III SA/Łd 131/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. 2015 r., poz.613 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz.612 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] wymierzającej Ax. spółce z o.o. w W. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na 2 automatach typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego, bez numeru poświadczenia rejestracji bez numeru pozwolenia, poza kasynem gry mieszczącym się w lokalu przy Stacji Paliw nr 5 Z/S [...], [...] Wo. należącej do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Ax. -Sp. z o.o. Sp.k. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 22 maja 2014r przez funkcjonariuszy Sekcji Hazardu w Referacie Dozoru Urzędu Celnego w P. w zakresie kontroli urządzania gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w lokalu przy Stacji Paliw nr 5 z/s [...] [...] Wo., należącej do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Ax. Sp. z 0.0. Sp.k, stwierdzono, iż automaty CSANI money transfers, działały bez zezwolenia określonego przepisami ustawy o grach hazardowych. Po przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół, który został podpisany i doręczony w dniu 28 maja 2014 r. Podczas kontroli kontrolujący ujawnili dwa urządzenie do gier typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego. Urządzenie to o wyglądzie identycznym jak automaty do gier, w chwili kontroli było włączone, a na monitorze widoczne były ikony z grami hazardowymi. Osoba obecna podczas kontroli nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej kontrolowanych urządzeń. Celem ustalenia zasad działania urządzeń, funkcjonariusze celni przystąpili do przeprowadzenia eksperymentów, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 roku, Nr 168, poz. 1323 z poźn. zm.). W wyniku eksperymentu stwierdzono, iż w grach, przeprowadzonych na urządzeniu występował element losowości, tym samym przedmiotowe automaty wyczerpują definicję automatu do gier, zamieszczoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W oparciu o ustalenia zawarte w w/w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gry poza kasynem gry, na ww. automatach. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach. Od powyższej decyzji spółka odwołała się pismem z dnia 16 lipca 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art 8 i art.9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1,3,4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w związku z § 4 § 5 § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a,2,3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art.2, art.7, art 91 ust.1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej ,Republiki Cypryjskiej ,Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Ax.. Z o.o.. (C-213/11),Bx. z o.o.(C-214/11),Cx. Sp z 0.0. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. (sprawy połączone C-231/11,C 214/11/ i C-217/11 (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych ( Dz.U. Z 2009, nr 201, poz.1540) w szczególności art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 – jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. 2. prawa materialnego tj. art 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie .iż skarżący urządzał gry na wskazanych w petitum automatach - w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawiał urządzenia nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz ich wykorzystywanie przez poddzierżawę, to jest A.G., 3. prawa materialnego, tj art.89 ust. l pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zakwestionowana przez funkcjonariuszy działalność nie podpadała pod przepisy wskazanej ustawy - o czym świadczy kompletna dokumentacja urzędowa świadcząca o tym, że przedmiotowa działalność nie podlega przepisom omawianej ustawy, 4. prawa procesowego, a to art 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; W związku z powyższym spółka Ax. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ponadto wniosła o: - zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim pozostaje rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny następujących pytań prawnych: a. czy przepis art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zostały uchwalone w sposób naruszający wymagania dotyczące procesu legalislacyjnego wynikające z prawa unijnego, związane z zachowaniem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych Komisji Europejskiej, a zatem czy są zgodne z art.2 w związku z art.7 i art.9 Konstytucji RP - zadanego przez Sąd Rejonowy w L. zarejestrowanego pod sygn. Akt PI0/14; b. czy przepis art.14 ust. 1 o grach hazardowych jest sprzeczny z art. 2 w związku z