I SAB/Łd 10/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P w przedmiocie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – P dopuścił się przewlekłości postępowania w przedmiocie kontroli podatkowej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.; 2. stwierdza, że przewlekłość kontroli podatkowej nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala wniosek o nałożenie na Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P grzywny; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej "spółka" albo "podatnik") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 469 892 zł, w tym kwotę 469 892 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 736 852 zł, w tym kwotę 730 000 zł do zwrotu na rachunek podatnika. Z akt sprawy wynika między innymi, że wobec spółki 11 kwietnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z 8 kwietnia 2016r. w zakresie prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT III i IV kwartał 2015 r. oraz zasadności zwrotu za IV kwartał 2015 r. i ustalenia stanu majątkowego oraz środków trwałych. Tego samego dnia spółka została powiadomiona o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej tj. art. 282c § 1 pkt 1 lit.a o.p. W dniu 18 kwietnia 2016 r. przeprowadzono analizę dokumentacji za pomocą aplikacji WERYFIKATOR, ustalono WDT na rzecz firm: B i C - duży wolumen obrotów. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających w zakresie nabycia towarów handlowych i weryfikacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do 30 września 2016 r.. W dniu 24 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. po raz pierwszy wystąpił (kilkukrotnie o to występował do różnych podmiotów) do: - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanej spółki tj. D sp. z o. o.; - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanej spółki tj. E sp. z o. o.; - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanej spółki tj. F sp. z o. o.; - do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanej spółki tj. G sp. z o. o.. W dniu 11 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przesłał informacje o kontrahentach kontrolowanej spółki tj. E sp. z o. o., W dniu 28 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał protokół z czynności sprawdzających i protokół z przesłuchania w charakterze świadka N. X. M. - Prezesa Zarządu F sp. z o. o.. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przedłużył terminu zakończenia kontroli do dnia 30 września 2016 r., ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających m. in. w zakresie transakcji kupna - sprzedaży towarów handlowych. Następnie postanowieniem z [...] r. przedłużył termin dokonania zwrotu za IV kwartał 2016r. do dnia 30 grudnia 2016 r., ze względu na wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji w zakresie nabycia towarów handlowych i dostaw WDT do kontrahentów z Francji. Kolejnym postanowieniem z [...] r. przedłużono termin zakończenia kontroli do dnia 28 kwietnia 2017 r., z powodu konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających m. in. w zakresie nabyć towarów handlowych od kontrahentów krajowych oraz dostaw dokonywanych na rzecz kontrahentów unijnych (WDT), a postanowieniem z [...] r. przedłużono termin dokonania zwrotu za IV kw. 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. z powodu wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji w zakresie nabycia towarów handlowych i dostaw WDT do kontrahentów z Francji. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał postanowienie o nie zakończeniu w terminie do dnia 28 kwietnia 2017 r. kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia z 8 kwietnia 2016 r., wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na 31 sierpnia 2017 r.. Tego samego dnia wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2017r.. Kolejne postanowienie wydano [...] r. o nie zakończeniu w terminie do 31 sierpnia 2017 r. kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 grudnia 2017r., a postanowieniem z [...] r. przedłużono terminu dokonania zwrotu nadwyżki do 29 grudnia 2017r.. W dniu 12 października 2017 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż wobec podmiotu E sp. z o.o. tamtejszy urząd nie przeprowadzał kontroli podatkowych. Od listopada 2016 spółka w deklaracjach VAT wykazuje zerowe obroty i nabycia. Nadal składa deklaracje i jest podatnikiem czynnym VAT, pomimo, że deklaracje nie wykazują nabyć ani sprzedaży. Kolejnym postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki do 29 czerwca 2018 r.. