stawiła się dwukrotnie na przesłuchania, zamiast tego na wezwanie organu, złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła okoliczności współpracy z opisanymi wyżej kontrahentami. Oświadczenie to (tom V akt administracyjnych k.1306-1310) jest bardzo ogólne i często sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez samych kontrahentów ( w szczególności w zakresie dostaw palet). Współpraca była efektem kontaktu ze strony przyszłego dostawcy. W zakresie weryfikacji kontrahentów skarżąca stwierdziła, że nie pamięta, czy podejmowała czynności w tym przedmiocie. Stwierdziła za to, że posiada dokumenty rejestracyjne A, co do pozostałych kontrahentów "chyba" też je zgromadziła. Skarżąca nie była pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez P. Ś., odwiedziła za to siedziby firm B i A. Nie była zainteresowana źródłem pochodzenia sprzedawanych jej palet. W toku postępowania ustalono we właściwych dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, że podatniczka nie dokonywała sprawdzenia w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Transakcje zawierane z opisanymi wyżej podmiotami charakteryzowały się wysokim stopniem odformalizowania - brak umów pisemnych, dokonywanie płatności w większości gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. listy przewozowe, dowody magazynowe, dowody zapłaty)wskazują na niestaranność w kontaktach handlowych. Numeracja faktur VAT wystawionych przez C będących w posiadaniu podatniczki wskazuje na ich seryjnie wystawianie (tom V, decyzja k.1339-1339-odwrót). Faktury te posiadały kolejne następujące po sobie numery, tak jakby firma podatniczki była jedynym ich kontrahentem w danym okresie. Już sama ta okoliczność winna zwrócić wagę podatnika na możliwość oszustwa. Także duża liczba nierzetelnych kontrahentów co nie jest czymś naturalnym w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej może świadczyć o braku należytej staranności w ich doborze. Należy zgodzić się z organem, że przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Sąd podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 979/12, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot, i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Elementarną zasadą działania przedsiębiorcy jest legitymowanie się dowodem dokonania zapłaty za towar, choćby ze względu na możliwość uwolnienia się od zarzutu braku zapłaty. Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z nowo poznanymi dostawcami wskazują, że podatnik co najmniej nie dochował staranności w kontaktach handlowych w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. A skala nieprawidłowości wskazuje wręcz, że powinien przypuszczać, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami towaru. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżący, co nie jest sporne, nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącej daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności. Same obiektywne okoliczności, tj. zapłata gotówką w zdecydowanej większości przypadków, brak wiedzy co do faktycznego pochodzenia i transportu towaru, brak żądania listów przewozowych, dowodów magazynowych czy choćby weryfikacji dokumentów rejestracyjnych kontrahentów wskazują (należy tak przyjąć, bowiem w toku postępowania tych dokumentów nie przedstawiła), że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w okolicznościach sprawy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.180, art. 181 art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, T. 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postepowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postepowania prowadzonego wobec kontrahentów skarżące. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w rozstrzyganej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy usiłowały dwukrotnie przesłuchać podatniczkę, która w miejsce zeznań złożyła opisane wyżej oświadczenie, w szerokim zakresie korzystały z efektów kontroli krzyżowych, wobec znacznej przecież liczby jej kontrahentów Wbrew twierdzeniom autora skargi organy zasadnie odmówiły przesłuchania wskazanych przez niego świadków (P. M., M. Z. i P. Ś. – postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 roku, akta administracyjne tom. V k.1323-1325 ). Zgodnie z art. 188 o.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Właściwa wykładnia tego przepisu oraz związanych z nim art. 122 o.p i art. 187 § 1 o.p wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy się w tym zakresie odwołać się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W tej istotne okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej zakończonych wydaniem wyżej opisanych decyzji ostatecznych. W postępowaniach tych przesłuchano także P. M. i M. Z. Z zeznań tych osób, włączonych do niniejszego postępowania wynika, że przedmiotem przesłuchań była prowadzona przez nich działalność gospodarcza w zakresie handlu paletami, a więc ściśle związana z tezą zawartą we wniosku dowodowym strony Zeznania te w opisanych wyżej postępowaniach uznane zostały za niewiarygodne. Należy też wskazać jeszcze jedną okoliczność praktyczną. Otóż mimo starań organów podatkowych, które na "zlecenie" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadzały kontrolę krzyżową A, B, C nie nawiązano żadnych kontaktów z P. Ś., M.Z. oraz P.M. Co do przesłuchania podatniczki w charakterze strony podnieść należy, że organ kontroli wzywał ją dwukrotnie celem złożenia zeznań, lecz ona na wyznaczone terminy nie stawiała się. Poprzestała na złożeniu opisanego wyżej oświadczenia. Miała wobec tego zapewnioną możliwość przedstawienia swych argumentów, w obecności pełnomocnika, lecz z możliwości tej nie skorzystała. Mogła także znacznie bardziej szczegółowo opisać okoliczności w swej współpracy z opisanymi kontrahentami niż to uczyniła. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 125 o.p. W toku postępowania strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami bądź nie nadawały się do wykazania okoliczności, na które strona zamierzała je przeprowadzić. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży towarów na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie podatniczka przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), należało skargę oddalić. O zwrocie nienależnie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. dcz