I SA/Łd 991/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę. I SA/Łd 991/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą P. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 24.346,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Aktem notarialnym z dnia [...] r. P. K. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...] o powierzchni 15 a 97 m2 położonej w obrębie 3 miasta S. za kwotę 160.000,00 zł. Powyższa nieruchomość została przez podatnika nabyta w 2007 r., tj. w dniu 26 października 2007r. Strona nabyła udział wynoszący 1/2 część w zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], położonej w S. przy ul. A o powierzchni 31 arów 52 m2. Następnie w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny postanowieniem sygn. akt [...] dokonał zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości, w której skarżący posiadał udział wynoszący 1/2 w następujący sposób: z pierwotnie istniejącej nieruchomości o numerze działki [...] zostały wydzielone dwie odrębne działki tj., działka o powierzchni 15 a 55 m2 oznaczona nr [...] zabudowana domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, której wartość rynkową ustalono na kwotę 124.700,00 zł oraz niezabudowana działka o pow. 15 a 97 m2 oznaczona nr [...], której wartość określono na kwotę 59.200,00 zł. Tym samym postanowieniem Sąd Rejonowy w S. przyznał zabudowaną nieruchomość oznaczoną nr [...] na wyłączną własność A. S., natomiast niezabudowaną działkę nr [...] na wyłączną własność skarżącego, jednocześnie zasądzając od A. S. na rzecz skarżącego kwotę 38.750,00 zł tytułem dopłaty wyrównawczej należnego mu udziału 1/2 części nieruchomości wspólnej. W dniu 5 stycznia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2010 rok, w którym wykazał dochód z przedmiotowego zbycia nieruchomości w kwocie 160.000,00 zł jako dochód w całości zwolniony od opodatkowania na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r. o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2010 r., wezwaniem z dnia 20 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał P. K. do okazania kserokopii dokumentów dotyczących poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, uzasadniających skorzystanie z "ulgi mieszkaniowej" oraz kserokopii aktu sprzedaży. W dniu 26 września 2013 r. przedłożył skarżący do organu podatkowego I instancji następujące dokumenty: - akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] r., dotyczący zakupu udziału 1/2 części w zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], położonej w S. przy ul. A o powierzchni 31 arów 52 m2 za kwotę 22.000,00 zł; - akt notarialny rep. [...] z dnia [...] r. dotyczący zakupu zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, położonej w S. przy ulicy B za kwotę 220.000,00 zł. Ponadto w dniu 14 października 2013 r. skarżący złożył do organu podatkowego I instancji pismo z prośbą o rozpatrzenie jego sprawy pod kątem uzasadnienia wyroku sądowego, z którego wynika, iż: w budynku przy ulicy A 2 zameldowany był przez okres 1 roku i oświadczył, iż nie będzie korygował złożonego zeznania (...) Jednocześnie zwrócił się z prośbą o potraktowanie złożonego przeze niego PIT39 jako oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego w dniu 29 listopada 2010 r. ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie 3 miasta S., przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W dniu 28 stycznia 2014 r. do organu podatkowego I instancji przedłożone zostały dokumenty potwierdzające poniesione przez podatnika nakłady na zbywaną nieruchomość, a wnioskiem z dnia 10 lutego 2014 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z powyższego wniosku. Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 24.346,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie zarzucając nie rozpoznanie istoty sprawy i nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze treść odwołania zauważył, iż przedmiot postępowania odwoławczego sprowadza się do ustalenia, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż niezabudowanej nieruchomości 29 listopada 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie - czy pomimo niezłożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a spełnienia przesłanki zameldowania przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia w zbywanej nieruchomości, co skarżący podniósł w odwołaniu z dnia [...] r. (wpływ do organu odwoławczego 14 maja 2014 r.), może on skorzystać z ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) - tzw. ulgi meldunkowej. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm.) podkreślono, że warunkiem opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest tożsamość przedmiotu zbycia z przedmiotem nabycia, które to nabycie nastąpiło we wskazanym w treści przepisu okresie. Istota sporu w sprawie ogniskuje się zatem wokół znaczenia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie czy nabycie udziału w nieruchomości jest tożsame z nabyciem własności nieruchomości, która jest następnie przedmiotem sprzedaży. Zdaniem organu, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia dopiero wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Oceniono, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał analizy i prawidłowo wyjaśnił istotę instytucji "współwłasności" na gruncie prawa cywilnego odwołując się do przepisów art. 195, art. 210 i nast. ustawy Kodeks Cywilny. Podzielając argumentację organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że prawo współwłasności należy rozumieć jako prawo własności do tej samej rzeczy, w przedmiotowej sprawie – nieruchomości, przysługujące niepodzielnie kilku osobom. W 2007 r. skarżący nabył udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], położonej w S. przy ul. A, nie zaś udział w tejże nieruchomości. W konsekwencji jak długo istniała współwłasność tej nieruchomości tak długo posiadał prawo do całej rzeczy/nieruchomości, która przez ten okres była niepodzielna. Mając na uwadze powyższe oraz wskazane orzeczenia sądów administracyjnych stwierdzono, po pierwsze, że w wyniku zniesienia przez Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] współwłasności zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], położonej w S. przy ul. A, w której skarżący posiadał udział wynoszący 1/2, nie nastąpiło po jego stronie zwiększenie aktywów majątku, które wypełniałoby pojęcie "nabycia" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy, po drugie zaś, że nabycie zbytej 29 listopada 2010 r. niezabudowanej nieruchomości nastąpiło w dniu 26 października 2007 r., a zatem – zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie występuje tożsamość przedmiotu nabycia i zbycia, co czyni przychód uzyskany przez skarżącego z czynności zbycia 29 listopada 2010r. niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...] o powierzchni 15a 97 m2 położonej w obrębie 3 miasta S. za kwotę 160.000,00 zł., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Uwzględniając zatem, że w dniu 26 października 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący nabył udział wynoszący 1/2 część w zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], położonej w S. przy ul. A o powierzchni 31 arów 52 m2, do oceny skutków podatkowych związanych ze sprzedażą tej nieruchomości będą miały – zdaniem organu - zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Zważono, że bez wpływu na przyjęty stan prawny ma fakt: – zniesienia postanowieniem z dnia [...] r. przez Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny współwłasności zabudowanej nieruchomości, w której skarżący posiadał udział wynoszący 1/2, – przyznania skarżącemu w/w postanowieniem Sądu Rejonowego w S. niezabudowanej działki nr [...] na wyłączną własność z jednoczesnym zasądzeniem od A. S. kwoty 38.750,00 zł tytułem dopłaty wyrównawczej należnego udziału 1/2 części nieruchomości wspólnej. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., i art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) wskazano, że powołany przepis nawiązuje do złożenia oświadczenia jako warunku do skorzystania ze zwolnienia tzw. "ulgi meldunkowej" i jednocześnie modyfikuje termin do złożenia tego oświadczenia. Po 1 stycznia 2009r. oświadczenia nie składa się już w terminie 14 dni od dnia zbycia rzeczy lub prawa - czynności tej należy dokonać w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a więc do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym nastąpiło uzyskanie przychodu. W opinii organu przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: – okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, – złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie. Z ww. regulacji wynika, jak stwierdził organ, iż zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w niej przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Dalej wskazano, że regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w w/w przepisie w latach 2007 - 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ma zastosowanie do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009r. - zwolnienie związane z wydatkowaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jako bezsprzeczne przyjęto, że skarżący w ustawowym terminie, w dniu 5 stycznia 2011 r., złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2010 rok, w którym wykazał dochód z przedmiotowego zbycia nieruchomości w kwocie 160.000,00 zł jako dochód w całości zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W ocenie skarżącego złożenie powyższego zeznania było wyrazem oświadczenia woli o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Zdaniem organu zeznanie PIT-39 ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od roku 2009. W przedmiotowej sprawie zbywana nieruchomość została przez skarżącego nabyta w 2007 r. Tym samym obowiązujące przepisy prawa nie uprawniały do rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożony przez skarżącego w dniu 5 stycznia 2011 r. PIT-39 nie jest oświadczeniem i nie można go utożsamiać z oświadczeniem dotyczącym tzw. ulgi meldunkowej. Jest to deklaracja do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale nie uprawnia ona do ulgi meldunkowej, gdyż z jej treści nie wynika, iż podatnik oświadcza cyt.: "że spełnia warunki do zwolnienia". Z deklaracji tej wynika jedynie, iż podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, poniósł ewentualne koszty, uzyskał dochód, który może wskazać jako zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 tej ustawy. Podkreślono, że złożony przez skarżącego dokument nie zawiera, poza pozycjami obowiązkowymi, dodatkowych adnotacji mogących świadczyć o odmiennych intencjach, tj. uwag dotyczących możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa wniosek i twierdzenie skarżącego o uwzględnienie złożonego zeznania PIT-39 jako oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ustawowym terminie. Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także ścisłą, językową wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskał dochód wyliczony prawidłowo przez organ I instancji na kwotę 128.134,56 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie spełnił jednakże warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od zapłaty 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ II instancji stwierdził, że przedmiotowej sprawie został zebrany, oceniony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Ocena ta jest logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom prawa i zawiera wyczerpujące wywody faktyczne jak i prawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawie byłyby jakiekolwiek wyjaśnienia i zeznania świadków, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego w dniu 29.11.2010 r. ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie 3 miasta S., przed upływem pięciu lat od daty nabycia, postanowieniem z dnia [...] r. słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, gdyż nie doprowadziłoby to do zmiany zdarzeń i faktów potwierdzonych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie wskazane w tej normie go nie dotyczy w sytuacji, gdy nieruchomość sprzedaną nabył na wyłączną własność w roku 2009, – naruszenie art 21 ust. 21 w/w ustawy (updof) w zw. z art. 121 par. 1 i par 2 O.p., a także 122 O.p. 124 O.p. poprzez nieudzielenie stronie wyjaśnień lub udzielenie wyjaśnień błędnych co do możliwości złożenia oświadczenia umożliwiającego skorzystanie z ulgi meldunkowej, – naruszenie art. 180, 181 i 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów skargi, w szczególności podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu, nabycie nieruchomości nastąpiło w 2009 r., a nie w 2007 r., zatem przysługuje skarżącemu przynajmniej jedna z ulg : meldunkowa i mieszkaniowa. Ponadto stwierdzono, że tylko na skutek podstępnego działania organu skarżący został pozbawiony prawa do ulgi. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest : po pierwsze znaczenie pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co ma decydujące znaczenie dla zastosowania właściwych przepisów ww. ustawy przewidujących ulgi, po drugie interpretacja przepisów o prawie do ulgi mieszkaniowej i meldunkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej pdf, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przywołanym przepisie istotne dla rozstrzygnięcia ma znaczenie pojęć "nabycie" i "odpłatne zbycie". O ile nie ma sporu co do rozumienia pojęcia "odpłatne zbycie" i jego daty, tj. 29 listopada 2010 r., to spór między organem i podatnikiem ogniskuje się wokół rozumienia pojęcia "nabycie", co ma znaczenie dla brzmienia przepisów ustawy pdf w zakresie ulg przysługujących przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. I tak według organu nabycie przez P. K. nieruchomości położonej w S. przy ul. A (której odpłatne zbycie nastąpiło aktem notarialnym z dnia [...] r.), a właściwie udziału w jej prawie własności wynoszącego 1/2, miało miejsce w dniu 26 października 2007 r., podczas gdy według skarżącego nastąpiło to dopiero w 2009 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., znoszącego współwłasność tej nieruchomości i przyznającego skarżącemu na wyłączną własność część ww. nieruchomości, stanowiącą od tej pory odrębną niezabudowaną działkę nr [...] i przyznającemu skarżącemu dopłatę w wysokości 38.750 zł od drugiego współwłaściciela tytułem wyrównania udziałów. W tym sporze należy przyznać rację organom podatkowym, w ocenie Sądu zasadnie bowiem stwierdziły one w obu instancjach, że nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. A, następnie odpłatnie zbytej przez skarżącego, nastąpiło w dniu 26 października 2007 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ustawa pdf nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Wskazać w tym miejscu należy, że powyższą kwestią zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. wydanym w sprawie II FSK 1489/08, w którym stwierdził cyt. : "Niewątpliwie zatem według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie". W świetle dotychczas poczynionych uwag nie może budzić wątpliwości, że zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia dopiero wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Tym samym za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę nabycia udziału w jej współwłasności, gdyż wartość otrzymanej przez skarżącego nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki skarżącemu przysługiwał w nieruchomości wspólnej. Odnosząc poczynione powyżej rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji pojęcia "nabycie" nieruchomości, ustalając, że nastąpiło ono w dniu 26 października 2007 r., a nie – jak twierdzi skarżący – w 2009 r., kiedy nastąpiło zniesienie współwłasności nieruchomości, bowiem w tej drugiej dacie nie uległy zwiększeniu jego aktywa majątkowe. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, zostały nabyte w dniu 26 października 2007 r. - bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf należy liczyć od końca 2007 r. Wskazać też należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zwanej dalej z.u.p.d., który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c pdf, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie pdf, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 ust. 4 ustawy pdf, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdf podatek dochodowy wynosił 19% podstawy obliczenia podatku i był płatny w terminie złożenia : zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) pdf nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Skarżący zarzuca w skardze, iż organ błędnie nie zastosował w sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 pdf. Artykuł ten w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. stanowi, iż dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącego. Z treści ww. artykułu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika bowiem jednoznacznie, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy z.u.p.d., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Tak więc do sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącego w dniu 26 października 2007r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie ustawy pdf w dniu 31 grudnia 2008 r. W dniu tym powoływany przez skarżącego artykuł art. 21 ust. 1 pkt 131 pdf nie obowiązywał, a jedyną możliwością zwolnienia z nałożonego art. 30e ust. 1 ust. 4 pdf obowiązku uiszczenia podatku było zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., który stanowił, że wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). W opinii Sądu, regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 u z.u.p.d. ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w/w przepisie w latach 2007 – 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 pdf, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Wobec powyższych uwag rozważenia wymaga, czy skarżący spełnił, jak twierdzi, przesłanki do zastosowania w jego przypadku ulgi meldunkowej. Zdaniem organu skarżący nie spełnił przesłanek do zastosowania ww. ulgi, gdyż nie złożył wymaganego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pdf w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. – oświadczenia. Zdaniem Sądu również w powyższej kwestii należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.a ustawy pdf, w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z 2008 r. (z.u.p.d.). Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. A zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik, w celu skorzystania ze wskazanej ulgi, miał obowiązek złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. Poza sporem pozostaje, że oświadczenie to w ogóle nie zostało złożone, co w toku postępowania wielokrotnie potwierdzała strona skarżąca i w konsekwencji wniosła do organu podatkowego I instancji w dniu 14 października 2013 r. pismo o potraktowanie złożonego PIT 39 jako oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej, co słusznie – zdaniem Sądu - przez organ nie zostało uznane za oświadczenie o prawie do ulgi. Jeśli zatem podatnik nie spełnił powyższego warunku polegającego na złożeniu oświadczenia, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11 oraz wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., II FSK 2862/11). Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 pdf, a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie, którego treść nie jest skomplikowana. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik ma prawo do ulgi i spełnia warunki do zwolnienia, ponieważ był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. Ponadto wskazać należy, organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza skorzystać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1416/13). Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie II FSK 1064/12, że brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów. W tej sytuacji brak podstaw do stawiania organom zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych w postaci zeznań świadków, mających na celu wykazanie powodów, dla których skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem zeznania te nie mogłyby doprowadzić do zmiany faktów stwierdzonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie zmieniłyby ustaleń w zakresie nie złożenia przez skarżącego oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pdf. Końcowo podnieść należy, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie został zebrany, oceniony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Ocena ta jest logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom prawa i zawiera wyczerpujące wywody faktyczne jak i prawne. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a przebieg postępowania potwierdza, iż organy podatkowe dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy uwzględnieniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie stanowi naruszenia przepisów prawa proceduralnego interpretacja przepisów prawa dokonana odmiennie od interpretacji podatnika. Z powyższych względów, uznając, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. E.B.