III SA/Łd 1089/17

Dnia 13 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2018 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł., ul. [...] kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej M. W. z urzędu. Decyzją z dnia (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 222 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia M. W. kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 14 stycznia 2015r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w przyczepie znajdującej się na posesji zlokalizowanej pod adresem Ax 44, (...) Ł., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podstawą do podjęcia czynności kontrolnych było stwierdzenie, że w kontrolowanym lokalu - przyczepie znajdowały się urządzenia podłączone do sieci elektrycznej o nazwie Super Bank bez numeru, Bonus Jack bez numeru i urządzenie bez nazwy o budowie identycznej jak automaty do gier, dostępne dla graczy. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numeru zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Osoba obecna przy czynnościach kontrolnych M. S. W. -prowadzący działalność gospodarczą na terenie posesji mieszczącej się w miejscowości Ax 44, (...) Ł., nie przedstawił kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie ani decyzji rozstrzygającej zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, iż gry na urządzeniach nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. M. S. W. okazał umowę najmu z dnia 1 listopada 2014r. zawartą pomiędzy M. W. a G.B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Bx" G. B., (...) Cx, ul. Dx 11/3 NIP (...). Został przesłuchany w charakterze świadka. W toku kontroli funkcjonariusze celni dokonali oględzin zewnętrznych ujawnionych urządzeń, szczegółowy opis urządzeń znajduje się protokole oględzin z dnia 15 stycznia 2015r. Celem ustalenia zasad działania ujawnionych urządzeń funkcjonariusze celni przeprowadzili na nich eksperyment, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.), którego szczegółowy przebieg został opisany w protokole kontroli z dnia 15 stycznia 2015r. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na urządzeniach Super Bank bez numeru, Bonus Jack bez numeru i urządzenia bez nazwy stwierdzono, że w grach występował element losowości, ponieważ utworzona konfiguracja symboli występujących w grach nie była uzależniona od sprawności psychomotorycznej grającego, a jedynie od przypadkowego ułożenia się ich w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na uzyskanie punktów w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Naciskając klawisz z napisem START osoba grająca nie miała wpływu na ułożenie się symboli, czyli występował element losowości. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze i kontynuować grę bez wpłaty środków pieniężnych. Ponadto wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonych gier. Analizując przebieg gier na urządzeniach o nazwie Super Bank bez numeru. Bonus Jack bez numeru i urządzenia bez nazwy stwierdzono w oparciu o przeprowadzone eksperymenty, że gry zawierają się w definicji gier na automatach określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym urządzenia jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automatach miała miejsce w przyczepie na terenie posesji w m. Ax 44 przy Sklepie spożywczo -przemysłowym, w którym działalność prowadzi Pan M. S. W., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o grach hazardowych, bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 cyt. ustawy. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ wskazał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W tym zakresie mieści się również działalność strony polegająca na umożliwieniu rozgrywania gier na zainstalowanych w przyczepie automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to umowa najmu z dnia 1 listopada 2014r. zawarta pomiędzy wynajmującym M. W. a G. B. - najemcą. W ramach tej umowy M. W. zobowiązał się do informowania najemcy niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach, usterkach urządzeń najemcy i innych nieprawidłowościach. Jak wynika z akt sprawy M. W. jest właścicielem przyczepy, w której zgodnie z umową najmu [dotyczącą 3 m2 powierzchni całkowitej przyczepy (8 m2)], najemca ustawił i eksploatował automaty do gry. Ponadto czerpał z tego korzyści, jak wynika z zawartej umowy, otrzymywał wynagrodzenie w formie czynszu w wysokości ustalonej kwotowo. Zaś w przypadku niemożności używania przez najemcę wynajętej powierzchni, zgodnie