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z 28 marca 2018 r. poinformował że spółka E złożyła deklaracje VAT-7 za okresy: grudzień 2016 oraz od marca do czerwca 2017 r.. Podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9a pkt 2 i art. 97 ust 16 ustawy o VAT w dniu 31 stycznia 2018 r.. Nie jest planowane przeprowadzenie kontroli podatkowej, a urząd nie posiada w aktach rejestracyjnych umowy najmu pomieszczeń przeznaczonych na faktyczną działalność gospodarczą. Spółka nie złożyła żadnych deklaracji PIT-4R. W dniu 25 maja 2018 r. wpłynęło do organu pismo przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z informacja, że nie jest możliwe podjęcie czynności sprawdzających względem F. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał postanowienie o niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie do dnia 29 czerwca 2018 r. W postanowieniu wskazano przewidywany termin zakończenia: do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.. Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. Sąd Gospodarczy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pismem z 17 lipca 2018 r. przekazał poświadczone kserokopie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych następujących podmiotów: F Sp. z o.o.; H Sp. z o.o., I Sp. z o.o.; G Sp. z o.o.; J sp. z o.o.; E Sp. z o.o., a pismem z 19 lipca .2018 r. w kserokopie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych podmiotu D. W dniu 2 sierpnia 2018 r. spółka A złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przewlekłość kontroli podatkowej oraz bezczynność organu, wnosząc o nałożenie na Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. grzywny oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, że już 14 lipca 2017 r. organ podatkowy posiadał wszelkie dane pozwalające na zakończenie kontroli podatkowej. Podkreślił, że w okresie od daty wszczęcia kontroli, tj. od 11 kwietnia 2016 r. do 14 lipca 2017 r. niektóre czynności wykonywane przez organ, z uwagi na ich powielanie należy uznać za pozorne, gdyż nie miały one żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego. Organ posiadał kompletną dokumentacją źródłową skarżącej dotyczącą podatku VAT, w tym fakturami zakupu i sprzedaży oraz ewidencję faktur, urzędowe potwierdzenie dokonania Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów do odbiorców na terytorium Francji, jednoznacznie wskazującym na dostarczenie towaru do Francji, kompletną dokumentację dotyczącą płatności za dostarczony towar oraz jego uprzedni zakup. O pozorności wykonanych czynności świadczy brak ich związku ze sprawą, wielokrotne powielanie tych samych czynności w sytuacji posiadania informacji o ich bezcelowości. Przykładem jaskrawym takiego działania są pisemne wezwania kierowane pocztą do spółki E, pomimo że właściwy urząd skarbowy poinformował Naczelnika Urzędu Ł.-P. o wykreśleniu podatnika z listy podatników VAT czynnych. Spółka dodała, że uwzględniając zasady rozliczenia podatku od towarów i usług, kluczowe dla obliczenia podatku do wpłaty na rachunek organu podatkowego jest ustalenie w okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących wykonaniu czynności opodatkowanych oraz kwoty podatku należnego zawartego w fakturach opisujących wykonanie czynności opodatkowanych przez skarżącą. Dokumenty te zostały przekazane organowi podatkowemu od dnia 11 kwietnia 2016 r. do dnia 1 czerwca 2016 r.. Potwierdzenie wykonania Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towaru (WDT) nastąpiło najpóźniej w dniu 14 lipca 2017 r., a wcześniej organ podatkowy dysponował wystawionymi fakturami do WDT oraz dokumentacją bankową potwierdzającą dokonanie zapłaty za towar. Przebieg kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej jednoznacznie wskazuje na próbę sztucznego przedłużania postępowania w oczekiwaniu na ustalenia innego toczącego się postępowania wobec spółki K Organ kontroli zamierzał potraktować decyzje podatkową wobec K jako dowód w sprawie mający znaczenie prejudykatu. Wskazuje na to treść i forma prowadzonej korespondencji pomiędzy P. Urzędem Celno-Skarbowym w Urzędem Skarbowym Ł.