I SA/Łd 999/10

Dnia 16 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A sp. z o.o. w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 999/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 10 maja 2010 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A. Spółka z o.o. w Ł. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się hurtową sprzedażą wina. Dla zwiększenia sprzedaży, organizuje akcje promocyjne polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów (jak butelka wina, kieliszki, telefony komórkowe, sprzęt AGD itp.) firmom, które dokonują zakupu towarów odpowiedniego asortymentu i w odpowiednio dużej ilości (wartości). Asortyment i ilość (wartość) towaru są szczegółowo określone każdorazowo w regulaminie promocji. Jako czynnemu podatnikowi VAT prowadzącemu sprzedaż opodatkowaną, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów, następnie nieodpłatnie przekazywanych w ramach akcji promocyjnych. Przekazywane towary w większości przypadków nie są prezentami o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie są też próbkami w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy. Towary przekazywane są na podstawie imiennych protokołów przekazania, z których wynikają dane niezbędne do ewidencji. W związku z powyższym zadano pytanie czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji promocyjnych aktywizujących sprzedaż, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, od 1 czerwca 2005 roku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie własnych towarów w ramach promocji sprzedaży, od dnia 1 czerwca 2005 roku, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podniosła, że akcje promocyjne zachęcają klientów firmy do dokonywania określonych poziomów zakupów towarów handlowych. Przekazywane nieodpłatnie przedmioty służą zatem zwiększaniu sprzedaży i zacieśnianiu kontaktów handlowych z kontrahentami. W ocenie Spółki, działania te nie tylko są związane z działalnością firmy, ale służą również uzyskiwaniu konkretnych przychodów. Z uwagi na powyższe, spełniona zostaje dyspozycja art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki NSA z dnia: 23 marca 2009 r. (l FPS 6/08) oraz 13 maja 2008 r. (l FSK 600/07). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem organu wyłączenia z zakresu zastosowania przepisu ust. 2, określone w ust. 3, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem, na podstawie art. 7 ust. 3 przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią towary, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Pismem z dnia 24 maja 2010 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, a nadto nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, iż dla zaistnienia dostawy u podatnika, musi nastąpić przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dalsza część przepisu, poprzez użycie sformułowania "w szczególności" jest jedynie podaniem przykładów, w których ta dostawa następuje. Ustęp 3 art. 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do ustępu 2 i wyłącza z opodatkowania drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty małej wartości, próbki przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po znowelizowaniu przepisu, od dnia 1 czerwca 2005 r., brak jest "powiązania" ze związkiem z prowadzonym przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostały wskazane jedynie przykładowo. Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu określa rodzaje towarów, spośród wskazanych w ust. 2, których przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Jest to zatem przepis szczególny, zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik przekaże nieodpłatnie towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT na cele inne niż związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, np. instrukcje obsługi określonych urządzeń nabytych od innego podmiotu aniżeli podatnik (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 233/08, LEX nr 469281) Reasumując, zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie przez skarżącą Spółkę towarów do niej należących na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia tych przepisów, uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej wobec prezentowania własnej błędnej wykładni prawa, mimo jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA oraz WSA: z 13 maja 2008 r. I FSK 600/07 Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008 r. I FSK 743/07 Lex nr 468860; z 24 września 2008 r. I FSK 922/08 niepubl., z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 Lex nr 492141, M. Podat. 2009/5/4, z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 M. Podat. 2009/5/4, z 10 czerwca 2009 r. I SA/Po 364/09 Lex 510689, z 15 maja 2009 r. I SA/Po 295/09 Lex 505716, z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Po 901/09, LEX nr 549932 i in.). Ponownie wydając interpretację organ powinien dokonać oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.