z jej przeznaczeniem, należny za dany okres czynsz zostanie obniżony stosownie do liczby dni, przez które najemca nie mógł właściwie używać wynajętej powierzchni lokalu. Z treści § 5 umowy wynika, że M. W. jest zobowiązany do niewynajmowania, oddawania w użytkowanie, użyczenie, dzierżawę lub innej podstawie prawnej lokalu, części lokalu, powierzchni w lokalu jakiemukolwiek innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Wynajmujący nie jest także uprawniony do prowadzenia działalności konkurencyjnej do działalności najemcy w lokalu. Jak wynika z umowy M. W. jest zobowiązany do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami. W piśmie z dnia 18 maja 2015r. M. W. - właściciel przyczepy, złożył oświadczenie, że wynajem był pierwszy raz i nieświadomy. W tym okresie nie było żadnych wiadomości w mediach na temat wynajmu pod gry. Dopiero po 11 marca 2015r. (...) miała ruszyć akcja uświadomienia, że wynajem taki jest nielegalny". W dniu 26 stycznia 2015r. przedstawiono M. W. zarzuty o to, że udostępniając powierzchnię pod wstawienie automatów w dniu 15 stycznia 2015r. na terenie posesji w miejscowości Ax 44, (...) Ł. urządzał gry na automatach: Super Bank bez numeru, Bonus Jack bez numeru i urządzenia bez nazwy bez koncesji na prowadzenie kasyna gry. Składając wyjaśnienia w sprawie zeznał, że (...) Przed listopadem 2014r. przyjechał do niego G. B. i zaproponował wstawienie trzech automatów do przyczepy. (...) Codziennie otwierał i zamykał przyczepę. Codziennie też uruchamiałem bezpiecznik, który włączał wszystkie automaty. Żaden z automatów się nie zepsuł. Sprzątał przyczepę i automaty od zewnątrz. Dzwoniłem też do G. B. jak zabrakło pieniędzy w automacie. (...). Chciał dorobić. (...) Automat wypłaca wygrane monetami pięciozłotowymi. Oświadczył, że nie grałem na automatach, ale umie grać, tzn. wrzuca się pięć złotych i się naciska, bębny się układają. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015r. wszczął z urzędy postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach o nazwie Super Bank bez numeru, Bonus Jack bez numeru i urządzenia bez nazwy poza kasynem gry, w lokalu -przyczepie w m. Ax44. W dniu (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję wymierzającą M. W. karę pieniężną w wysokości łącznie 36 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie Super Bank bez numeru, Bonus Jack bez numeru i urządzenia bez nazwy, bez poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia. Pismem z dnia 29 czerwca 2016r. M. W. odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W złożonych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 12 września 2016r. M. W. poinformował, że G. B. uprawiał w najmowanej od M. W. przyczepie nielegalny hazard. Zgodnie ze stanem faktycznym umowy nie podpisał M. W., a jego żona podpisując się imieniem i nazwiskiem M. W.. W umowie najmu wynajmujący zobowiązał się do dostarczenia do przyczepy energii elektrycznej, jej otwarcia i zamknięcia, ale nie prowadzenia gier hazardowych. Otwarcie, zamknięcie i włączenie energii nie stanowi dostatecznego dowodu, aby przyjąć, iż czynności te były związane z organizowaniem i nadzorowaniem nielegalnych gier hazardowych. W odpowiedzi na wezwanie organu, wyjaśnił ponadto, że co do sposobu realizacji umowy najmu z dnia 1 listopada 2014r. zawartej z G. B., że umowy nie wypełniał, nie podpisał, w związku z czym należy przyjąć, że nie została ona w ogóle zawarta. Nie dzwonił do G. B. z informacją o braku pieniędzy w automacie, w razie potrzeby ktoś dzwonił do pana W., że w urządzeniu miga jakaś lampka. Wszystkim zajmował się Pan W. i jego partnerka bez mojego udziału i mojej rodziny. Prowadzi z żoną sklep spożywczy, co nie pozwała do angażowania się w inne przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku, nr 201, poz. 1540 ze zm.). Organ wskazał, że w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do M. W. spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu ( III SA/Kr 138/16-wyrok WSA w Krakowie z 14-02-2017). Sformułowany przez stronę zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu, który jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu-przyczepie podmiotowi, który takie gry urządza i nie dokonywał on jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń nie mogą podważać ustaleń organu podatkowego co do tego, iż jest podmiotem urządzającym gry, skoro wydzielił powierzchnię swojego lokalu-przyczepy do zainstalowania oraz użytkowania automatów do gier, a także zajmował się ich