III SA/Łd 132/17

Dnia 31 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę III SA/Łd 132/17 UZASADNIENIE Decyzją z (...) (znak ...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz.612 ze zm.) [dalej: ustawa o grach hazardowych], Dyrektor Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.nr (...) z (...) wymierzającej Ax spółce z o.o. w W. karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego, bez numeru poświadczenia rejestracji bez numeru pozwolenia, poza kasynem gry mieszczącym się w lokalu "Bx" przy ul. Cx 10 w P. należącym do P.K.. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 25 lutego 2014 r. przez funkcjonariuszy Sekcji Hazardu w Referacie Dozoru Urzędu Celnego w P. w zakresie kontroli urządzania gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych, w lokalu w lokalu "Bx" przy ul. Cx 10 w P. należącym do P.K., stwierdzono, iż automat CSANI money transfers działał bez zezwolenia określonego przepisami ustawy o grach hazardowych. Po przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół, który został podpisany i doręczony 28 lutego 2014 r. Podczas kontroli kontrolujący ujawnili urządzenie do gier typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego. Urządzenie to o wyglądzie identycznym jak automaty do gier, w chwili kontroli było włączone, a na monitorze widoczne były ikony z grami hazardowymi. Osoba obecna podczas kontroli nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej kontrolowanego urządzenia. Celem ustalenia zasad działania urządzeń, funkcjonariusze celni przystąpili do przeprowadzenia eksperymentów, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W wyniku eksperymentu stwierdzono, iż w grach, przeprowadzonych na urządzeniu występował element losowości, tym samym przedmiotowe automaty wyczerpują definicję automatu do gier, zamieszczoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W oparciu o ustalenia zawarte w w/w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z 30 lipca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gry poza kasynem gry, na ww. automacie. Następnie decyzją z (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art 8 i art.9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1,3,4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w związku z § 4 § 5 § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a,2,3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art.2, art.7, art 91 ust.1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej ,Republiki Cypryjskiej ,Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna Sp. Z o.o.. (C-213/11),Grand Sp z o.o.(C-214/11),Forta Sp z 0.0. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11,C 214/11/ i C-217/11 (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych ( Dz.U. Z 2009, nr 201, poz.1540) w szczególności art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 – jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. 2. prawa materialnego tj. art 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie .iż skarżący urządzał gry na wskazanych w petitum automatach - w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawiał urządzenia nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz ich wykorzystywanie przez poddzierżawę, to jest A. G., 3. prawa materialnego, tj art.89 ust. l pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zakwestionowana przez funkcjonariuszy działalność nie podpadała pod przepisy wskazanej ustawy - o czym świadczy kompletna dokumentacja urzędowa świadcząca o tym, że przedmiotowa działalność nie podlega przepisom omawianej ustawy, 4. prawa procesowego, a to art 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; W związku z powyższym spółka Ax wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ponadto wniosła o: - zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim pozostaje rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny następujących pytań prawnych: a. czy przepis art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zostały uchwalone w sposób naruszający wymagania dotyczące procesu legalislacyjnego wynikające z prawa unijnego, związane z zachowaniem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych Komisji Europejskiej, a zatem czy są zgodne z art.2 w związku z art.7 i art.9 Konstytucji RP - zadanego przez Sąd Rejonowy w L. zarejestrowanego pod sygn. (...); b. czy przepis art.14 ust. 1 o grach hazardowych jest sprzeczny z art. 2 w związku z art. 2 w związku z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP z uwagi na naruszenie wynikającego z dyrektywy nr 98/34/WE obowiązku notyfikacji przepisów technicznych przez Komisję Europejską -zadanego przez Sąd Rejonowy w R. II Wydział Kamy, zarejestrowanego pod sygn. (...) czy art.14 ust1 ustawy o grach hazardowych uznawany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE jest zgodny z art.2 i art.7 Konstytucji RP , w sytuacji gdy ustawa o grach hazardowych został uchwalona z naruszeniem obowiązku notyfikacji wynikającym z powołanej dyrektywy , ale i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych z uwagi na naruszenie trybu ustawodawczego-zadanego przez Sąd Rejonowy K. –W. Wydział IV Kamy zarejestrowanego pod sygn. akt (...). Pytania wskazane w pkt a-c zostały połączone do wspólnego prowadzenia przez Trybunał konstytucyjny pod wspólną sygnaturą (...). d. postępowania zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pod sygn. akt II OSK 686/13. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z 20 sierpnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania z tytułu ww. zagadnień prawnych wskazanych w pkt a-d. Postanowieniem z 26 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze a następnie postanowieniem z 7 listopada 2016 r. podjął z urzędu ww. postępowanie w związku z uchwałą NSA w sprawie II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016 r. oraz wyrokiem ETS C 303/15 z 13 października 2016 r. Następnie organ wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał brzmienie przepisów art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 3, art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i art. 90 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ustawy o grach hazardowych). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ ustalił, iż faktycznym dysponentem w/w automatu, w chwili kontroli, była firma Ax. Świadczy o tym umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, z 5 września 2014 roku, zawarta między spółką Ax, reprezentowaną przez L. D. - Prezesa Zarządu, a P. K. – właścicielem lokalu. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, przedmiotem dzierżawy jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w w/w lokalu użytkowym, którą dzierżawca będzie wykorzystywać do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu, od chwili uruchomienia kiosku, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez obydwie strony i zawarta na czas nieokreślony. W dniu 11 sierpnia 2014 roku, spółka Ax przesłała swoje stanowisko w sprawie, informując, iż w kontrolowanym lokalu, jedynie dzierżawi część powierzchni użytkowej, a następnie poddzierżawia ją wraz z wstawionym tam terminalem internetowym (urządzeniem z dostępem do internetu) innemu podmiotowi, tj. A.G., prowadzącemu działalność gospodarczą Kancelaria Prawa Dx. Na potwierdzenie przesłała umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartą 28 marca 2012 roku, pomiędzy Kancelarią a spółką. Zgodnie z treścią umowy, wydzierżawiający, tj. spółka Ax zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby Kancelarii powierzchnię 2 m2, w lokalach wyszczegółowionych w załączniku nr 1, stanowiącym jego integralną część. Spółka Ax umowę poddzierżawienia części powierzchni użytkowej wraz z urządzeniem typu Csani, zawartą z A. G. podpisała 2 miesiące wcześniej, tj. w maju 2012 roku, a więc zanim zawarła umowę na dzierżawę powierzchni w/w lokalu z P. K.. Przedmiotem obu umów było zainstalowanie wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Biorąc to pod uwagę, w ocenie organu, spółka Ax, mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu, nadal była dysponentem w/w urządzenia i czerpała z tego tytułu korzyści. Świadczy o tym m.in. fakt, iż spółka cały czas zajmowała się urządzeniem oraz wykonywała przy nim szereg czynności. Mimo poddzierżawienia lokalu, nie zmieniła się forma rozliczania właściciela lokalu ze spółką, a z umowy wynika, iż podstawą rozliczenia był czynsz odnoszący się do przychodu, uzyskiwanego z eksploatacji kiosku w lokalu, tj. 40% od przychodu. Jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania P. K. z 25 lutego 2014 roku, faktury za dzierżawę dla Spółki wystawiał on sam, ale kwoty na fakturę podawał mu D. O. – współpracownik Spółki Ax. Na fakturach podpisywał się D. O., upoważniony przez spółkę Ax . Wobec powyższego, spółka Ax nadal miała dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy. Przesłuchany 13 marca 2015 r. D. O., potwierdził, iż ma podpisaną umowę o współpracy gospodarczej w firmą Ax, która polegała m.in. na utrzymaniu w czystości urządzenia, obsłudze finansowej automatu czyli zasypywaniem pieniędzmi i wyjmowaniu pieniędzy z automatu oraz drobnym serwisem technicznym (dowód z dokumentu w postaci umowy o współpracy gospodarczej z 1 lutego 2014 r.). Dodatkowo, faktury za serwisowanie urządzeń, dla spółki Ax wystawiane były na firmę żony, ale to D. O. zajmował się obsługą automatów. Ponadto, jak zeznał D. O. to on przywiózł urządzenie do lokalu. W imieniu spółki Ax realizował wypłatę wygranych, w momencie braku gotówki w urządzeniu. Zostawiał również pieniądze za wynajem P. K.. Uruchamianiem urządzeń oraz konfiguracją zajmowała się więc tylko spółka Ax. Według świadka, urządzenie było własnością spółki Ax. Spółka, w piśmie z 28 lutego 2014 roku, sama stwierdziła, iż zatrzymane urządzenie o nr (...) stanowi własność firmy. Wobec powyższego, zdaniem organu, spółkę Ax, w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, należało uznać za urządzającego gry, gdyż była faktycznym dysponentem urządzenia w dniu kontroli. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Spółka udostępniała sprzęt do gier (automat) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Spółka Ax jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, bowiem o koncesję bądź zezwolenie mogą jedynie starać się wskazane w przepisie osoby prawne prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy określa wysokość kary pieniężnej w kwocie 12.000,00 zł od każdego automatu. Organ wskazał, iż firma nie posiada i nie posiadała wcześniej, w tym w kontroli, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto automaty, na których spółka urządzała gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, a warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia, na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia (§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Firma