-P.. Korespondencja ta dobitnie uzasadnia bezczynność organu w oczekiwaniu na dostarczenie "dowodu" przez inny organ i przewlekłe prowadzenie postępowania dowodowego. Prowadzi to w istocie do przerzucania negatywnych skutków opieszałości i braku profesjonalizmu organów podległych Ministrowi Finansów na skarżącą. Wobec rażącej wadliwości prawnej, decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-karbowego została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zaniechania wielu organów skupionych w jednym resorcie i podległych jednej władzy nie mogą stanowić uzasadnienia do niekończącego się procedowania. Takie stanowisko organów prowadzi do pozbawienia kontrolowanego podatnika jakiejkolwiek ochrony prawnej. Formalnie bowiem nie jest on stroną w rozumieniu procesowym w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów z nim niezwiązanych. Nie ma oparcia w przepisach prawa pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że zasada prawdy materialnej polega na nieograniczonym w czasie ustalaniu prawdy obiektywnej, a nieograniczone w czasie procedowanie służy realizacji zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Powoływanie się na zasadę zaufania i czynnego udziału w postępowaniu jest wątpliwe w kontekście utajnienia przed stroną korespondencji rzędowej prowadzonej z organami podatkowymi Francji, mającej kluczowe znaczenie dla oceny prawnopodatkowej działań skarżącej. Kwestionowanie przez organ kontroli podatkowej faktu dokonania WDT nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Dokonanie WDT potwierdzają dokumenty przedłożone przez kontrolowaną spółkę faktury, ewidencje oraz dokumenty zapłaty. Potwierdza dokonanie tej czynności urzędowa procedura realizowanej pomiędzy służbami podatkowymi państw członkowskimi wymiany informacji w ramach podatku od wartości dodanej. Wyniki tej współpracy potwierdzane są w tzw. dokumencie SCAC, który ma charakter dokumentu urzędowego, sporządzony został bowiem na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako całkowicie niezasadnej, dowodząc, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu, wydłużony czas prowadzonego postępowania kontrolnego nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz z uzasadnionego wymogu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że adresaci wezwań organu do udzielenia informacji często nie podejmowali korespondencji, a otrzymywane odpowiedzi były udzielane z opóźnieniem i były niekompletne. Dodatkowo, większość kontrahentów, dostawców towarów do kontrolowanej spółki nie udzieliło żadnej odpowiedzi. Powyższe okoliczności z kolei znacząco wpłynęły na wydłużenie czasu trwania przedmiotowej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił m.in., że w toku prowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. podjął bez zbędnej zwłoki działania w celu ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza fakty i dowody znane urzędowi. Polegały one m.in. na weryfikacji faktycznego przebiegu transakcji, poprzez wnioski o kontrole u kontrahentów Kontrolowanego, weryfikację międzynarodową na formularzu SCAC czy samodzielne prowadzenie czynności sprawdzających wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Organ podczas prowadzonej kontroli nie dopuścił się więc opieszałości czy bezczynności. Czas prowadzonego postępowania nie wynika więc z przyczyn leżących po stronie organu, lecz z uzasadnionego wymogu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że adresaci wezwań często nie podejmowali korespondencji, a otrzymywane odpowiedzi były udzielane z opóźnieniem, w formie szczątkowej lub niekompletne. Większość kontrahentów - dostawców towarów do kontrolowanej spółki A sp. z o.o. nie udzieliło żadnej odpowiedzi. Na obecnym etapie kontroli podatkowej podstawą rozważań są zagadnienia związane z podatkiem naliczonym. Właściwe organy nie są w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających, przesłuchać osób reprezentujących spółki dostarczające towar dla A sp. z o. o. Brak jest konkretnej osoby reprezentującej daną spółkę, brak możliwości weryfikacji wjazdu/wyjazdu tych osób na teren RP, z uwagi na brak danych PESEL, numerów kart stałego pobytu - dane takie byłyby podstawą do skierowania zapytań do jednostek Straży Granicznej. W dalszym ciągu brak jest możliwości weryfikacji transakcji zakupu od firm: D, F, E, G, a weryfikacja ta jest niezbędna do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku VAT. Organ podkreślił, że przeprowadzone dotychczas czynności kontrolne w przedmiotowej sprawie ujawniły elementy nietypowe dla zachowań rynkowych budzące wątpliwości co do rzetelności wykazywanych transakcji kupna-sprzedaży i mogące wskazywać na udział spółki A sp. z o.o. w karuzeli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej wobec spółki z o.o. A w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.. Sąd stwierdził także bezczynność organu w zakresie niezakończenia