obsługą. Urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zatem realizowaniem przygotowań, a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Nadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier, jak również samego podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, iż M. W. bez wątpienia urządzał gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organ podatkowy wykazane. Poddano analizie poszczególne postanowienia umowy najmu w celu dokonania oceny, które z nich mogą dotyczyć czynności, do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z urządzaniem gier. Organ podatkowy nie ograniczył się do wskazania ogólnie umowy najmu, ale przywołał te jej regulacje, które przesądzają o aktywnej roli skarżącego, polegającej na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie automatów do gier, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy ("drzwi od przyczepy były zawsze otwarte"), współudziale w utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych ("gdy zauważono pulsowanie czerwonej lampki ktoś z rodziny dzwonił do pana W. "), zasilaniu automatu w energię elektryczną "prąd do przyczepy był włączany przez któregoś domownika", informowaniu najemcy w przypadku szkody, awarii, itp. M. W. aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier. Był zainteresowany skalą tych gier (wysokość czynszu była uzależniona od możliwości używania powierzchni zgodnie z przeznaczeniem, wynajmujący był zobowiązany do sprawowania stałej opieki na ustawionymi w jego lokalu automatami), w jego interesie było utrzymanie automatów w stałej gotowości (wyrok NSA z dnia 23-08-2017 sygn. Akt II GSK 947/17). Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu. Przeprowadzenie eksperymentu było zgodne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Eksperyment został przeprowadzony w czasie rzeczywistym, dotyczył funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, i nie ograniczał się do ustalenia celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentu był zatem wystarczający do dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Z czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych przeprowadzonych w lokalu -przyczepie M. W. sporządzono protokół z dnia 15 stycznia 2015r. Organ wskazał, że skarżący nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, zeznań świadka - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prowadzone postępowanie nie wykazało zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 133 OP. i in. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił nadto zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielał stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie materiały przesłane przez Stronę nie mogły przyczynić się do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Dokumentacja i in. nadesłane przez stronę materiały nie zostały włączone do materiału dowodowego z uwagi na to, że organ podatkowy samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Co do znacznej części tego materiału organ nie znalazł podstaw do ich zastosowania, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania była ocena stwierdzonego stanu faktycznego w kontekście stosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że M. W. urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ zapoznał się z materiałem załączonym przez stronę do odwołania i uznał, że nie ma on istotnego wpływu w sprawie (postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017r. odmówił przeprowadzenia i dopuszczenia dowodu zgodnie z wnioskiem strony). Organ analizując całość korespondencji M. W. nadesłanej do niniejszej sprawy, zauważa że stanowisko strony ewaluowało w czasie. Początkowo M. W. nie kwestionował istnienia umowy zawartej z posiadającym tytuł prawny do ustawionych w przyczepie automatów do gier G. B., by w końcowym oświadczeniu zanegować jej istnienie. Wyjaśnienia M. W. co do sposobu realizacji umowy najmu z dnia 1 listopada 2014r., której był stroną, nie są spójne. Postępowanie w stosunku do M. W. wszczęto w kwietniu 2015 roku, strona miała więc możliwość, by wyjaśnić choćby kwestię legalności powyższej umowy i podjąć próbę wyeliminowania jej z obrotu prawnego przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Jak się podkreśla, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Jakkolwiek bowiem samo wynajęcie części lokalu na działalność podlegającą regulacjom ustawy o grach hazardowych nie przesądza automatycznie o urządzaniu gier przez wynajmującego, to również takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Wbrew więc stanowisku strony tezy o wadliwej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie sposób budować w oparciu o argumenty przedstawione w uzasadnieniu tego zarzutu. W tej mierze należy bowiem podkreślić, że przywołany przepis art. 89 ust. 