została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 15 marca 2012. Na dzień wydania decyzji brak informacji o wykreśleniu firmy z w/w rejestru. Ustalenia dotyczące charakteru gier, rozgrywanych na przedmiotowym automacie, organ oparł na bazie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu oraz dowodach z przesłuchań. Ponadto, postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 maja 2015 roku, jako dowód w niniejszym postępowaniu, z urzędu został dopuszczony dokument z ekspertyzy, sporządzony przez mgr inż. R. R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier z 25 kwietnia 2015 roku, który na podstawie badania z 8 kwietnia 2015 roku wykazał, iż przedmiotowe urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych, wbrew ustawie o grach hazardowych. Wobec powyższego organ uznał, że badane urządzenie typu CSANI money transfers jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 w/w ustawy). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, iż mamy do czynienia z grami na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Reasumując, organ stwierdził, iż w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, spółka Ax organizowała i urządzała, w kontrolowanym lokalu gry na automacie bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe narusza art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego, firma w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automacie, poza kasynem gry, w wysokości 12.000,00 zł. Organ stwierdził iż wniosek strony o umorzenie postępowania nie może zostać uwzględniony. Ustosunkowując się natomiast do dokumentów, załączonych do w/w pisma organ wskazał, iż opinie te nie wyjaśniają stanu faktycznego, gdyż nie dotyczą niniejszego postępowania i przedmiotowego urządzenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za całkowicie chybione. Wskazał, że wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt P4/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność zakwestionowanych przepisów ww. ustawy z Konstytucją. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, że 16 maja 2016 r., 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęło uchwałę w sprawie wymierzania kar za urządzanie gier na automatach poza kasynami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz, UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art.8 ust.1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art.14 ust.1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały. Organ wskazał, że zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do spółki spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż spółka nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Spółka podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż organ prowadząc postępowanie z art. 89 ustawy o grach hazardowych naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Spółkę Ax należy traktować jako urządzającego, ponieważ poprzez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym, nawet realizowanie jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego. Spółka Ax wydzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z 5 września 2012 r powierzchnię wraz z urządzeniami, których jest właścicielem i dysponentem w lokalu Bx a następnie ją poddzierżawiła A. G. (umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta 28 marca 2012 r.). Przedmiotowe urządzenie wstawił D. O., który następnie w imieniu spółki nadzorował je , tzn. serwisował, wyjmował pieniądze z urządzeń, a także zostawiał na wygrane. W ocenie organu spółka Ax, poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalem z A. G.) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy a tym samym czerpała korzyści z urządzania nie legalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. Dowodem na powyższe jest również fakt, że nikt z właścicieli lokalu ani pracowników nigdy nie słyszał o poddzierżawcy części lokalu wraz z urządzeniem, tj. A. G.. Wszystkie sprawy dotyczące urządzenia były załatwiane z D. O. przedstawicielem spółki Ax. Na podstawie przesłanej przez stronę umowy o współpracy z G. z 28 marca 2012 r, zgodnie z pkt. 5, spółka Ax miała wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkową zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat. Miały to być głównie wszystkie czynności, których wykonanie wymaga fizycznej obecności w lokalu, gdzie funkcjonują kioski Ex należące do właściciela kiosków tj. spółki Ax w ramach projektu Ex. Jak wynika z materiału dowodowego, zajmował się tym D. O. w ramach umowy podpisanej ze spółką Ax. Ponadto środki pozostawione przez graczy po odliczeniu zasypanych monet 5,00 zł rozliczał w skali miesiąca z firmą Ax, której też wystawiał faktury VAT, za usługę serwisowania urządzeń. W ocenie organu urządzenie typu CSANI money transfers nie ma nic wspólnego z rachunkiem inwestycyjnym ani z giełdą walutową FOREX. W rzeczywistości umożliwiają grę hazardową, opartą na wizualizacji i podkładzie dźwiękowym gry SIZZLlNG HOT, typowej dla automatów typu HOT SPOT. Jak wynika z materiału dowodowego, każdy z grających jest przekonany, że uczestniczy w grze hazardowej (typowej "owocówce"). Mimo, że kioski Ex umożliwiają połączenie z internetem, doładowanie telefonów komórkowych czy inwestowaniu na rynku Forex w jednosekundowe opcje walutowe za pomocą platformy inwestycyjnej, faktycznie służą tylko i wyłącznie korzystaniu z gier hazardowych, niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. W ocenie organu jest mało