III SA/Łd 1142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów postępowania w zakresie sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia[...], obciążające A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia Opinii badania sprawdzającego nr [...] z dnia[...]. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 18 grudnia 2009 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych stwierdzono, iż w automacie HOLD IT ECLIPSE, nr inwentarzowy [...] , nr fabryczny [...] , nr rejestracji [...] możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej 0,07 EUR. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej tj. Izbie Celnej w B., Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu o niskich wygranych i sporządzenie opinii technicznej. W dniu 29 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...] ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Jednostka badająca stwierdziła min. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Maksymalna stawka za grę w grze HOLD IT za punkty, pobierane są z licznika górnego (Superlicznik) wynosi 4 PLN (20 pkt). Stwierdzono także przekroczenie maksymalnej jednorazowej wygranej. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 PLN, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego z dnia 23 lipca 2013 r. ww. automatu o niskich wygranych - wynik badania negatywny, przeprowadzonego w dniach 15 lipca 2013 r. – 22 lipca 2013 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izba Celna w B. Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. A Spółka z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego W. Z. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako bezprawnego i bezzasadnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniach 15 lipca 2013 r. – 22 lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako badania sprawdzające, o którym mowa w art.23b ustawy o grach hazardowych. Ponadto w ocenie Spółki Izba Celna w B. nie jest i nie może być jednostką badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier, o których mowa w art. 23b ust. 1 i nast. tej ustawy. Spółka wskazuje, iż żaden obowiązujący przepis prawa materialnego nie daje jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej tego rodzaju kompetencji. W ocenie Spółki narusza to wyrażona w art.7 Konstytucji RP zasadę legalizmu. Dodatkowo Spółka wskazała, że ani Minister Finansów, ani Szef Służby Celnej nie są w stanie samodzielnie stworzyć i udzielić jakiemukolwiek organowi władzy jakiegokolwiek uprawnienia o charakterze materialnym, którego ustawodawca nie przewidział wprost w przepisie prawa. Nie posiadają żadnych samodzielnych kompetencji prawodawczych, a mogą co najwyżej realizować delegacje ustawowe. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie z dnia [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ wskazał, iż od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują nowododane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23 "a" - art. 23 "f, ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), w których tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Powołując brzmienie powyższych przepisów organ wskazał, iż okoliczności wynikające z art.23b ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W ocenie organu istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, skoro w wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono jego działanie niezgodne z prawem oraz skoro w opinii mgr inż. R. R. biegłego sądowego przy SO w C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego dot. [...] z dnia [...] stwierdzono, że umożliwia on taką grę i uzyskiwanie takich wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wystawił zlecenie z dnia 18 czerwca 2013 r. Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia 27 listopada 2012 r. Poza tym Izba Celna w B. została wymieniona jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (vide www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której użyto sformułowania "wynik badania negatywny" oraz sformułowań, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, warunków wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunków zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje - umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Również wysokość nałożonej opłaty za wykonane badania automatu do gier, tj. kwota 900 zł zgodna jest z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne - według treści załącznika obowiązującego od 27 grudnia 2011 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie art. 23b ust. 1 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 6 tej ustawy. Wskazał, iż podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził ponadto, że zarzut naruszenia art.7 Konstytucji RP jest całkowicie bezpodstawny. Na powyższe postanowienie A Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając mu naruszenie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy opracowania z dnia 23 lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako wyniku badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy, rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1, 2, 4 u.g.h. poprzez zlecenie wykonania badania sprawdzającego automatu do gier w Izbie Celnej w B., który to podmiot nie spełnia 3 spośród 4 warunków ustawowych obligatoryjnych dla każdej jednostki badającej, albowiem nie posiada żadnej prawem wymaganej akredytacji, nie dysponuje wymaganym zapleczem technicznym i personalnym a nadto kierujący Izbą Celną w B. jej Dyrektor pozostaje ze stroną w takich stosunkach, które bez wątpienia wywołują uzasadnione zastrzeżenia co do jego bezstronności, w szczególności bowiem ów organ celny pozostaje ze stroną w licznych sporach prawnych zawisłych przed sądami administracyjnymi różnych instancji a nadto sam prowadzi wobec strony liczne postępowania podatkowe, w tym analogiczne z niniejszym. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych organ wskazał, że zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. Ponadto powtórzył stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazano również, że w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania nie mogą być rozpatrywane zarzuty odnośnie uprawnień czy obiektywizmu wskazanej Izby Celnej (wiedza techniczna badających, bezstronność badań). Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego jako wykonanego zdaniem strony skarżącej przez osoby, które nie dysponują ustawowo wymaganą wiedzą techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier będzie należała do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. – organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie, tj. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanej tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie obowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Zweryfikuje również wartość dowodową sporządzonego przez Izbę Celną w B. badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniają bądź nie nałożenie na Spółkę kosztów badania sprawdzającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 dalej p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz.1540 z późn. zm.) dalej u.g.h. Zgodnie z treścią art.23 b ust.1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art.23b ust.2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art.23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art.23b ust.4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art.23b ust.5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art.23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art.23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualny na grudzień 2012 r. wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których pod poz. 7 figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. ( z adnotacją: "planowany termin rozpoczęcia badań 17 grudnia 2012 r.). W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych HOLD IT ECLIPSE nr inw. 2110 podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, w jej ocenie, być jednostką badającą. W ocenie sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie III SA/Łd 1299/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 18 grudnia 2009 r przez pracowników Urzędu Celnego w P. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie . W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji R. R. sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym ( nr[...]) z dnia[...] , z której wynika, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie takich wygranych, których wysokość przekracza ustawowo dopuszczalne stawki. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W tej sytuacji można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 23 lipca 2013r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, stwierdzono niespełnienie: wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Stwierdzono także przekroczenie maksymalnej jednorazowej wygranej. Ogólny wynik badania jest negatywny. Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012r. nr [...] i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, a wcześniej w zażaleniu, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nadto zdaniem strony skarżącej nie posiada wymaganego zaplecza technicznego i personalnego, a kierujący Izbą Celną Dyrektor pozostaje ze stroną w takich stosunkach, które wywołują uzasadnione zastrzeżenia co do jego bezstronności z uwagi na liczne spory prawne i sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi, nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (orzeczenie nieprawomocne (www.cbois.nsa.gov.pl).), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie ( negatywny wynik z badania sprawdzającego) , koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu - A Sp. z o.o. w N., zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Koszty te obciążają stronę skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończy się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego, jak w rozpoznawanej sprawie. Merytoryczne zarzuty co do sposobów przeprowadzenia badania, czy niepowiadomienia strony o badaniu mogły być podnoszone tylko w postępowaniu głównym. Prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art.23b ust.4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowe opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94 poz.913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art.92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz.622 z późn. zm.) zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art.92 ust.4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł., co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. d.j.