I SAB/Łd 16/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. oddala skargę. W dniu 19 lutego 2014 roku S. Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.073.750 zł na rachunek bankowy spółki, w terminie 25 dni. Równocześnie z wnioskiem spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.073.750 zł. Na podstawie upoważnień do kontroli nr [...] z 4 marca 2014 roku oraz nr [...] z 1 kwietnia 2014 roku wobec S. Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna wszczętą została kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 stycznia 2014 roku. W jej ramach celem weryfikacji prawidłowości oraz rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę zostały wysłane 63 wnioski do różnych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów krajowych spółki odnośnie zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży oraz usług transportowych, jak również wnioski o wymianę informacji SCAC dotyczące sprawdzenia transakcji WCT i WNT zawieranych przez spółkę z kontrahentami z Holandii i Słowacji. W czasie czynności kontrolnych stronie zostało doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] przedłużające do dnia 18 sierpnia 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. W dniu 29 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zawiadomił spółkę, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 4 czerwca 2014 roku, lecz w terminie do dnia 18 sierpnia 2014 roku. Kolejnym postanowieniem z [...] organ I instancji zawiadomił spółkę o braku możliwości zakończenia kontroli do dnia 18 sierpnia 2014 roku, wskazując jednocześnie nowy termin jej zakończenia tj. 31 stycznia 2015 roku. Postanowieniem z tej samej daty tj. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przedłużył do dnia 31 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. W dniu 2 września 2014 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na niezałatwienie w terminie sprawy, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie spółki za bezzasadne, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało opieszałości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., jak również naruszenia zasady szybkości postępowania. W dniu 10 października 2014 r. spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. W złożonym środku zaskarżenia wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. do niezwłocznego zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3) wymierzenie Naczelnikowi Ł.-Ś. grzywny w wysokości określonej zgodnie z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy VAT, obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, a więc nie wykazał, że zaistniała przesłanka do niezwrócenia nadwyżki, wynikająca z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., pomimo braku stwierdzenia, na skutek sprawdzenia dokumentacji przedłożonej przez podatnika, jakichkolwiek nieprawidłowości. Spółka zauważyła, że opisane powyżej działania, wielokrotnie powtarzające się w stosunku do podatnika (w przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.) są niedopuszczalne, gdyż nie jest możliwe, poprzez stosowanie środków, o których mowa m.in. w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stałe i systematyczne podważanie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w Ł. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy i podjęte działania związane z jej załatwieniem. W piśmie procesowym z 30 grudnia 2014 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska w zakresie bezzasadności przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół postawionej w środku zaskarżenia tezy o bezczynności lub przewlekłości postępowania organu (podnoszonej w skardze "na marginesie") dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., przedstawionej w oparciu o jego nieefektywne działania, które ograniczają stronę w korzystaniu z jej uprawnień na gruncie ustawy podatkowej, a przez to oddziaływują negatywnie na sferę prowadzonej działalności gospodarczej. Nie kwestionując prawa organu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do zweryfikowania żądania zwrotu podatku strona dowodzi, że okoliczności sprawy nie stanowią o tym, że zasadność ta budzi wątpliwości z punktu widzenia poddanych ocenie dokumentów, przebiegu zdarzeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też faktów. Na wstępie rozważań wskazać należy, że instytucja zwrotu nadwyżki podatku z jej elementem pozwalającym na zweryfikowanie zasadności tego zwrotu, jest wyrazem polityki fiskalnej państwa, która ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, jak dowodzi skarżąca, który ma podważać prawo do odliczenia. Taki też jest kierunek argumentacji przedmiotowego zagadnienia na tle zacytowanych w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i Trybunału Konstytucyjnego, do których odwołała się strona. Zatem oceny działań administracji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy dokonać należy z uwzględnieniem problematyki bezczynności oraz przewlekłości prowadzonego postępowania z wyraźnie zaznaczonym celem zweryfikowania prawa podatnika, odpowiadając na pytanie - czy ma miejsce nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego? U podstaw tej tezy w ocenie strony leżą takie zdarzenia jak: ograniczony zakres materiałów poddanych analizie, stała i wąska grupa kontrahentów z jaką dochodzi do transakcji zakupu i sprzedaży, uprzednio już sprawdzanych w odniesieniu do zwrotu nadwyżki podatku za okres rozliczeniowy – maj 2013 r., co czyni nieuprawnionym przedłużanie postępowania w oparciu o wydawane postanowienia o przedłużeniu terminu, między innymi w oczekiwaniu na informacje pochodzące od słowackiej administracji podatkowej. Na tle tych okoliczności w pierwszej kolejności koniecznym jest zarysowanie instytucji prawnych, do których odwołuje się strona. Z regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika ,że (...) "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zgodnie z treścią art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej w skrócie "p.p.s.a." (w brzmieniu znowelizowanym od 11 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 i Nr 76, poz. 409) – Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wobec nie zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym, które akceptowane jest zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki ; WSA w Bydgoszczy z 23.10.2012 r. sygn. akt I SAB/Bd 23/12 , WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. I SAB/Po 1/13 , WSA we Wrocławiu I SAB/Wr 7/13 , NSA z 11.12.2013 r. sygn. I FSK 282/13). A zatem, z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Co istotne dla dalszych rozważań, zainicjowane wnioskiem strony postępowanie w zakresie zwrotu VAT prowadzone w ramach kontroli podatkowej (Dział VI Ordynacji podatkowej), mające w jej ocenie cechy bezczynności, zdaniem sądu należy oceniać wyłącznie przez pryzmat sprawności działania organów w oparciu o art. 125 Op. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT . Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 tej ustawy, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot ten nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., przed upływem terminu zwrotu podatku, termin ten przedłużył w toku własnej kontroli podatkowej postanowieniem z [...] do dnia 18 sierpnia 2014 roku a następnie przed jej zakończeniem, termin ten przedłużył ponownie do dnia 31 stycznia 2015 roku. W uzasadnieniu podejmowanych rozstrzygnięć organ powołał się na konieczność sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów strony (vide: uzasadnienie postanowienia z [...].) w szczególności brak odpowiedzi na wnioski skierowane do innych organów podatkowych. Powyższe czyni uprawnioną konstatację, że organ realizował ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, podejmując określone czynności. Tym samym nie można zarzucić mu bezczynności w sytuacji przedłużania termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce uzależniona jest, na co wskazuje zgromadzony materiał dokumentacyjny, nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. nie pozostaje w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem spółki załatwił postanowieniem z [...], a następnie postanowieniem z [...], przedłużając termin zwrotu różnicy podatku. Powyższe postanowienia organu podatkowego pozostawały poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, bowiem skargę wniesiono na bezczynność tego organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, czyli na nie dokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Nie dokonanie tej czynności było jednakże uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, a ich wydanie i doręczenie spółce wykluczało ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku, gdyż termin wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przedłużony został w toku kontroli podatkowej, stąd nie można twierdzić, że termin ten upłynął. Ustalenie powyższe przesądza również o niezasadności zarzutu co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Zasadnym jest także wskazanie, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13). Odnosząc się do zarzutów skargi, odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście naruszenia wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT podkreślić należy, że wskazane wyżej możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Spektakularnym przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Z powyższych rozważań wynika, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi podatkowemu I instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Z podanych powodów, zdaniem sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. nie dopuścił się bezczynności ani nawet przewlekłości postępowania tym samym brak także podstaw do wymierzenia oczekiwanej przez stronę grzywny. W świetle przytoczonej argumentacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji. MK