tej kontroli (co znalazło odzwierciedlenie w wyroku wydanym w odrębnej, równolegle prowadzonej sprawie). Przypomnieć należy, że skarżąca spółka wniosła skargę na prowadzoną przez organ kontrolę podatkową zarzucając zarówno przewlekłe jej prowadzenie, jak i bezczynność organu w tym zakresie. Skarga została rozpoznana w dwóch oddzielnych, jednak równolegle toczących się sprawach. Na wstępie należy odnieść się do kwestii dopuszczalności wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz na bezczynność organu w tym zakresie. Odnotować należy, że zagadnienie to nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, skoro skarżąca spółka wniosła skargę na przewlekłość i bezczynność organu prowadzącego kontrolę podatkową, a organ nie kwestionował w toku postępowania sądowego dopuszczalności takiej skargi. Opowiadając się za dopuszczalnością skargi w powyższym zakresie tutejszy sąd miał na uwadze argumentację przedstawioną w postanowieniu NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1360/16 (dostępne w CBOSA). A zatem należy przyjąć, że podstawą skargi na bezczynność i na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej w skrócie P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle zacytowanej regulacji przedmiotem skargi może być więc bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m.in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej). Przepis ten, wprowadzony do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 P.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 cytowanej ustawy w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ale mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Dodać bowiem należy, że podejmowane w toku kontroli podatkowej akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego. A zatem, zgadzając się z tezą postawioną w cyt. wyżej postanowieniu NSA z 24 listopada 2016 r. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, oraz na bezczynność organu prowadzącego taką kontrolę. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane (zob. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1362/16, oraz z 29 maja 2018 r., I FSK 434/18, dostępne w CBOSA). Wprawdzie w P.p.s.a. brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", oraz definicji "bezczynności", jak też rażącego charakteru przewlekłości lub rażącej bezczynności, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania lub bezczynność organu jest zobowiązany konkretnie ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości lub ustalić na czym polega bezczynność organu. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także konkretnie, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia. Należy bowiem przyjąć, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA). Bezczynność organu ma natomiast miejsce wówczas, gdy organ będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym w przepisach prawa i w konsekwencji pozostaje w zwłoce. Bezczynność organu zachodzi zatem wówczas, gdy ciąży na nim wynikający z przepisów prawa obowiązek wszczęcia postępowania i podjęcia w nim stosownego rozstrzygnięcia (stosownej czynności), a obowiązku tego organ nie wypełnia w nakazanym terminie, oraz gdy organ podejmuje działania, które jednakże nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Sąd wyraża pogląd, że można organowi zarzucić bezczynność w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej także wtedy, gdy kolejny, przedłużony termin jej zakończenia jeszcze nie upłynął, ale stan zaawansowania postępowania, zebrany do tej pory materiał dowodowy i czynności podejmowane lub nawet ewentualnie planowane przez organ pozwalają na wniosek, że kontrola podatkowa powinna się zakończyć już wcześniej, bowiem nic nie wskazuje na to, że istnieje możliwość przeprowadzenia innych jeszcze czynności mogących pozwolić na inny ogląd sprawy. Celem skargi na bezczynność jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania w postaci prawnej decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności. Zasadniczo, mimo prób zdefiniowania pojęć "przewlekłości postępowania" i "bezczynności" organu, istnieją trudności w precyzyjnym rozróżnieniu obu tych pojęć w konkretnych okolicznościach sprawy, w istocie bowiem przedmiotem kontroli sądowej w tego typu sprawach pozostaje stan sprawy administracyjnej w dacie orzekania przez sąd administracyjny w aspekcie sprawności, szybkości procedowania przez organ w celu załatwienia sprawy administracyjnej wymaganym prawem aktem lub czynnością. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. można mówić wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że organ ten mógł wcześniej zakończyć kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r., ale tego nie uczynił. Wszak skarżąca spółka nie zarzuca organowi, że nie dokonywał żadnych czynności w sprawie, ale to, że nie zakończył kontroli mimo wcześniejszego wyczerpania możliwości sprawdzenia, czy spółka wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest celem kontroli podatkowej. Bezczynność organu polega zatem, według skarżącej, na niezakończeniu kontroli podatkowej we właściwym terminie, mimo zgromadzenia materiału możliwego do uzyskania. Przewlekłość postępowania skarżąca spółka zaś upatruje w tym, że organ powiela czynności, co do których już wcześniej się zorientował, że nie odnoszą spodziewanego rezultatu. W sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłość kontroli podatkowej należy mieć na uwadze obowiązującą także w tym postępowaniu, zgodnie z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, zasadę szybkości postępowania, nakazującą organowi działanie wnikliwe, ale jednocześnie szybkie i w sposób prowadzący do sprawnego zakończenia postępowania. Jednocześnie sąd uwzględnia to, że organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązany jest także przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, nakazującej dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w zakresie kontroli podatkowej rozliczenia podatku od towarów i usług i podejrzenia przestępstwa karuzelowego może wymagać zweryfikowania nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale także kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. W rozpatrywanej sprawie spółka wykazała w rozliczeniach za III i IV kwartał, a organ prowadzący kontrolę powziął podejrzenie co do rzetelności transakcji przeprowadzonych przez spółkę i co do tego, czy transakcje spółki nie są związane z przestępstwem karuzelowym. Było to przyczyną sprawdzania kontrahentów, od których podatnik kupował towary, jak i kontrahentów zagranicznych, którym podatnik dostarczał towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kontrola podatkowa została wszczęta 11 kwietnia 2016 r. i termin jej zakończenia był kilkukrotnie przedłużany. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. kilkukrotnie zwracał się do polskich kontrahentów skarżącej spółki (podmiotów, od których spółka kupowała towary), o przedstawienie dokumentów związanych z transakcjami zakupów w celu sprawdzenia rzetelności transakcji i prawidłowości rozliczenia podatku przez spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. podejmował także próby przeprowadzenia kontroli podatkowych u wymienionych wyżej kontrahentów spółki przez właściwe miejscowo dla tych kontrahentów organy podatkowe. Próby te także podejmowane były kilkukrotnie w 2016, 2017 i 2018 r.. Ponadto od lipca 2017 r. do maja 2018 r. organ prowadzący kontrolę spółki otrzymał pisma od naczelników innych urzędów skarbowych wskazujących na brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółkach D, F, E, G, i na brak kontaktu z tymi spółkami. Organ prowadzący kontrolę podatkową weryfikował także rzetelność dokonywanej przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów we Francji, to jest do firm B i C. Pierwsze informację od organów francuskiej administracji podatkowej, potwierdzającą rzeczywistą dostawę towarów przez skarżącą spółkę do Francji, organ otrzymał jeszcze przed wszczęciem kontroli, tj. w styczniu 2016 r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. próbował ustalić dalszą ścieżkę przepływu towarów dostarczonych przez skarżącą spółkę do ww. firm francuskich. Z tabeli załączonej do odpowiedzi na skargę (str. 23) wynika, że odpowiedzi na te dalsze wnioski wpłynęły w grudniu 2016 r. oraz lipcu 2017 r. Według organu nie wyjaśniają one wszystkich wątpliwości co do całej drogi towarów najpierw zakupionych przez skarżącą Spółkę od kontrahentów w Polsce, a następnie wysłanych do Francji do firmy C. Zarzut skargi dotyczący bezczynności organu odnosi się do niezakończenia prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola taka kończy się sporządzeniem protokołu kontroli, zawierającym w szczególności opis dokonanych ustaleń faktycznych i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli podatkowej. Zarzut przewlekłości postępowania dotyczy zaś tego, że organ mnoży i powtarza czynności niepotrzebnie przedłużając postępowanie. W ocenie sądu kontrola podatkowa mogła zakończyć się już