I SA/Łd 98/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. – grudzień 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 98/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. określającą Stowarzyszeniu Użytkowników Parkingu przy ul. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 20.321 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r. ustalił, że w 2011 roku Stowarzyszenie Użytkowników Parkingu przy ul. A (zwane dalej Stowarzyszeniem) świadczyło usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych w celu zapewnienia swoim członkom możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów. W kontrolowanym okresie Stowarzyszenie wystawiało dowody wpłaty KP za miesięczne składki członkowskie. Na podstawie przedłożonych dowodów wpłat ustalono, że w 2011 r. pobierano składki w wysokości 60 zł, 65 zł i 70 zł. Ze złożonego oświadczenia w toku kontroli wynika, że składka członkowska w 2011 r. wynosiła 60 zł, natomiast wpłata w wysokości wyższej dotyczyła zajmowania większego miejsca parkingowego przez samochód członka. Stowarzyszenie w oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. poinformowało, iż składki członkowskie pobierane od członków są w całości przeznaczone na jego utrzymanie oraz działalność statutową. Wszystkie ponoszone koszty w kontrolowanym okresie związane były z utrzymaniem Stowarzyszenia, gdyż nie świadczy ono usług parkingowych. Powyższe świadczy, zdaniem organu pierwszej instancji, że Stowarzyszenie nie rozgranicza składek członkowskich. Zgodnie z wyjaśnieniami wszystkie ponoszone koszty są związane z utrzymaniem Stowarzyszenia, a w Statucie nie posiada ono innych celów poza ww. tj. związanymi z prowadzeniem parkingu. Jak zauważył organ pierwszej instancji, gdyby Stowarzyszenie nie dzierżawiło terenu od spółdzielni nie byłoby miejsc parkingowych, a tym samym nie byłoby składki członkowskiej z uwagi na brak członków, którzy korzystaliby z usług parkingowych. Istnienie i utrzymanie Stowarzyszenia jest uzależnione od prowadzonych usług parkingowych i osób, które z tych usług korzystają. Pobierana składka członkowska w całości związana jest z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia i w całości stanowi odpłatność za usługę parkingową. Organ pierwszej instancji w toku kontroli przeanalizował ponoszone przez Stowarzyszenie koszty, co w jego ocenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. W przypadku, gdyby stowarzyszenie nie prowadziło działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych, nie wystąpiłby koszty opisane w protokole z kontroli. Samo Stowarzyszenie w żaden sposób nie rozgranicza ponoszonych kosztów na koszty związane z usługami parkingowymi i koszty związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia. Analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazywała, zdaniem organu I instancji, na bezpośredni związek wszystkich kosztów z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r. Od powyższej decyzji Stowarzyszenie wniosło odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytaczając treść z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym nie może być sytuacji, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot nie będący Stowarzyszeniem podlega opodatkowaniu stawką podstawową, a świadczonych przez Stowarzyszenie w ramach działalności statutowej będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sytuacja taka zakłóciłaby równość i powszechność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także zasady konkurencji. Niedopuszczalne jest różnicowanie opodatkowania ze względu na status organizacyjno - prawny usługodawcy. W związku z powyższym uznano, że do przychodów uzyskiwanych przez Stowarzyszenie z tytułu opłacanych składek członkowskich, mających na celu utrzymanie samego Stowarzyszenia jak i pokrycie kosztów utrzymania stanowisk parkingowych, powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT określona w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT tj. w wysokości 23% za 2011 r. Wpłaty członków Stowarzyszenia, nazwane w statucie składkami członkowskimi stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi korzystania z parkingu. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy składką wpłaconą przez członków Stowarzyszenia a otrzymywanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. Składki te należy uznać jako zapłatę za określoną usługę, a zatem składki te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Następnie wskazując na treść 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy VAT zauważono, że Stowarzyszenie nie jest organizacją, o której mowa w powołanym przepisie, ponieważ nie realizuje celów, które wskazano w VI Dyrektywie, jako uprawniające do zwolnienia z opodatkowania. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, zwolnieniem z podatku od towarów i usług nie mogą być objęte usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom jako sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu PKWiU 52.21.24 "Usługi parkingowe". Usługi te bowiem stanowią działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako zapłata za korzystanie z konkretnej rzeczy. Odnosząc się do stanowiska strony, że składki wpłacane w związku z przynależnością do Stowarzyszenia nie są wynagrodzeniem za wykonaną usługę podniesiono, iż organy podatkowe mają odmienne stanowisko, ponieważ wpłaty członków Stowarzyszenia, nazwane w statucie składkami członkowskimi, stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi korzystania z parkingu, istnieje bezpośredni związek pomiędzy składką wpłaconą przez członków Stowarzyszenia a otrzymywanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. Wyjaśniono, że ze złożonego oświadczenia z dnia 20 kwietnia 2016 r. wynika, że Stowarzyszenie nie rozgranicza składek członkowskich, wszystkie ponoszone koszty są związane z utrzymaniem Stowarzyszenia, a Statut nie określa innych celów poza związanymi z prowadzeniem parkingu. Istnienie i utrzymanie Stowarzyszenia jest uzależnione od prowadzonych usług parkingowych i osób, które z tych usług korzystają. Pobierana składka członkowska w całości związana jest z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia i w całości stanowi odpłatność za usługę parkingową. Zdaniem organów analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu, w tym z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, że Stowarzyszenie Użytkowników Parkingu przy ul. A nieprawidłowo rozliczało składki członkowskie pobierane w zamian za świadczone usługi parkingowe - stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro pobierana składka członkowska stanowiła w istocie opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom stanowią działalność gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, 2. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, 3. art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że Stowarzyszenie od samego początku postępowania kwestionowało ustalenia organu w zakresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i obowiązku uiszczania podatku VAT. Strona jest Stowarzyszeniem powołanym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach i nigdy nie prowadziło, ani nie prowadzi do dzisiaj działalności gospodarczej. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia jego celem jest m.in. przechowywanie pojazdów mechanicznych jego członków. Ponadto obowiązkiem każdego członka Stowarzyszenia jest bez wezwania uiszczać składki członkowskie. Stowarzyszenie realizując swoje cele statutowe zapewnia swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe. Członkowie zaś płacą jedynie składki członkowskie. Składki te wystarczają na obsługę parkingu. Stowarzyszenie nie sprzedawało osobom trzecim miejsc parkingowych, ani godzinowych, ani w formie abonamentu. W tej sytuacji nie można stwierdzić, iż prowadzi ono działalność gospodarczą. Jedynym dochodem Stowarzyszenia są składki członkowskie. W związku z tym świadczenia finansowanego ze składki członkowskiej nie należy uznawać za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT. Składki wpłacane w związku z przynależnością do Stowarzyszenia nie są bowiem wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Zdaniem strony takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. W konkluzji w niesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Powyższy przepis, dotyczący zwolnienia z podatku, zawiera konieczne do uzyskania zwolnienia przesłanki. Po pierwsze, wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje kilka warunków, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia. Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. musi zatem uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 112. Wskazuje się, że przedmiotem niniejszego zwolnienia na gruncie Dyrektywy 112 jest faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków w warunkach, które wykluczają konkurencję tych czynności z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz do art. 131-137, teza 32), LEX 2008 r.). Reasumując tę część rozważań, podnieść należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. zwolnienie dotyczy: - organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną, - organizacji o określonym charakterze i rodzaju – organizacji realizujących cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie, - usług wykonywanych na rzecz członków organizacji w zamian za składki, - zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Dodać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od podatnika od każdej odpłatnie świadczonej usługi (por. wyroki z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec., pkt 51; wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, pkt 25 oraz przytoczony wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 23). Wyżej wskazane uwagi, jak i zasada, iż zwolnienia z podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle, dają podstawę do takiego rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., które uniemożliwia stosowanie przez Stowarzyszenie Użytkowników Parkingu przy ul. A zwolnienia z podatku od towarów i usług w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ustalenie, czy skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. Należy zatem rozważyć, czy Stowarzyszenie jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, czy Stowarzyszenie nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności, czy Stowarzyszenie wykonuje usługi na rzecz swoich członków w zamian za składki oraz czy zwolnienie podatkowe tej organizacji nie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, przy czym dla uzyskania zwolnienia konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek. W tym stanie rzeczy nie spełnienie jednej z przesłanek będzie wystarczające dla uznania, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w wyżej wymienionym przepisie jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. Tymczasem, jak podniesiono powyżej, w swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy. Nie został spełniony również inny z warunków zastosowania zwolnienia – mianowicie brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadziłoby - w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy - do zakłócenia konkurencji. Strona zdaje się nie dostrzegać, że przyznanie jej spornych w sprawie preferencji podatkowych, stawiałoby w niekorzystnej sytuacji takiego przedsiębiorcę, który chciałby zająć się świadczeniem usług parkingowych na terenie działania Stowarzyszenia. Zatem przyznanie racji Stowarzyszeniu prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku, a jest to przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy) jest prawidłowa, bowiem usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu jego członkom stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług wobec nie spełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. Podobny pogląd w analogicznym stanie faktycznym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2010 r. I FSK 2012/09, do którego trafnie odwołały się organy w decyzjach obu instancji. Bezpodstawny natomiast jest argument strony skarżącej, że Stowarzyszenie tam występujące świadczyło również usługi dla osób trzecich. Przedmiot sporu w tamtej sprawie dotyczył bowiem tzw. "składki członkowskiej" – identycznej jak w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że podobny pogląd w takim samym stanie faktycznym, dotyczącym tego samego podatnika, za wcześniejszy okres rozliczeniowy wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z 29 marca 2017 r. I SA/Łd 1175/16. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że prawidłowo organy obu instancji wskazały, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z podatku na podstawie ww. przepisu u.p.t.u., nie zostały bowiem spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT. Stąd też zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Argumenty przedstawione powyżej świadczą również o tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu, nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może przesądzać o charakterze czynności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej: legalizmu (art. 120), zaufania do organów podatkowych (art. 121) i prawdy obiektywnej (art. 122), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, chociaż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ma jedną wadę. Na koniec podnieść należy, że strona skarżąca na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla innego podmiotu indywidualną interpretację z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] , w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT za prawidłowe. Sąd uznał, że odwoływanie się przez stronę skarżącą do wskazanej interpretacji indywidualnej jest nieuzasadnione, bowiem została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy opłaty wnoszone przez członków Stowarzyszenia są dzielone na składkę członkowską, wpisowe oraz opłaty za korzystanie z miejsc parkingowych. Pytanie wnioskodawcy w tamtej interpretacji dotyczyło zwolnienia z podatku VAT wydzielonej kwoty wpisowego i składki członkowskiej oraz opodatkowania jedynie części za świadczoną usługę parkingową na rzecz członków Stowarzyszenia. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Stowarzyszenie nie rozgranicza składek członkowskich od opłat za usługi parkingowe, zatem nie można mówić tu o analogii. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.