I SAB/Łd 8/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w przedmiocie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego Ł-Ś deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 2014 r., w której A Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w Ł. (dalej nazywana A lub Spółką) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni: 1.073.750,00 zł. W dniu 4 marca 2014 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w badanym okresie Spółka nabywała towary, w tym między innymi olej rzepakowy i makuchy od następujących kontrahentów: B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D Sp. z o. o. S.K.A., E Sp. z o. o. i F s.r.o. Zakupiony towar był następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz czterech słowackich kontrahentów: G SK, s.r.o., F s.r.o., H a.s., I a.s. z siedzibami w K.. Celem weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych przez A organ podatkowy skierował do naczelników urzędów skarbowych 63 wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec kontrahentów krajowych, jak również 4 wnioski o wymianę informacji na formularzu SCAC dotyczące sprawdzenia transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a ww. kontrahentami ze S.. Do dnia [...] r., tj. do wydania kolejnego postanowienia o zmianie terminu zakończenia kontroli, organ podatkowy dysponował odpowiedziami pozwalającymi na weryfikację i ocenę rzetelności i prawidłowości transakcji zakupu oleju rzepakowego surowego dokonanymi przez Spółkę od: a) C Sp. z o. o. z/s w W. - w dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynęła do organu podatkowego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] 2015 r. Z ustaleń postępowania kontrolnego oraz informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. (postępowanie nr [...]) wynika, że K. M. (prezes zarządu Spółki C) oraz D. C. i M. K. (pracownicy zatrudnieni w Spółce C) uczestniczyli w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym oraz wprowadzali do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury. Faktury wystawiane przez Spółkę C m.in. na rzecz A, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. b) E Sp. z o. o. – w dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął do organu podatkowego protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w W., z którego wynika, że Spółka E nabywała olej rzepakowy wyłącznie od firmy J w B., która w ocenie organu kontrolującego uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym jako tzw. "znikający" podatnik. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś podniósł, że do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie dysponował odpowiedziami pozwalającymi na weryfikację i ocenę rzetelności i prawidłowości transakcji zakupu oleju rzepakowego przez A od: B Sp. z o. o., D Sp. z o. o. S.K.A., K S.A. Organ podatkowy wyjaśnił, że pismem z dnia 12 marca 2014 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego K-S wniosek o kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dostaw oleju rzepakowego surowego przez Spółkę B. W dniu 10 lipca 2014 r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego K-S protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 4 lipca 2014 r. Pismem z dnia 28 października 2014 r. organ podatkowy ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K-S z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w Spółce B. Pismem z dnia 12 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K - S - zgodnie z właściwością miejscową przesłał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego K - N, który następnie pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. przesłał ten wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Pismem z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał do organu podatkowego dotychczas zgromadzone materiały w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 września 2014 r. Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że olej rzepakowy, który Spółka B sprzedała Spółce A, został nabyty przez L Sp. z o. o., w K.. Z zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze Policji w K. dokumentacji L Sp. z o. o. wynika, że dostawcą przedmiotowego oleju do tej spółki była firma Ł z J.. Z kolei N. S. kupował olej rzepakowy od firmy M z J.. Zdaniem organu podatkowego materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazuje na to, że firma N. S. istniała wyłącznie formalnie, a czynności przez nią podejmowane nie miały na celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz uczestnictwo w procederze osiągnięcia korzyści podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś kilkakrotnie występował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (a następnie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) z pytaniem, czy postępowanie kontrolne wobec Spółki B zostało zakończone: pisma z dnia 31 sierpnia 2016 r., 28 marca 2017 r., 14 lipca 2017 r. i 16 października 2017 r. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że postępowanie kontrolne wobec ww. spółki nie zostało zakończone. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. poinformował, że z uwagi na brak organu reprezentującego Spółkę B prowadzenie przedmiotowego postępowania kontrolnego jest niemożliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś przedstawił również czynności, które podjął w celu zbadania rzetelności transakcji dostaw oleju rzepakowego oraz makuchu przez D Sp. z o. o. S.K.A. W tym zakresie podał, że pismem z dnia 12 marca 2014 r. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś wniosek o kontrolę w ww. spółce. Ponowny wniosek został skierowany w pismach z 26 września 2014 r. i z 12 sierpnia 2015 r. Ponieważ z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś w dniu 27 sierpnia 2015 r. wynikało, że wnioski [...] organu podatkowego zostały przesłane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., dalszą korespondencję prowadzono z tym organem. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował m.in., że wnioskowana kontrola nie została przeprowadzona i nie planuje się jej przeprowadzenia z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotem. Wobec zaistniałych trudności w przeprowadzeniu kontroli podatkowej w podmiocie oraz z uwagi na dużą liczbę wniosków o kontrole m.in. w D Sp. z o. o. S.K.A. kierowanych przez inne urzędy skarbowe, spółkę przekazano do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem objęcia jej kontrolą skarbową. Pismem z dnia 8 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że nie przeprowadzi postępowania kontrolnego wobec D Sp. z o. o. S.K.A. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś zwrócił się pismem z dnia 17 października 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji, czy zostały lub będą podjęte dodatkowe czynności w celu weryfikacji transakcji pomiędzy Spółką D, a A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że wobec Spółki D toczy się obecnie kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Kontrola prowadzona jest na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w ramach kontroli koordynowanej, której wnioskodawcą był Urząd Skarbowy w B.. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że brak jest kontaktu z reprezentantem spółki. Kontrolujący nie posiadają również dostępu do dokumentacji rachunkowo-księgowej ww. spółki. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie planuje wszczęcia kontroli podatkowej w ww. podmiocie za okresy, w których miały miejsce transakcje z A. Pismem z dnia 15 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś skierował do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w K S.A. w W. za styczeń 2014 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia oleju rzepakowego od następujących kontrahentów: 1) N s.r.o. L., 2) O Ltd. w L.. Na podstawie informacji od słowackiej administracji podatkowej ustalono bowiem, że firma I a.s., na rzecz której Spółka A sprzedawała olej rzepakowy, był następnie dostarczany przez słowacką Spółkę N do O Ltd. Odbiorcą towaru była K S.A. w W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wystąpił do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie kontroli w K S.A. Z akt sprawy wynika, że ostatecznie postępowanie kontrolne przeprowadził i wydał decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Decyzja została przekazana [...] organowi podatkowemu w dniu 22 sierpnia 2017 r. Organ podał, że wynika z niej, iż K S.A. świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako podmiot pośredniczący czyli tzw. "przedsiębiorstwo buforowe". Organ podatkowy podkreślił, że do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie ma ostatecznej odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej w sprawie słowackiej spółki F s.r.o. Z informacji udzielonej w dniu 5 sierpnia 2016 r. wynika, że ostateczna odpowiedź zostanie udzielona przez administrację słowacką po zakończeniu kontroli podatkowych. W dniu 4 sierpnia 2017 r. Spółka A złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ponaglenie na niezałatwienie w terminie kontroli podatkowej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu powyższego ponaglenia w dniu [...] 