wcześniej, choć nie, jak twierdzi skarżąca, już w lipcu 2017 r.. Uzasadniony jest także wniosek, że po zgromadzeniu możliwego do uzyskania materiału dowodowego organ niepotrzebnie przewlekał kontrolę podatkową. Wniosek taki wynika z tego, że: Uzasadniony jest także wniosek, że po zgromadzeniu możliwego do uzyskania materiału dowodowego organ niepotrzebnie przewleka kontrolę podatkową. Wniosek taki wynika z tego, że: - próby pozyskania dokumentów od polskich kontrahentów, mogących potwierdzić rzetelność zakupów dokonanych przez skarżącą, powtarzane kilkukrotnie w okresie 2017 r. były bezskuteczne. Korespondencja nie była podejmowana przez adresatów, nic nie wskazywało na to, że sytuacja się zmieni; - próby uzyskania materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowych przez właściwe miejscowo dla tych kontrahentów krajowych organy podatkowe także podejmowane były kilkukrotnie w okresie od 2016 r. do 2018 r. i do maja 2018 r. organ otrzymał odpowiedzi (na kilkukrotne wezwania), z których także wynika brak możliwości przeprowadzenia kontroli tych kontrahentów. Nic nie wskazywało na to, aby były szanse na przeprowadzenie takich kontroli podatkowych w dalszym okresie, to jest po maju 2018 r., czyli po otrzymaniu ostatniej odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. o niemożliwości kontroli firmy F; - ostatnie odpowiedzi udzielone przez francuską administrację podatkową dotarły do organu prowadzącego kontrolę w lipcu 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że uzyskane z Francji informacje nie wyjaśniały wszystkich wątpliwości w zakresie ustalenia dalszej ścieżki przepływu towarów i dlatego wystąpił o dodatkowe informacje, których do chwili otrzymania odpowiedzi na skargę jeszcze nie otrzymał. Z powyższego wynika, że sprawdzenia rzetelności dostawy towarów do Francji w ramach WDT organ już dokonał wcześniej, bowiem wcześniej uzyskał informację od francuskiej administracji podatkowej. Uzyskał także informacje o dalszej drodze tych towarów we Francji. Jeżeli nawet informacje te nie są w ocenie organu wyczerpujące, to uznano, że nie ma rzeczywistych możliwości dalszej weryfikacji w tym zakresie, skoro stwierdzono, że na obecnym etapie kontroli podstawą rozważań są zagadnienia związane z podatkiem naliczonym, co potwierdzono na rozprawie. Jednocześnie ze stanowiska organu wynika, że organy nie są w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających, przesłuchać osób reprezentujących spółki dostarczające towar dla podatnika. Brak jest bowiem konkretnych osób reprezentującej daną spółkę, brak możliwości weryfikacji wjazdu/wyjazdu tych osób na teren RP, brak jest danych PESEL, numerów kart stałego pobytu osób reprezentujących spółki kontrahentów podatnika. Oznacza to brak możliwości weryfikacji transakcji zakupu od firm: D, F, E, G. A zatem uzasadniony jest wniosek, że kontrola podatkowa w tej sprawie mogła się zakończyć już w maju 2018 r., czyli wtedy gdy spółka wnosiła ponaglenie i otrzymała na nie odpowiedź. Do tego czasu zebrany został możliwy do uzyskania materiał dowodowy. Po tym terminie nie przeprowadzano istotnych czynności, a oczekiwanie na ewentualne dalsze, dodatkowe informacje mające dotyczyć kontrahentów firmy C zostało uznane przez organ prowadzący kontrolę za niepotrzebne. Już wcześniej zaś organ był zorientowany, że wielokrotne próby uzyskania informacji od kontrahentów krajowych skarżącej Spółki lub przeprowadzenia u nich kontroli podatkowych okazały się niemożliwe. Jeżeli nawet materiał zebrany w toku kontroli podatkowej nie daje organowi pełnego obrazu sytuacji, to nic nie wskazuje na to, że dalsze prowadzenie tej kontroli może doprowadzić do innego oglądu sprawy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. dopuścił się przewlekłości w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej skarżącej spółki. O przewlekaniu postępowania można mówić po maju 2018 r. Przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Materia będąca przedmiotem kontroli podatkowej jest skomplikowana, organ podejmował różne, ponawiane próby wyjaśnienia sprawy. Podejrzenie udziału spółki w przestępstwie karuzelowym i konieczność zwracania się o informacje do francuskich władz podatkowych oraz trudności w uzyskaniu informacji od krajowych kontrahentów spółki spowodowały, że kontrola trwa dość długo, jednakże opóźnienie w jej zakończeniu nie jest rażące, co jest przyczyną nieuwzględnienia wniosku o nałożenie na organ grzywny. O kosztach sąd orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. A.J.