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw stanowi w pkt 3 oraz w pkt 4 o odpowiedzialności odpowiednio, posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa oraz posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego, nie zaś o odpowiedzialności urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, która przypisana została stronie skarżącej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. II GSK 892/17). W rozpatrywanej sprawie nie były kwestionowane - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zakreślenie organowi II instancji przeprowadzenia koniecznych czynności. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci CEiDG firmy Bx G. B., przeprowadzenie konfrontacji M.W. z G. B. na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia współpracy w prowadzeniu gier hazardowych M. W. z organizatorem gier G. B., przesłuchanie w charakterze świadka żony M. W. – B. W. na okoliczność, że umowę najmu przyczepy nie podpisał M. W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 91 w zw. z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że M. W. organizował i prowadził wspólnie z organizatorem G. B. hazard w wynajętej przyczepie, gdzie tym czasem skarżący będąc nieświadomy co do przepisów i reżimów prawnych prowadzenia gier hazardowych poza kasynem za namową i zapewnieniem legalności prowadzonej przez najemcę działalności jedynie wynajął niewielkich rozmiarów przyczepę kampingową, zgodził się grzecznościowo na niewielkie czynności zabezpieczenia eksploatacyjnego, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a. przez zaniechanie organu I i II instancji polegające na niepodjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, kto był organizatorem nielegalnych gier hazardowych, jaki był w tym udział M.W., czy na podstawie umowy najmu można obiektywnie przyjąć, że jej zawarcie pozwala uznać, że to nie M. W. podpisał umowę najmu, a jego żona. Gdyby tak było, to M. W. niemiałby żadnego interesu by sporządzić z G. B. umowę najmu, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. polegające na niezebraniu wszystkich dowodów niezbędnych do rzetelnego rozpatrzenia sprawy. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2018 r. pełnomocnik skarżącego, działając z urzędu, podtrzymał skargę na decyzję Dyrektora Skarbowej w Ł. z (...) oraz - w uzupełnieniu podniósł, że organ administracji naruszył w sposób rażący przepisy prawa materialnego - poprzez błędne zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - nieprawidłowo uznając, iż skarżący podpada pod hipotezę tego przepisu będąc "urządzającym gry na automatach kasynem gry ". Jak podaje dr T. T. M. w artykule "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry - kwalifikacji podmiotów podlegających karze na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, opublikowanym w: Kultura Bezpieczeństwa Nauka - Praktyka - Refleksie nr 26. 2017 (198-211) (cyt.): (...) organ nakładający karę w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g. h. w sposób jasny wykazać musi, że działania podmiotu, do którego adresowana jest decyzja, kwalifikowane mogą być jako urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i to ten podmiot jest odpowiedzialny za ich podejmowanie. (...) O ile bowiem trudności interpretacyjnych nie nasuwa określenie czy gra urządzona była w kasynie gry, czy poza nim to już kwestia znaczenia pojęcia urządzać oraz jasne zdefiniowanie czy gra spełnia kryteria gry hazardowej budzić może wątpliwości. W ustawie o grach hazardowych brak bowiem definicji pojęcia "urządzający gry hazardowe". (...) Ponadto pełnomocnik wskazał, że inną z trudności wymagających wyjaśnienia jest kwestia określenia zakresu czynności, które obejmował by stosowany w ustawie termin "urządzać". Jego wykładnia językowa może prowadzić bowiem do niejednoznacznych rezultatów, co nie sprzyja jednolitości orzecznictwa i zaufaniu obywateli do prawa. Zgodnie z językowym znaczeniem tego terminu czasownik "urządzać" oznacza: "wykonywać różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś". W oparciu o powyższe znaczenie językowe, uznać można, że organizowanie gry związane jest z wykonywaniem czynności związanych