2017 r. wydał postanowienie, w którym uznał je za bezzasadne. W dniu 29 września 2017 r. Spółka A wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś zarzucając temu organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezzasadne i ze szkodą dla skarżącego niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc, w ustawowym terminie oraz niepodejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do należytego i szybkiego zakończenia sprawy. Strona skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. do niezwłocznego zakończenia kontroli podatkowej oraz dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wniósł o jej oddalenie. W dniu 12 grudnia 2017 r. do akt sprawy wpłynęło pismo strony skarżącej stanowiące uzupełnienie skargi, z wnioskiem o stwierdzenie, że bezczynność organu podatkowego była rażąca. Zdaniem strony skarżącej działanie organu podatkowego ograniczało się do wydawania postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, a także do występowania z wnioskami o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów krajowych i zagranicznych skarżącej spółki. Zarazem organ podatkowy nie podejmował samodzielnie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych i przez okres ponad trzech lat nie zakończył kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi wynika, że jej przedmiotem jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś kontroli podatkowej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres stycznia 2014 r., co spowodowało, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.", obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a oraz w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Brzmienie powyższych przepisów może nasuwać wątpliwości co do tego, czy dopuszczalne jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Ze stanowisk obu stron postępowania wynika, że dopuszczają one taką możliwość, jakkolwiek nie zostało to wyraźnie wskazane i uzasadnione ani przez skarżącego w skardze, ani przez organ w odpowiedzi na skargę. Jednakże pozytywne stanowisko skarżącego wynika z faktu, że w ogóle sformułował on i wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, zaś pozytywne stanowisko organu wynika z faktu, że nie żądał odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej, ale wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej merytorycznie. Sąd przychyla się do stanowiska, że skarga taka jest dopuszczalna i w tym zakresie zgadza się z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1360/16 (dostępnym w CBOSA), że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane. Należy mieć na uwadze, że skarga w rozpatrywanej sprawie została wniesiona na przewlekłość postępowania kontrolnego wszczętego i prowadzonego w zakresie prawidłowości deklarowanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. Podatnik kwestionuje zatem długotrwałą kontrolę podatkową, której rezultatem jest nieotrzymanie zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku. Przedmiotem oceny Sądu jest zatem to, czy ta kontrola podatkowa jest rzeczywiście prowadzona przewlekle, czy też może powinna się już zakończyć, co w rezultacie spowodowałoby zwrot podatnikowi zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku. A zatem czas trwania kontroli podatkowej i zakres czynności w ramach niej podejmowanych wynikają ściśle z uwarunkowań prawnych, które regulują kwestie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w szczególności przedłużania tego terminu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o p.t.u. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o p.t.u. polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o p.t.u. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wprowadzenie do ustawy o p.t.u. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków - mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP. Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek, organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie powołanej ustawy wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego - naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie. Jak wynika z treści art. 87 § 2 ustawy o p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa, a więc w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej. Należy też zauważyć, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o p.t.u. nie określają maksymalnego terminu, w jakim organ podatkowy powinien zadecydować o tym, czy nadwyżkę podatku zwraca podatnikowi, zgodnie ze sporządzoną przez niego deklaracją, czy też nadal ją zatrzymuje. A zatem, termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużony do czasu trwania postępowania, w ramach którego następuje dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu. Uznanie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", powinno być oparte o obiektywne przesłanki, które przynajmniej są uprawdopodobnione, przy czym w ramach tego postępowania organ decyduje o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, bowiem chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 27 marca 2015 r., I FSK 510/14, dostępny w bazie CBOSA). Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX 1484704, w którym stwierdzono, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". Pojęcie "przewlekłości" postępowania, podobnie jak pojęcie "bezczynności" postępowania nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Wobec nie zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym, które akceptowane jest zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki ; WSA w Bydgoszczy z 23.10.2012 r. sygn. akt I SAB/Bd 23/12 , WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. I SAB/Po 1/13 , WSA we Wrocławiu I SAB/Wr 7/13 , NSA z 11.12.2013 r. sygn. I FSK 282/13). A zatem, z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Należy mieć na uwadze, że zakres i charakter podejmowanych przez organ podatkowy czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r., I FSK 2052/14, CBOSA). Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika ale, jak w tej sprawie, odnosi się także do kontrahentów podatnika. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów. W zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych oraz takiej możliwości obchodzenia prawa, jak tzw. przestępstwo karuzelowe. Biorąc to pod uwagę, nie sposób czynić zarzutu organowi z tego, że dąży do ustalenia struktury obrotu towarem w przedmiotowym przypadku, nie ograniczając się tylko do analizy transakcji, których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca Spółka. Ograniczenie zakresu postępowania w sposób wskazywany przez Spółkę pociągałoby więc za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, stanowiącego wynik nadużycia w prawie podatkowym. Powyższe ustalenie czyni nietrafnym również zarzut przewlekłości postępowania. Jeżeli sprawa ma charakter wielowątkowy to zrozumiałe jest w tym stanie rzeczy zwrócenie się również do organów będących właściwymi dla niektórych uczestników obrotu w celu pozyskania stosownych informacji bądź przeprowadzenia określonych dowodów (czynności w tym zakresie organ opisał w odpowiedzi na skargę). Natomiast twierdzenie o podejmowaniu przez organ działań pozornych, niezmierzających do zakończenia postępowania nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy. Z ich treści wynika, że organ podejmował i nadal podejmuje szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia charakteru oraz przebiegu zakwestionowanych dostaw obejmujących m.in. współpracę z innymi organami w zakresie gromadzenia niezbędnej dokumentacji. Poza sporem jest to, że kontrola podatkowa w tej sprawie została wszczęta 4 marca 2014 r., a czas jej trwania był kilkakrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami, co zostało opisane w skardze. Kontrola ta jest nadal w toku i w jej ramach były wydawane kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. Zgodnie z art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w wyznaczonym pierwotnie terminie kontrolujący jest obowiązany zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Skarżąca Spółka była powiadamiana zarówno o przedłużaniu kontroli podatkowej jak i o przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wskazał co jest powodem wątpliwości co do wykazanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku do zwrotu i przekonująco uzasadnił, że nie wszystkie wątpliwości w tym zakresie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Wskazał także jakie czynności zostały podjęte do tej pory i na jakie informacje istotne dla sprawy organ nadal oczekuje. Z uwagi na podkreśloną wyżej specyfikę sprawy czas trwania kontroli jest w znacznej mierze uzależniony od tego, kiedy organ prowadzący kontrolę podatkową uzyska stosowne informacje lub dowody od innych organów, także zagranicznych, właściwych dla kontrahentów Spółki. W takich wypadkach rolą organu prowadzącego kontrolę, już po wcześniejszym wysłaniu stosownych zapytań i wniosków, jest przynaglanie tych innych organów do udzielenia odpowiedzi i to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś czynił i czyni. O wielowątkowości kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej Spółki świadczy m.in. znaczna ilości wniosków skierowanych do różnych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych wobec kontrahentów krajowych oraz wniosków o wymianę informacji na formularzu SCAC dotyczących transakcji z kontrahentami z Unii Europejskiej. Potwierdzeniem zasadności podejrzeń organu podatkowego i tym samym konieczności dalszej weryfikacji kontrahentów Spółki są już uzyskane materiały, a zwłaszcza dotyczące jednego z dostawców, to jest sp. z o.o. "C", szeroko omówione w odpowiedzi na skargę, informacje dotyczące drugiego z dostawców skarżącej, czyli spółki "E", wskazujące na nierzetelność transakcji nabycia oleju rzepakowego przez ten podmiot od firmy "J", który to towar miał być następnie sprzedawany do A Sp. z o.o., a także materiały, w tym wydana decyzja, dotyczące firmy "K" S.A., czyli firmy usytuowanej jako kolejne ogniwo łańcucha podmiotów, przez które miał kolejno przepływać olej rzepakowy. Informacje związane z tą firmą pozyskane zostały w związku z odpowiedzią udzieloną przez administrację słowacką na zapytanie związane z jednym z odbiorców skarżącej, to jest firmą "I". Wynika z nich jednak, że olej rzepakowy kupiony przez skarżącą w kraju i dostarczony do odbiorcy wewnątrzwspólnotowego następnie, poprzez kilka innych firm, miał wracać do kraju. W tej sytuacji zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione i skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko