III SA/Łd 1020/18

Dnia 7 marca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. oddala skargę. III SA/Łd 1020/18 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. określającą Ax. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości 12.121 zł Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. w związku z toczącym się śledztwem o sygn. [...], celem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w spółce Ax. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 października 2013 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podpisanym 25 września 2014 r. W okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową spółka Ax. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi transportowe oraz dokonywała obrotu paliwami, tj.: olejem napędowym, benzyną Pb 95 oraz olejem opałowym. Postanowieniem z 27 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Ax. Sp. z o.o., postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości 12.121 zł. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W swoim odwołaniu zarzuciła: 1/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017r., poz.201 ze zm.) [dalej: O.p.] poprzez: - niepodjęcie przez organ celny wszystkich czynności procesowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - nieustalenie czy w związku z wprowadzeniem do obrotu spornego paliwa doszło do zapłaty podatku akcyzowego na którymkolwiek z etapów jego dystrybucji, w szczególności poprzez zaniechanie weryfikacji tych okoliczności w bazie danych ZEFIR 2; 2/ naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43.) [dalej: u.p.a.] w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez: a/ nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego, b/ uznanie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, 3/ naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzji wydanej w stosunku do innego podatnika na wcześniejszym etapie dystrybucji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przywołał treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a i wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Tym samym zamiarem ustawodawcy jest zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w marcu 2013 r. dostawcami oleju napędowego do spółki były firmy: Bx. M.F., Cx. Sp. z o.o, Dx. Sp. z o.o, oraz Ex. Corporation Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w przypadku części dostaw (dostaw zlewanych do zbiorników magazynowych) z braku odpowiedniego materiału dowodowego organ ustalił źródło pochodzenia oleju napędowego, który ostatecznie trafił do spółki Ax. z korzyścią dla strony (tj. uwzględnił jak najwięcej możliwych dostaw paliwa z zapłaconą akcyzą), przy wzięciu pod uwagę możliwości magazynowych oraz wielkości obrotu strony. W przypadku sprzedaży oleju napędowego w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez firmę Bx. M.F. do spółki Cx. Sp. z o.o. wzięto pod uwagę wydaną przez organ I instancji 16 grudnia 2015 r. decyzję określającą spółce Cx. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. (wskutek odwołania ww. decyzja została uchylona, ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 26 lipca 2018 r. określił ponownie wobec Spółki Cx. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 225.301,00 zł), w której organ uznał, że olej napędowy sprzedany tej Spółce przez firmę Bx. 7 marca 2013 r. (17.700 litrów) w całości pochodził od Fx. K.T., zaś w przypadku transakcji sprzedaży 29.200 litrów oleju napędowego zawartej 7 lutego 2013 r. pomiędzy obu wyżej wskazanymi podmiotami 1.233 litrów pochodziło od Fx. Decyzja została uznana za dowód w niniejszym postępowaniu postanowieniem z 10 września 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę przyjęto, że olej napędowy zakupiony w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez spółkę Ax. od firmy Bx. M.F. w dniach od 11-29 marca 2013 r. pochodziło od Fx. K.T. W przypadku sprzedaży oleju napędowego 30 marca 2013 r. spółce Ax. przez spółkę Cx. w ilości 37.200,62 litra organ I instancji uznał, że paliwo to w ilości 10.134.068 litra pochodziło od Gx. sp. z o.o., natomiast w pozostałej ilości - od Fx. K.T. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za dowód w niniejszej sprawie między innymi materiały z postępowania w sprawie określenia M.F. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Z powyższych materiałów wynika, że firma Fx. w marcu 2013 r. dokonała trzech transakcji sprzedaży oleju napędowego do firmy Bx. M.F. Olej napędowy nabywany od Fx. K.T. pochodził od firmy Hx. sp. z o.o. Ta zaś zakupywała paliwo w Niemczech. Paliwo za każdym razem było dostarczane bezpośrednio do I. z pominięciem stacji w G. Paliwo było dostarczane albo przez kierowcę z firmy Fx. (S.M.), albo przez spedytora zamówionego przez spółkę Hx. Według przytoczonych zeznań świadka S.M., za każdym razem paliwo zlewał do zbiornika o poj. 50.000 litrów. Na każdej fakturze sprzedaży paliwa firmie Fx. wystawionej przez spółkę Hx. podany jest numer ARC, tj. numer nadawany w elektronicznym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych (EMCS). Przesyłki zapisane w systemie EMCS PL według wskazanych numerów ARC dokonywane były przez Ix. sp. z o.o., posiadała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Od wskazanych dostaw spółka Ix. zapłaciła podatek akcyzowy według stawki 1.196,00 zł/1000 litrów. O nabywaniu przez Fx. K.T. już we wcześniejszym okresie, tj. styczniu i lutym 2013 r., oleju napędowego od spółki Hx. pochodzącego z Niemiec (a także z Litwy), którego dostawy na terytorium kraju były potwierdzane przez zarejestrowanych odbiorców: Ix. sp. z o.o. i Jx. sp. z o.o. świadczą uznane za dowód: decyzja z 17 lipca 2015 r. określającej M.F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. i decyzja z 17 lipca 2015 r. określającej M.F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że postanowieniem z 2 stycznia 2017 r. organ I instancji uznał za dowód w niniejszym postępowaniu: uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 maja 2015 r. określającą firmie Kx. Sp. z o.o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r.; uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 3 marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 maja 2015 r. określającą firmie Kx. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r.; uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 października 2016 r., III SA/Łd 350/16 o odrzuceniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 3 marca 2016 r. Z treści decyzji wynika, że w ramach prowadzonej w marcu 2013 r. działalności spółka Gx. dokonywała przede wszystkim obrotu olejem napędowym. Jedynym dostawcą oleju napędowego w tym okresie była firma Lx. Sp. z o.o. z/s w K. Spółka ta wykonała w tym miesiącu na rzecz spółki Gx. 90 dostaw oleju napędowego. Zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez spółkę Gx. w marcu 2013 r. Paliwo zakupione od spółki Lx. pochodziło od spółki Mx., która była w tym czasie jedynym dostawą oleju napędowego do spółki Lx., na co wskazywały dokumenty księgowe ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce Lx. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Na tej firmie urywa się ślad pochodzenia przedmiotowego paliwa. Z dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących spółki Mx. wynikało, że firma ta faktycznie "zniknęła": brak było dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie było możliwości nawiązania kontaktu z prezesem spółki Mx. bądź z kimkolwiek kto reprezentowałby tę spółkę. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Co prawda, były prezes spółki Lx. M.K. zeznał, że od samego początku współpracy ze spółką Gx. sprzedawał jej również paliwo pochodzące spoza kraju, np. z M. w Niemczech, a świadkowie P.K. (były prezes spółki Gx.) czy R.D. (pracownik spółki Gx.) widzieli przy dostawach dokumenty CMR (świadek R.D. widział je wypełnione w języku niemieckim), to po pierwsze M.K. nie potrafił wskazać firm, od których nabywał to paliwo ani nie potrafił wyjaśnić jakie dokumenty towarzyszyły tym dostawom oraz kto, gdzie i kiedy płacił podatek akcyzowy. Po drugie zaś, ani w spółce Lx., ani w spółce Gx. nie było za ten okres dokumentacji dotyczącej wskazanych transakcji. Zatrudnieni w tym czasie w spółce Lx. kierowcy G.S. i A.J., zeznali, że na polecenie M.K. jeździli po olej napędowy do Niemiec, ale zgodnie wskazali, że w kraju zlewali go tylko w dwóch miejscach, tj. P. i D. (przy czym, G.S., jak zeznał, jeździł do Niemiec dopiero od czerwca 2013 r.). Nic nie wiedzieli o transakcjach pomiędzy ich pracodawcą a spółką Gx. Zatem, wszystko wskazywało na to, że jeśli nawet takie transakcje miały miejsce, to paliwo pochodzące z Niemiec nie było zrzucane na stacji w D. Ponadto, w przesłanym przez Urząd Celny w Z. e zestawieniu nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę Nx. (według obu wyżej wymienionych kierowców to ta spółka dokonywała "odpraw" paliwa) brak było danych spółki Lx., jako podmiotu na rzecz którego spółka Nx. miałaby dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego. Spółka Lx. nie występowała również jako przewoźnik. W bazach oraz rejestrach będących w dyspozycji organów celnych brak było informacji aby spółka Mx. i Lx. w marcu 2013 r. dokonywały zakupów od podmiotów prowadzących składy podatkowe lub celne czy od zarejestrowanych odbiorców, a także aby dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego czy importu na terenie kraju. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 21 maja 2015 r. opodatkował podatkiem akcyzowym całość oleju napędowego zakupionego w marcu 2013 r. przez spółkę Kx. (wówczas Gx.) od spółki Lx. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z 3 marca 2016 r. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 28 października 2016 r., III SA/Łd 350/16 odrzucił skargę spółki Kx. na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. - postanowienie uprawomocniło się 10 listopada 2016 r. W marcu 2013 r. spółka Ax. dokonała dwóch zakupów Pb95 od Ex. sp. z o.o., S. W toku postępowania ustalono, że benzyna sprzedana spółce Ax. na podstawie powyższych faktur, została uprzednio zakupiona przez spółkę Ex. od Dx. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 13.03.2013 r. i faktury nr [...] z 28.03.2013 r. (pismo Ex. sp. z o.o. z 13.05.2015 r. + faktury). Pismem z 5 sierpnia 2015 r. spółka Dx. potwierdziła dokonanie sprzedaży benzyny spółce Ex. na podstawie wyżej wskazanych faktur, informując jednocześnie, że paliwo zostało zakupione od jego producenta, tj. Grupa Ox. z/s w G., ul. A., w procedurze zapłaconej akcyzy. Jak wynika z protokołu kontroli oraz załącznika nr 4 do protokołu, w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka dokonała jednego zakupu oleju opałowego, tj. od Ex. sp. z o.o. w ilości 8 063 litry. Dokonała również jednej sprzedaży oleju opałowego w ilości 1.000 litrów. Jak wynika z protokołu kontroli nie stwierdzono okoliczności powodujących powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Odnosząc stan prawny do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że wśród ilości 37.200,62 litra oleju napędowego sprzedanego przez Spółkę Cx. 30.03.2013 r. spółce znajdował się olej napędowy w ilości 10.134.068 litra zakupiony wcześniej przez spółkę Cx. od Spółki Gx. Sp. zo.o. (obecnie Kx. Sp. zo.o. ), co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Przedstawiony dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21.05.2015 r., określającej firmie Kx. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości. Zaległość podatkowa wynikająca z ww. decyzji nie została przez Spółkę Kx. uregulowana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem Spółka Ax. nabywając paliwo od Spółki Kx., w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka Ax. winna do 25 kwietnia 2013 r. złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy. Deklaracja nie została złożona przez Spółkę ani też nie został przez nią zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, zasadne było określenie w trybie art. 21 § 3 O.p. spółce Ax. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Wyliczenia podatku akcyzowego organ I instancji dokonał w prawidłowy sposób. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. tj. zasady jednokrotności opodatkowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wobec spółki AX. w marcu 2013 r., czyli w okresie w którym nabyła ona sporne paliwo od firmy Cx., a ta z kolei wcześniej nabyła od Kx. Sp. z o.o. Decyzje wymiarowe zostały wydane wobec firm Cx. i Kx., w dniu 16 grudnia 2015r. (pierwsza decyzja, która później była uchylona, a w jej miejsce wydano [...]z dnia [...]) i w dniu 21 maja 2015r., tj. znacznie później niż miało miejsce nabycie paliwa przez Spółkę Ax. i powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Jedynie zapłata w całości lub w części podatku akcyzowego przez spółkę Spółkę Kx. lub Cx. mogłaby zwolnić w całości lub w części spółkę Ax. ze zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakupem spornego paliwa. Żadna z ww. firm nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego nie ma pojęcia "dobrej wiary", gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy do czynienia zatem z odpowiedzialnością obiektywną, bowiem posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych. Natomiast, czy działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych sprawy na niekorzyść podatnika, brak wnikliwości w działaniu organów, niepodjęcie wszystkich czynności dowodowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: zaniechanie czynności nakierowanych na ustalenie pochodzenia paliwa nabytego od Gx. Sp. z o.o. (obecnie Kx. Sp. z o.o.), a w konsekwencji, czy względem przedmiotowego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.K. - Prezesa zarządu Mx. Sp. z o.o. – na okoliczność zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot, dokonania dostaw oleju napędowego na rzecz firmy Lx. Sp. z o.o. w 2013 r., źródła pochodzenia tego paliwa, uiszczenia za to paliwo podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez: a) nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, w świetle istniejących w sprawie okoliczności, obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego; b) uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tego zidentyfikowanego dostawcy, tj. Cx. Sp. z o.o., Mx. Sp. z o.o., 3. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo, że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników na wcześniejszym etapie dystrybucji, które to decyzje nadal pozostają w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 roku, nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) [dalej: ustawa p.p.s.a.], uzasadniałby ich uchylenie. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem strony skarżącej obowiązek ten jej nie obciąża, bowiem doszło do faktycznego zakupu paliwa od zidentyfikowanych dostawców, spółka nie miała wiedzy, że podatek nie został zapłacony i działała w dobrej wierze. W ocenie organów podatkowych przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo do kontrahenta skarżącej dostarczyła spółka będąca tzw. "znikającym podatnikiem" w efekcie organ nie miał możliwości ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza. W konsekwencji na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43.) [dalej: u.p.a.], przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust.10 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna, oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie właśnie zachowanie realizowała w rozstrzyganej sprawie skarżąca spółka, która nabyła i była w posiadaniu paliwa, od którego w toku postępowania nie udało się ustalić zapłaty należnej akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1106/14 przypomniał, że "obowiązkiem podatkowym" (art. 4 O.p.) jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Obowiązek podatkowy jest – jak się przyjmuje powszechnie – kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą. Pierwszą przesłanką jest "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy" Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że "od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego", w wyniku których " nie ustalono, że podatek został zapłacony". Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W ocenie sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie, w jakim zgromadzono materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, że na spółce ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia i posiadania w marcu 2013 r. oleju napędowego. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozstrzyganej sprawie w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączone zostały: decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 maja 2015 r. określającą firmie Kx. Sp. z o.o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r.; decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 3 marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 maja 2015 r. określającą firmie Kx. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Z treści decyzji wynika, że w ramach prowadzonej w marcu 2013 r. działalności spółka Gx. dokonywała przede wszystkim obrotu olejem napędowym. Jedynym dostawcą oleju napędowego w tym okresie była firma Lx. Sp. z o.o. z/s w K. Spółka ta wykonała w tym miesiącu na rzecz spółki Gx. 90 dostaw oleju napędowego. Zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez spółkę Gx. w marcu 2013 r. Paliwo zakupione od spółki Lx. pochodziło od spółki Mx., która była w tym czasie jedynym dostawą oleju napędowego do spółki Lx., na co wskazywały dokumenty księgowe ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce Lx. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Na tej firmie urywa się ślad pochodzenia przedmiotowego paliwa. Z dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących spółki Mx. wynikało, że firma ta faktycznie "zniknęła": brak było dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie było możliwości nawiązania kontaktu z prezesem spółki Mx. bądź z kimkolwiek kto reprezentowałby tę spółkę. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto w bazach oraz rejestrach będących w dyspozycji organów celnych brak było informacji aby spółka Mx. i Lx. w marcu 2013 r. dokonywały zakupów od podmiotów prowadzących składy podatkowe lub celne czy od zarejestrowanych odbiorców, a także aby dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego czy importu na terenie kraju. Przedstawiony zatem dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21.05.2015 r., określającej firmie Kx. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości. Zaległość podatkowa wynikająca z ww. decyzji nie została przez Spółkę Kx. uregulowana. W tych okolicznościach zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.K. – Prezesa Zarządu Mx. Sp. z o.o. – na okoliczność zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot, dokonywania dostaw oleju napędowego na rzecz firmy Lx. Sp. z o.o. w 2013 r., źródła pochodzenia tego paliwa i uiszczenia za to paliwo podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem z zeznań świadka nie można bowiem potwierdzić faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę. Jedynie ta okoliczność faktyczna z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego uwalniała skarżącą jako posiadacza wyrobu akcyzowego od zapłaty podatku. Dowodów takich jednak w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła. Weryfikacja dokumentacji źródłowej spółki potwierdziła, że była ona w posiadaniu paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, co do którego w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego nie udało się potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego, powyższe uzasadnia, zastosowanie wobec skarżącej art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i obciążenie jej podatkiem akcyzowym od paliwa pochodzącego od spółki Gx. (obecnie Kx). Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenie. art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 1571/14 oraz wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., I GSK 233/16). Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). W przywołanym wyżej wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1106/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., I GSK 178/10). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., I GSK 169/11, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA z 18 kwietnia 2012 r., I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., I GSK 270/12 i I GSK 447/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Z tych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników na wcześniejszym etapie dystrybucji. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy decyzje te zostały wydane później niż powstał obowiązek podatkowy skarżącej. Nie można więc powiedzieć, że w styczniu 2013 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu spornego paliwa zostało określone w decyzji wydanej dla jego dostawcy występującego we wcześniejszej fazie obrotu. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca w styczniu 2013 roku weszła w posiadanie paliwa co do którego w toku postępowania nie udało się ustalić opłacenia należnego podatku akcyzowego w konsekwencji stała się podatnikiem tego podatku od spornego paliwa. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. D.Cz.