z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takich jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier. Tak ustalony zakres znaczeniowy powinien zostać poddany pewnej korekcie, by kwestie odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach były jasne i nie powodowały rozszerzenia sankcji wynikających z art. 89 u.g.h. na podmioty niezaangażowane w faktyczne prowadzenie działalności hazardowej. Niejednokrotnie poszczególne czynności związane z szeroko rozumianą pieczą nad sprzętem przeznaczonym do prowadzenia gier jak i samą grą prowadzą podmioty świadczące usługi na rzecz bezpośrednich organizatorów tego procederu. Obciążenie ich karami było by zatem nie tylko niecelowe, ale i sprzeczne z szeroko rozumianymi zasadami sprawiedliwości. Działania te mają niejednokrotnie charakter techniczny, pomocniczy i związane są z prowadzeniem określonej działalności usługowej takiej jak naprawa sprzętu, konserwacja itd. Z tego punktu widzenia istotnego znaczenie nabrała wykładnia systemowa i celowościowa przepisów u.g.h., która pozwoliła na doprecyzowanie zakresu stosowania wynikających z niej sankcji. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt II SA/Ke 316/16) oraz wyroku z 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II SA/Ol 1417/15) i wskazał, że sądy administracyjne w drodze zastosowania wykładni systemowej i historycznej przyjęły węższe rozumienie pojęcia "urządzającego gry" niż wynikałoby to z prostej wykładni językowej. To z kolei doprowadziło do korekty rozumienia zakresu podmiotów, które podlegają karze administracyjnej przewidzianej w art. 89 u.g.h. Zakres jej stosowania ograniczony został do podmiotów, które nie tylko urządzały gry na automatach, ale czerpały z tego tytułu korzyści. Musiały to być przy tym korzyści bezpośrednio związane z grą, nie zaś z samym umiejscowieniem automatu do gier w lokalu". Odnosząc powyżej dokonaną wyczerpującą analizę przepisów ustawy o grach hazardowych - stwierdzić należy, iż skarżący nie spełnił definicji "urządzającego gry na automatach". Wynajął on jedynie przyczepę, w której nie prowadził żadnej działalności gastronomicznej ani handlowej, zaś jego jedyną korzyścią miał być czynsz najmu (w stałej kwocie - nie odnoszony w żaden sposób do prowadzonej przez najemcę działalności), którego nota bene nigdy zresztą nie otrzymał (faktura nie została zapłacona przez najemcę). Nie można mówić o "urządzaniu hazardu" w sytuacji, kiedy poza udostępnieniem części lokalu, zapewnieniem energii elektrycznej do automatu, włączaniem i wyłączaniem urządzenia oraz telefonicznym informowaniem osoby zajmującej się obsługą automatu o pulsowaniu czerwonej lampki właściciel lokalu nie wykonuje żadnych czynności związanych z obsługą urządzenia, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, w szczególności nie zasila automatu żadnymi środkami pieniężnymi, a także nie wykonuje czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez automat, o czym świadczy właśnie stała kwota czynszu. W takim przypadku brakuje podstaw do stwierdzenia o istnieniu porozumienia biznesowego polegającego na wspólnym urządzaniu gier hazardowych przez właściciela automatów oraz restauratora czy sklepikarza. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżącego wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób nie doprowadzający do wyjaśnienia stanu faktycznego - a tym samym organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 120, 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczególnie rażąca była odmowa prowadzenia dowodu z zeznań pana G. B. - osoby która najprawdopodobniej była rzeczywistym "urządzającym gry na automatach". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 21 września 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Super Bank bez numeru, Bonus Jack bez numeru i urządzenie bez nazwy. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 14 stycznia 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier na zainstalowanych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperymenty w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentów polegających na rozegraniu kilku gier na badanych urządzeniach ustalono, że rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, bębny obracają się samoczynnie, a osoba grająca nie ma wpływu na przebieg gry. Wynik gry nie jest zatem uzależniony od umiejętności, czy predyspozycji osoby grającej. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych (w postaci punktów umożliwiających kontynuację gry). Wyniki eksperymentów zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 15 stycznia 2015r. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenia umożliwiały też wypłatę wygranej pieniężnej. Opisany w protokole kontroli oraz w protokole oględzin sposób działania gry (samoczynne zatrzymywanie się symboli, bez możliwości ingerencji gracza) wskazuje na losowy ich charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. Wskazać też należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że istota sporu sprowadzał się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 listopada 2014 r. została zawarta w Cx umowa najmu lokalu (przyczepy) położonej w miejscowości Ax o powierzchni 3 m2, pomiędzy G. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Bx" w Cx (najemcą) a skarżącym M.W.(wynajmującym). Umowa została zatem zawarta w miejscu działalności G. B.. Zgodnie z § 4 ww. umowy najmu – najemca zobowiązał się do uiszczania wynajmującemu czynszu w wysokości 300 zł. W § 5 pkt 1 umowy postanowiono, że wynajmujący jest zobowiązany do niewynajmowania, oddawania w użytkowanie, użyczenie, dzierżawę lub na innej podstawie prawnej lokalu, części lokalu, powierzchni w lokalu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Natomiast w § 6 pkt 1 umowy wskazano, że wynajmujący zobowiązany jest do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Ponadto wynajmujący został zobowiązany do informowania o zakazie prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia (§ 6 pkt 2 umowy). Z powyższego wynika, że skarżący jako wynajmujący zobowiązał się do aktywnego uczestnictwa w działalności najemcy poprzez weryfikowanie wieku osób korzystających z automatów, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Czynności te skarżący zobowiązał się wykonywać osobiście. Zdaniem Sądu, celem powyższej umowy było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automacie. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącego i wskazują na obowiązek jego znacznego zaangażowania się w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby wynajmującej powierzchnię lokalu. W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy najmu powierzchni takie uregulowania wskazują, że skarżący nie tylko wynajął lokal (przyczepę), ale w istocie umożliwiał dostęp klientom do urządzenia, które wstawił w swoim lokalu oraz decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa w ogóle nie precyzuje konkretnie, gdzie urządzenia mają być ustawione, a więc to skarżący decydował, gdzie urządzenia stoją i jak będą eksponowane. W piśmie z dnia 18 maja 2015r. M. W. - właściciel przyczepy, złożył oświadczenie, że wynajem był pierwszy raz i nieświadomy. W tym okresie nie było żadnych wiadomości w mediach na temat wynajmu pod gry. Dopiero po 11 marca 2015r. (...) miała ruszyć akcja uświadomienia, że wynajem taki jest nielegalny". Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 10 lutego 2015 r. wynika, że skarżący zeznał, iż przed pierwszym października 2014 r. kupił od córki przyczepę która stała pusta. Przed listopadem 2014r. przyjechał do niego G. B. i zaproponował wstawienie trzech automatów do przyczepy. Skarżący codziennie otwierał i zamykał przyczepę. Codziennie też uruchamiał bezpiecznik, który włączał wszystkie automaty. Żaden z automatów się nie zepsuł. Sprzątał przyczepę i automaty od zewnątrz. Dzwonił też do G. B. jak zabrakło pieniędzy w automacie. Automat wypłaca wygrane monetami pięciozłotowymi. Oświadczył, że nie grał na automatach, ale umie grać, tzn. wrzuca się pięć złotych i się naciska, bębny się układają. Zdaniem Sądu, obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, sprzątanie przyczepy i automatów od zewnątrz) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wynajmującego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym wynajmem powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącego z podmiotem będącym właścicielem automatu, organizującym gry. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody skarżącego na wstawienie do przedmiotowego lokalu automatu do gier hazardowych, urządzanie gier, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponenta tego automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Ponadto za prawidłowe należy uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić zatem należało, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., było uzasadnione. Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 8 pkt 5 i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1715). B.K.