art. 2 w związku z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP z uwagi na naruszenie wynikającego z dyrektywy nr 98/34/WE obowiązku notyfikacji przepisów technicznych przez Komisję Europejską -zadanego przez Sąd Rejonowy w Radomiu II Wydział Kamy, zarejestrowanego pod sygn. skt [...].czy art.14 ust1 ustawy o grach hazardowych uznawany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE jest zgodny z art.2 i art.7 Konstytucji RP, w sytuacji gdy ustawa o grach hazardowych został uchwalona z naruszeniem obowiązku notyfikacji wynikającym z powołanej dyrektywy, ale i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych z uwagi na naruszenie trybu ustawodawczego-zadanego przez Sąd Rejonowy Katowice -Wschód Wydział IV Kamy zarejestrowanego pod sygn. akt[...]. Pytania wskazane w pkt a-c zostały połączone do wspólnego prowadzenia przez Trybunał konstytucyjny pod wspólną sygnaturą P 10/14. d. postępowania zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pod sygn. akt II OSK 686/13. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania z tytułu ww. zagadnień prawnych wskazanych w pkt a-d. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze a następnie postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. podjął z urzędu ww. postępowanie w związku z uchwałą NSA w sprawie II OPS 1/16 z dnia 16 maja 2016r. oraz wyrokiem ETS C 303/15 z dnia 13 października 2016 r. Następnie organ wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał brzmienie przepisów art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 3, art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i art. 90 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ustawy o grach hazardowych). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ ustalił iż faktycznym dysponentem w/w automatu, w chwili kontroli, była firma Ax. Świadczy o tym umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, z dnia 20 czerwca 2012 roku, zawarta między spółką Ax., reprezentowaną przez L.D. - Prezesa Zarządu, a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Ax., reprezentowanym przez P.R. - prokurenta. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, przedmiotem dzierżawy jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w w/w lokalu użytkowym, którą dzierżawca będzie wykorzystywać do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu, od chwili uruchomienia kiosku, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez obydwie strony i zawarta na czas nieokreślony. Jak wynika z oświadczenia, złożonego przez prokurenta w spółce Bx., pierwsza transakcja z firmą Ax. za wynajem pomieszczeń na stacji paliw [...] miała miejsce w grudniu 2013 roku w rozliczeniu za miesiąc listopad 2013 roku. Mimo podpisania umowy w dniu 20 czerwca 2012 roku, dopiero w listopadzie 2013 roku zostały wstawione urządzenia będące własnością firmy Ax.. Przedmiotowe urządzenie wstawiła osoba, która współpracuje ze spółką Ax. na podstawie umowy o współpracy gospodarczej (dowód z protokołu przesłuchania z dnia 11 lutego 2015 roku). W dniu 20 listopada 2014 roku, spółka Ax. przesłała swoje stanowisko w sprawie, informując, iż w lokalu przy stacji Paliw Wo., jedynie dzierżawi część powierzchni użytkowej, a następnie poddzierżawia ją wraz z wstawionym tam terminalem internetowym (urządzeniem z dostępem do internetu) innemu podmiotowi, tj. A.G., prowadzącemu działalność gospodarczą Kancelaria Prawa Finansowego A. Na potwierdzenie przesłała umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartą w dniu 28 marca 2012 roku, pomiędzy Kancelarią a spółką. Zgodnie z treścią umowy, wydzierżawiający, tj. spółka Ax. zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby Kancelarii powierzchnię 2 m2, w lokalach wyszczegółowionych w załączniku nr l, stanowiącym jego integralną część. Spółka Ax. umowę poddzierżawienia części powierzchni użytkowej wraz z urządzeniem typu Csani, zawartą z A.G. podpisała 3 miesiące wcześniej, tj. w czerwcu 2012 roku, a więc zanim zawarła umowę na dzierżawę powierzchni w/w lokalu z firmą Ax.. Przedmiotem obu umów było zainstalowanie wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Biorąc to pod uwagę, w ocenie organu, spółka Ax., mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu, nadal była dysponentem w/w urządzenia i czerpała z tego tytułu korzyści. Świadczy o tym m.in. fakt, iż spółka cały czas zajmowała się urządzeniem oraz wykonywała przy nim szereg czynności. Mimo poddzierżawienia lokalu, nie zmieniła się forma rozliczania właściciela lokalu ze spółką, a z umowy wynika, iż podstawą rozliczenia był czynsz odnoszący się do przychodu, uzyskiwanego z eksploatacji kiosku w lokalu, tj. 40% od przychodu. Jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania P.R. z dnia 25 lutego 2014 roku, za wynajęcie powierzchni z firmą Bx. rozliczał się P.B., a polegało to na tym, że przedstawiał w księgowości wydruk, z którego wynikała kwota faktury, zależna od przychodu jakie przyniosło urządzenie CSANI. Fakt ten potwierdzają dokumenty w postaci faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawione przez spółkę Bx. z tytułu dzierżawy, pochodzące z okresu 2013-2014, na których kwota na fakturze nie była stała, a zmieniała się wraz z przychodem osiąganym przez urządzenie. Ponadto, P.R. wszelkie sprawy dotyczące urządzeń typu Csani załatwiał z P.B. - osobą umocowaną przez spółkę Ax. do wstawiania kolejnych urządzeń, ich rozliczania, serwisowania. Przesłuchany w dniu 3 stycznia 2014 roku P.B. zeznał, iż urządzenia do lokalu wstawiła firma Ax. Stwierdził, iż jest właścicielem urządzeń wstawianych do lokalu a wydzierżawia je jedynie spółce. Urządzenie zostało do lokalu wstawione przez niego, na zlecenie spółki. Środki pozostawione przez graczy po odliczeniu zasypanych monet 5,00 zł rozlicza w skali miesiąca z firmą Ax. Co miesiąc P.B. wystawiał spółce Ax. faktury VAT, za usługę serwisowania urządzeń. Na fakturach kwota usługi jest zmienna i uzależniona od ilości serwisowanych urządzeń. Jak wynika z protokołów przesłuchań pracowników stacji, to P.B. w imieniu spółki Ax., nadzorował urządzenia typu CSANI. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż spółka Ax., poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalem z A.G.) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy, a tym samym czerpała korzyści z urządzania nielegalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka Bx. była faktycznym dysponentem urządzeń w dniu kontroli. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Spółka udostępniała sprzęt do gier (automat) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Spółka Bx. jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, bowiem o koncesję bądź zezwolenie mogą jedynie starać się wskazane w przepisie osoby prawne prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy określa wysokość kary pieniężnej w kwocie 12.000,00 zł od każdego automatu. Organ wskazał, iż firma nie posiada i nie posiadała wcześniej, w tym w kontroli, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto automaty, na których spółka urządzała gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, a warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia, na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia (§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Firma została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 15 marca 2012. Na dzień wydania decyzji brak informacji o wykreśleniu firmy z w/w rejestru. Ustalenia dotyczące charakteru gier, rozgrywanych na przedmiotowym automacie, organ oparł na bazie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu oraz dowodach z przesłuchań. Ponadto, postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 maja 2015 roku, jako dowód w niniejszym postępowaniu, z urzędu został dopuszczony dokument z ekspertyzy, sporządzony przez mgr inż. R.R.- biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier z dnia 25 kwietnia 2015 roku, który na podstawie badania w dniu 8 kwietnia 2015 roku, wykazał, iż przedmiotowe urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych, wbrew ustawie o grach hazardowych. Wobec powyższego organ uznał, że badane urządzenie typu CSANI money transfers jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 w/w ustawy). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, iż mamy do czynienia z grami na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Reasumując, organ stwierdził, iż w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, spółka Bx. organizowała i urządzała, w lokalu przy stacji Paliw w Wo., gry na automacie bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe narusza art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego, firma w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automacie, poza kasynem gry, w wysokości 12.000,00 zł. Organ stwierdził iż wniosek strony o umorzenie postępowania nie może zostać uwzględniony. Ustosunkowując się natomiast do dokumentów, załączonych do w/w pisma organ wskazał, iż opinie te nie wyjaśniają stanu faktycznego, gdyż nie dotyczą niniejszego postępowania i przedmiotowego urządzenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uważa zarzuty zawarte w odwołaniu za całkowicie chybione. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P4/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność zakwestionowanych przepisów ww. ustawy z Konstytucją. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w dniu 16 maja 2016 r., 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęło uchwałę w sprawie wymierzania kar za urządzanie gier na automatach poza kasynami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz, UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art.8 ust.1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art.14 ust.1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały. Organ wskazał, że zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do spółki spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż spółka nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Spółka podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony ,iż organ prowadząc postępowanie z art. 89 ustawy o grach hazardowych naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Spółkę Bx. należy traktować jako urządzającego, ponieważ poprzez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym, nawet realizowanie jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego. Spółka Bx. wydzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 20 czerwca 2012 r powierzchnię wraz z urządzeniami, których jest właścicielem i dysponentem w lokalu użytkowym przy Stacji paliw a następnie ją poddzierżawiła A.G. (umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta w dniu 28 marca 2012r).Przedmiotowe urządzenie wstawił P.B., który następnie w imieniu spółki nadzorował je, tzn. serwisował, wyjmował pieniądze z urządzeń, a także zostawiał na wygrane. W ocenie organu spółka Bx., poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalem z A.G.) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy a tym samym czerpała korzyści z urządzania nie legalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. Dowodem na powyższe jest również fakt, że nikt z właścicieli lokalu ani pracowników nigdy nie słyszał o poddzierżawcy części lokalu wraz z urządzeniem, tj. A.G. Wszystkie sprawy dotyczące urządzenia były załatwiane z P.B. przedstawicielem spółki Bx. Na podstawie przesłanej przez stronę umowy o współpracy z G. z dnia 28 marca 2012 r, zgodnie z pkt. 5, spółka Bx. miała wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkową zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat. Miały to być głównie wszystkie czynności, których wykonanie wymaga fizycznej obecności w lokalu, gdzie funkcjonują kioski MTKiosk należące do właściciela kiosków tj. spółki Bx. w ramach projektu MTKiosk. Jak wynika z materiału dowodowego, zajmował się tym P.B. w ramach umowy podpisanej ze spółką Bx. Ponadto środki pozostawione przez graczy po odliczeniu zasypanych monet 5,00 zł rozliczał w skali miesiąca z firmą Bx., której też wystawiał faktury VAT, za usługę serwisowania urządzeń. W ocenie organu urządzenie typu CSANI money transfers nie ma nic wspólnego z rachunkiem inwestycyjnym ani z giełdą walutową FOREX.W rzeczywistości umożliwiają grę hazardową, opartą na wizualizacji i podkładzie dźwiękowym gry SIZZLlNG HOT, typowej dla automatów typu HOT SPOT. Jak wynika z materiału dowodowego, każdy z grających jest przekonany, że uczestniczy w grze hazardowej (typowej "owocówce"). Mimo, że kioski MTK umożliwiają połączenie z internetem ,doładowanie telefonów komórkowych czy inwestowaniu na rynku Forex w jednosekundowe opcje walutowe za pomocą platformy inwestycyjnej, faktycznie służą tylko i wyłącznie korzystaniu z gier hazardowych, niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. W ocenie organu jest mało wiarygodne, że wstawiane na stacjach paliw, sklepach spożywczych czy barach urządzenia mają służyć klientom do inwestowania na giełdzie czy zakładaniu rachunków brokerskich. Tym samym , zebrany materiał dowodowy (eksperyment ,opinia biegłego przesłuchania świadków) jednoznacznie wskazuje ,że przedmiotowe urządzenie typu CSANI money transfers jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych , zgodnie z art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych. W skardze Bx. sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżąca urządzała gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżąca nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A.G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. Kancelaria Prawa Finansowego; Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3) art. 200 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w praktyce. Wprawdzie organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie poczekał na upływ tego terminu. Pismo zostało doręczone stronie 24 listopada 2016 r., natomiast decyzja została wydana [...], a więc decyzja została wydana przed upływem 7 dniowego terminu na złożenie wniosków dowodowych. Strona złożyła w zakreślonym terminie istotne wnioski dowodowe, tj. opinię jednostki badającej GLI Austria wskazującą na niehazardowy charakter platformy CSANI; 4) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użyciu urządzenia CSANI. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę, że postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym zgromadzane w sprawie umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 5) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; 6) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. przez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; 7) art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 8) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 9) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż organ nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 11) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, §8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - przez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również przez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepis art.200 § 1 oraz przepisy art.121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Zgodnie z treścią art. .200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymieniony przepis przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Umożliwia stronie ustosunkowanie się zarówno do stanu faktycznego wynikającego z zebranego materiału dowodowego jak i do stanu prawnego. Dzięki uprawnieniu przewidzianemu w wymienionym przepisie strona ma realną możliwość zweryfikowania materiału dowodowego. Może wypowiedzieć się co od dotychczas zgromadzonych dowodów, dokonać ich oceny i zgłosić własne dowody na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wypowiedź strony w tym zakresie może przyczynić się do pełniejszego i wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. W sytuacji gdy strona korzystając z uprawnienia określonego w art.200 § 1 O.p. podniesie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłosi ewentualne wnioski dowodowe na takie okoliczności to obowiązkiem organu jest odniesienie się do nich gdyż pozwoli to w sposób pełny i wszechstronny rozpoznać sprawę. Przepis art. 200 § 1 O.p. jest realizacją prawa strony do obrony i stanowi konkretyzację obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art.123 § 1 O.p. Przepis art. 200 § 1 O.p. nie wskazuje formy w jakiej strona może się wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze treść art.168 O.p. należy przyjąć, że dopuszczalna jest każda z form wskazanych w tym przepisie. Strona może więc wypowiedzieć się na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefonu, poczty elektronicznej a także ustnie do protokołu. Wybór formy należy do niej. W sytuacji gdy strona w terminie 7 dni nie wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy może wydać decyzję. W przypadku natomiast gdy strona w siedmiodniowym terminie zgłosi dowody to organ podatkowy jest zobowiązany wypowiedzieć się co do tych dowodów i ewentualnie je przeprowadzić. Organ podatkowy winien również uwzględnić fakt, że strona może skorzystać z przysługującego jej uprawnienia w ustawowym terminie i swoją wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego przesłać pocztą ostatniego dnia terminu co spowoduje, że dotrze ona do organu po upływie terminu 7 dni. Organ podatkowy powinien zatem poczekać z wydaniem decyzji do czasu ewentualnego nadejścia przesyłki pocztowej zawierającej wypowiedź strony odnośnie zebranego materiału dowodowego co może nastąpić po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. (por. B.Dauter – komentarz do art.200 § 1 w Ordynacja podatkowa – Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A,Kabat, A. Niezgódka – Medek Warszawa 2015r. wyd. Wolters Kluwer). W niniejszej prawie postanowieniem z dnia 7 listopada 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 457 akt administracyjnych). Postanowienie doręczono stronie w dniu 14 listopada 2016r. (k. 457 A) a więc siedmiodniowy termin upływał w dniu 21 listopada 2016r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...]. czyli dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca w wymaganym terminie (tzn. 21 listopada 2016r.) wysłała za pośrednictwem poczty pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami i wpłynęło ono do organu odwoławczego w dniu 24 listopada 2016r. czyli już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył przepis art.200 § 1 O.p. gdyż wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko strona może przesłać pocztą ostatniego dnia terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiodniowego terminu. Należy zaznaczyć, że strona skarżąca ma siedzibę w Warszawie i dotychczas wszystkie swoje pisma przesyłała pocztą. Organ odwoławczy winien zatem zdawać sobie sprawę, że również swoje stanowisko co do zebranych dowodów może przesłać pocztą w ostatnim dniu wymaganego terminu i stanowisko to może wpłynąć do organu po kilku dniach. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy natomiast wydał zaskarżoną decyzję zaledwie po dwóch dniach od upływu wymaganego terminu nie czekając co najmniej kilku dni na wpłynięcie stanowiska strony. Naruszył tym przepis art.200 § 1 O.p. gdyż pozbawił stronę skarżącą uprawnienia określonego w tym przepisie a mianowicie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił poglądu organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że nie doszło do naruszenia art.200 § 1 O.p. gdyż w siedmiodniowym terminie (tzn. do 21 listopada 2016r.) strona skarżąca nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego a więc uzasadnione było wydanie w dniu [...]. zaskarżonej decyzji. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach strona może skorzystać z uprawnienia określonego w art.200 § 1 O.p. w formie pisemnej przesyłając swoje stanowisko za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy winien uwzględnić ten fakt i poczekać co najmniej kilka dni od upływu siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art.200 § 1 O.p., zanim wyda decyzję gdyż stanowisko strony może dotrzeć przesyłką pocztową. W niniejszej sprawie organ odwoławczy tak nie uczynił i wydał zaskarżoną decyzję dwa dni po upływie siedmiodniowego terminu. Należy zaznaczyć, że strona skarżąca zachowała wymogi określone w art.200 § 1 O.p. Zajęła stanowisko co do zebranego materiału dowodowego i wysłała je w wymaganym siedmiodniowym terminie przesyłką pocztową. Brak jest zatem podstaw do postanowienia spółce zarzutu naruszenia art.200 § 1 O.p. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że z jej strony nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art.200 § 1 O.p. gdyż pozbawiał stronę skarżącą prawa do wypowiedzenia się co do zabranego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzję wydano bowiem przed wpłynięciem stanowiska strony skarżącej do czego była ona uprawniona na podstawie wymienionego przepisu. Naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazuje na to treść przepisu art.145 § 1 pkt.1 c.) p.p.s.a. Nie każde zatem naruszenie przepisów procesowych prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji lecz niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że musi zostać uprawdopodobniony związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a możliwością innego rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny może mieć miejsce tylko wówczas gdy zostanie uprawdopodobnione, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to wynik sprawy mógłby być inny (por uchwałę 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005r. w spr. FPS 6/04, wyroki NSA z 25 marca 2014r. w spr. II GSK 62/13 i z 15 maja 2003r. w spr. I SA/Gd 199/00, wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2011r. w spr. I SA/Gd 762/11 i wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2012r. w spr. I SA/Sz 819/11). W niniejszej sprawie sąd uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest wymierzenie spółce Bx. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach CSANI money transfers poza kasynem gry a mianowicie w lokalu Stacji Paliw nr 5 Wo. z siedzibą w miejscowości [...]. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest między innymi to jaki podmiot urządzał grę na wymienionym automacie. Zdaniem organów celnych podmiotem tym była spółka Bx. natomiast w ocenie strony skarżącej urządzającym grę na automacie był A.G.. Organy celne przesłuchały w charakterze świadków P.K., K.P., M.W., P.R. i P.B. oraz załączyły umowę dzierżawy z 20 czerwca 2012r. zawartą pomiędzy PW Cx. spółka z o.o. a spółką Bx. i w oparciu o tak zgromadzonym materiał dowodowy uznały, że to strona skarżąca urządzała grę na automacie w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Spółka Bx. załączyła natomiast umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z 28 marca 2012r. zawartą z Kancelarią Prawa Finansowego A. w S, której właścicielem jest A.G. (wg załącznika nr 1 do umowy obejmowała dzierżawę powierzchni lokalu w Stacji Paliw Wo. w [...]) oraz umowę współpracy z 28 marca 2012r. zawartą pomiędzy tymi samymi podmiotami. Spółka stoi na stanowisku, że Kancelaria Prawa Finansowego A. była urządzającym grę na automacie w stacji paliw. Zdaniem spółki wymienionej kancelarii poddzierżawiono powierzchnię lokalu na Stacji Paliw nr 5 i to ona urządzała grę na automacie. Szczegółowe stanowisko strona skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2016r. (będącym stanowiskiem strony co do zebranego materiału dowodowego). Do pisma dołączono oświadczenie A.G. z 21 listopada 2016r. (k.495). Analiza tego oświadczenia wskazuje, że to A.G. zlecił wstawienie spornego automatu do stacji paliw, czerpał dochody z jego eksploatacji, płacił spółce Bx. czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu jak i automatu, był faktycznym i prawnym dysponentem powierzchni lokalu i urządzenia oraz samodzielnie urządzał grę na automacie. Treść oświadczenia A.G. pozostaje zatem w sprzeczności z ustaleniami organów celnych, że to spółka Bx. urządzała gry na automacie. Oświadczenie to dotyczy zasadniczej kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie a mianowicie jaki podmiot był urządzającym grę na automacie w rozumieniu art.89 ust.1 pklt.2 u.g.h. W sytuacji gdyby organ odwoławczy nie naruszył przepisu art.200 § 1 O.p. i poczekał na zajęcie stanowiska spółki w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, to jego obowiązkiem byłoby odniesienie się do oświadczenia A.G. Skoro bowiem oświadczenie to dotyczy istotnej kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie to organ byłby zobowiązany wyjaśnić okoliczności w nim podniesione, rozważyć możliwość przesłuchania A.G. zgodnie z treścią art.180 § 1 O.p. a następnie rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy tak jak stanowi o tym art.187 § 1 i 191 O.p. Należy zaznaczyć, że A.G. nie był wcześniej przesłuchiwany, zaś do treści jego oświadczenia organ odwoławczy nie odniósł się ani w odpowiedzi na skargę ani na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017r. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny dowodów, które są zgromadzone w aktach postępowania administracyjnego, a które zostały pominięte przez organ wskutek naruszenia przez niego przepisów postępowania. Sąd nie może konwalidować naruszeń przepisów procesowych do jakich doszło w postępowaniu przed organem administracji publicznej gdyż nie taka jest rola sądu. Obowiązkiem sądu jest ocena legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. W ocenie sądu naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art.200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdyby bowiem organ nie naruszył wymienionego przepisu i zapoznał się ze stanowiskiem strony skarżącej co do zebranych dowodów oraz z załączonym do niej oświadczeniem A.G. to zobowiązany byłby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym także rozważyć możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób jeżeli pojawiłaby się taka konieczność. Z uwagi na to, że oświadczenie A.G. dotyczy kwestii mających zasadnicze znaczenie w sprawie to wynik uzupełniającego postępowania mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ mógłby bowiem dojść do odmiennych ustaleń niż te, które przyjął dotychczas i wydać odmienne rozstrzygnięcie. Uzupełnione postępowanie dowodowe mogłoby spowodować zmianę stanowiska organu co do meritum, sprawy. W ocenie sądu można uznać, że uprawdopodobniony jest związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art.200 § 1 O.p. a możliwością odmiennego rozstrzygnięcia sprawy a więc, że naruszenie wymienionego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt.1 c.) p.p.s.a. W przekonaniu sądu nie może być tak, że wskutek naruszenia art.200 § 1 O.p. organ odwoławczy pomija istotne oświadczenie osoby związanej ze sprawą, która przedstawia odmienny niż dotychczas ustalony stan faktyczny. Pominięcie takie dowodzi, że okoliczności sprawy nie zostały rozpatrzone w sposób pełny i wszechstronny. Konsekwencją naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.200 § 1 O.p. jest również naruszenie innych przepisów Ordynacji podatkowej a mianowicie art.121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 . Organ celny nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Naruszenie wymienionych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika strony i 720 zł – wpis sądowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy zapoznać się ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2016r. oraz dołączonymi do niego załącznikami a w szczególności z oświadczeniem A.G. z 21 listopada 2016r. Następnie należy rozważyć możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego a w szczególności możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób jeżeli zaistnieje taka potrzeba. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. D.Cz.