wiarygodne, że wstawiane na stacjach paliw, sklepach spożywczych czy barach urządzenia mają służyć klientom do inwestowania na giełdzie czy zakładaniu rachunków brokerskich. Tym samym, zebrany materiał dowodowy (eksperyment, opinia biegłego przesłuchania świadków) jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe urządzenie typu CSANI money transfers jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W skardze Ax sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżąca urządzała gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżąca nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Dx; Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3) art. 200 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w praktyce. Wprawdzie organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie poczekał na upływ tego terminu. Pismo zostało doręczone stronie 24 listopada 2016 r., natomiast decyzja została wydana (...), a więc decyzja została wydana przed upływem 7 dniowego terminu na złożenie wniosków dowodowych. Strona złożyła w zakreślonym terminie istotne wnioski dowodowe, tj. opinię jednostki badającej GLI Austria wskazującą na niehazardowy charakter platformy CSANI; 4) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użyciu urządzenia CSANI. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę, że postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym zgromadzane w sprawie umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 5) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; 6) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. przez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; 7) art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 8) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 9) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż organ nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 11) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, §8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - przez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również przez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji organów celnych w sprawie wymierzenia Ax Sp. z o.o. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Csani Money Transfers poza kasynem gry w lokalu "Bx" przy ul. Cx 10 w P. należącym do P. K.. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia i w zakresie istotnym dla tego rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że ww. lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, że gry na spornym automacie odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., gdyż zawierały w sobie element losowości (tj. przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej pojęcia gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tą regulacją grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Dla rekonstrukcji znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "losowy" należy odnieść się do wykładni językowej posiłkując się słownikami języka polskiego, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, str. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, str. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który zawiera element losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. II GSK 1713/13). Do uznania urządzenia za automat do gry w rozumieniu u.g.h. wystarczające jest, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest organizowanie jej w celach komercyjnych i że gra ma charakter losowy. Taka zaś działalność ma charakter koncesjonowany, nawet jeżeli w grze nie występuje wygrana pieniężna lub rzeczowa polegająca choćby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty dodatkowej stawki, czy rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W ocenie Sądu organy celne bez wątpienia wykazały, że gry na spornym automacie charakteryzowały się wyżej opisanymi cechami. Ich organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat inicjujących grę przez osoby uczestniczące w danej grze (charakter odpłatny gry) i odbywało się przy tym na urządzeniu wystawionym w miejscu cechującym się ogólną dostępnością dla nieograniczonej liczby potencjalnych graczy. Wyniki przeprowadzonych przez funkcjonariuszy eksperymentów, w wystarczający sposób dowiodły, że gry na zakwestionowanym urządzeniu odpowiadały ww. definicjom ustawowym. Ustalenia organów orzekających w zakresie przesłanek zakwalifikowania gier jako gier na automacie w rozumieniu u.g.h. znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż na przedmiotowym urządzeniu udostępniona jest jedynie możliwość inwestowania w opcje walutowe skonstruowane w oparciu o utworzony indeks dolara amerykańskiego w stosunku do innych wybranych walut światowych. Spółka stoi na stanowisku, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. Nr 72, poz. 665, ze zm.) [dalej: ustawa – Prawo bankowe) oraz ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183 poz. 1538) [dalej: ustawa o instrumentach finansowych). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy - Prawo bankowe, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez Spółkę przepisie ustawy - Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a ustawy – Prawo bankowe, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a powoływanej ustawy musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a ustawy – Prawo bankowe są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Również liczne materiały przedłożone przez Spółkę w postępowaniu przed organami celnymi nie świadczyły, zdaniem Sądu, o tym, by za pośrednictwem spornego urządzenia rzeczywiście dokonywane były na rzecz "klientów" (grających na automacie) transakcji polegających na obrocie krótkoterminowymi operacjami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli oraz wydania zaskarżonej decyzji, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącej urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli oraz protokole oględzin. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że wynik gry na tym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza element losowości. Dodatkowo automat realizuje wypłaty wygranych pieniężnych za odpowiednie układy symboli. Ustalone na podstawie eksperymentu cechy urządzenia Csani Money Transfers wskazują jednoznacznie, że urządzenie to oferuje gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "spin", inicjując obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Do rozpoczęcia gry na automacie konieczne jest jego zakredytowanie środkami pieniężnymi, możliwa jest wypłata wygranej bezpośrednio z automatu oraz, że wygrana w pojedynczej grze przelewana jest do pola "credit" umożliwiając prowadzenie nowych gier bez konieczności zakredytowywania urządzenia. Analiza materiału dowodowego przedstawiającego przebieg gry na ww. automacie prowadzi do wniosku, że ustalenie charakteru oferowanych przez to urządzenie gier nie wymaga posiadania wiedzy specjalnej w zakresie budowy i działania tego typu urządzeń. Obsługa automatu jest bardzo prosta, a poczynione spostrzeżenia prowadzą do przekonania, że grający nie ma żadnego wpływu na rezultaty osiągane w poszczególnych grach. Zważając na powyższe organ odwoławczy uznał, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu pozwalają na uznanie w sposób jednoznaczny zainstalowanego automatu za urządzenie umożliwiające prowadzenie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle zgromadzonych dowodów w sprawie – oględzin urządzenia oraz przeprowadzonego eksperymentu - bezsprzecznie należy uznać, jak trafnie przyjęły organy celne, że klienci lokalu "Bx" przy ul. Cx 10 w P. nie dokonywali w tym miejscu na spornym urządzeniu transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenie umożliwiało. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne miały podstawy do uznania, że skontrolowany automat jest urządzeniem wyczerpującym definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, przedłożone przez spółkę dokumenty, w tym opinie techniczne i opinia prawna nie podważyły dowodów zgromadzonych przez organy celne. Organ, co należy podkreślić, nie neguje faktu powiązania wyników gry z notowaniami na rynkach finansowych, tylko zasadnie podnosi, że nawet jeżeli gra jest oparta o notowania giełdowe, ale przebiega w tak krótkim czasie, jak typowa gra hazardowa (od 1 sekundy do 10 min), jej wynik dalej jest nieprzewidywalny dla grającego. Jak bowiem wynika ze zebranego i niezakwestionowanego materiału dowodowego trudno z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje się nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z Kiosku, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. W ocenie Sądu przedstawiony w protokole kontroli przebieg eksperymentu wskazuje, na obstawianie przez grającego tendencji na rynkach walutowych, których nie jest on w stanie przewidzieć. Urządzenie typu CSANI Money Transfers umożliwia zatem grę hazardową i tak jest wykorzystywane. Na gruncie postępowań prowadzonych przez organy celne w oparciu o Ordynację podatkową, obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona postępowania może skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organu, jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym. W ocenie Sądu ocena zebranego w sprawie materiału powyższych zasad nie narusza. Gdy chodzi o przedłożone przez spółkę opinie techniczne nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu oraz zeznań świadków. Analogicznie, z tego samego powodu przywołane przez stronę skarżącą kserokopie dokumentów, w tym decyzje organów celnych zapadłe w innych sprawach w stosunku do urządzeń o nazwie Csani lub identycznej z nazwą spornego urządzenia – jako że nie dotyczą tego konkretnego, zakwestionowanego w niniejszej sprawie – nie mogły podważyć ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Mimo podobnej czy tej samej nazwy nie musi to być bowiem tożsame urządzenie, co sporne, zważywszy na okoliczność, że oprogramowanie, zainstalowane w komputerze danego urządzenia, zwłaszcza przy łączeniu się z Internetem, może wykazywać istotne różnice. W rozpatrywanym zaś przypadku automat, który poddany został kontroli – jak wykazano – umożliwiał przeprowadzenie gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tym miejscu należy zauważyć, że nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, ze w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zaś ustawa o Służbie Celnej w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Wreszcie ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. II GSK 1788/15). Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie administracyjne i ocena zebranego materiału dowodowego, który był podstawą ustalenia, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych nie naruszają zasad określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postanowieniem z 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono stronie 14 listopada 2016 r., a więc siedmiodniowy termin upływał 21 listopada 2016 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu (...), czyli dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże strona skarżąca w wymaganym terminie (21 listopada 2016 r.) wysłała za pośrednictwem poczty pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami i wpłynęło ono do organu odwoławczego 24 listopada 2016 r. czyli formalnie już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak w związku z tym należy, iż organ podatkowy winien uwzględnić fakt, że strona może skorzystać z przysługującego jej uprawnienia w ustawowym terminie i swoją wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego przesłać pocztą ostatniego dnia terminu co spowoduje, że dotrze ona do organu po upływie terminu 7 dni. Organ podatkowy powinien zatem poczekać z wydaniem decyzji do czasu ewentualnego nadejścia przesyłki pocztowej zawierającej wypowiedź strony odnośnie zebranego materiału dowodowego co może nastąpić po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Dauter, Komentarz do art. 200 § 1 w Ordynacja podatkowa – Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, A. Niezgódka - Medek Warszawa 2015 r.). W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko strona może przesłać pocztą ostatniego dnia terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiodniowego terminu. Zauważyć jednak dalej należy, iż naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie w sytuacji, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazuje na to treść przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit. c. ustawy p.p.s.a. Nie każde zatem naruszenie przepisów procesowych prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji lecz niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że musi zostać uprawdopodobniony związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a możliwością innego rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny może mieć miejsce zatem tylko wówczas gdy zostanie uprawdopodobnione, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to wynik sprawy mógłby być inny (por uchwałę 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 62/13 i z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 762/11 i wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 819/11). W realiach niniejszej sprawie Sąd uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, stanowisko strony wyrażone w piśmie z 18 listopada 2016 r., które wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji (24 listopada 2016 r.) nie wnosi żadnych nowych okoliczności i nie wpływa na końcowy wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do załączonej do tego pisma opinii Gaming Laboratories International GLI Austria GmbH Sąd uznał, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści tej opinii wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin). W opinii wskazano, iż w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości. W opinii wskazano, że ocena systemu CSANI była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez skarżącą. Z opinii (część pt. Załącznik B. Poprawność Obliczania USD-Index) wynika np. że: "Wydaje się, że przybliżone wartości z platformy są każdorazowo niższe, niż można by zakładać, względem wartości wyświetlanych (...). Chociaż przyczyną tych rozbieżności może być niska częstotliwość danych, to wydaje się to mało prawdopodobne (...)". Z kolei w Załączniku D (Przewidywalność Kart Wyświetlanych w Oknie "Podwajania") wynika m.in., że "Użytkownik zyskuje podwójną kwotę osiągniętego wcześniej zysku, jeśli wybór jest zgodny i traci cały osiągnięty wcześniej zysk, jeśli kolor jest niezgodny. Należy oczekiwać, że kolor i kolor kart (...) nie są przypadkowe i faktycznie są określane wyłącznie przez ID transakcji i wynik zakupionej opcji "podwajania". Tym samym z ww. opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tego, który był przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu, tj. kontrolowanego automatu o nazwie Csani; badaniu podlegało tylko działanie samej platformy Csani, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Przechodzą do kolejnych zarzutów i argumentów strony skarżącej Sąd wskazuje, iż stwierdzenie, że sporne urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych uzasadniało zastosowanie w sprawie niniejszej przepisów tej ustawy. Bezpodstawny jest zatem zarzut, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a ustawy – Prawo bankowe, na które powołuje się spółka nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Bezprzedmiotowe są więc rozważania na temat instrumentów finansowych, określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h wynika, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle wskazanych regulacji, zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Karze określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega zatem każdy podmiot, który zostanie uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Należy wskazać, że ujawniony automat bezspornie działał poza kasynem gry. W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu, że Spółka Ax jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry może być więcej niż jeden podmiot. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że to Spółka była właścicielem kontrolowanego urządzenia i zawarła 5 maja 2012 r. z P. K., prowadzącym działalność pod nazwą Bx przy ul. Cx 10 w P. - umowę dzierżawy powierzchni 2 m² w należącym do niego lokalu użytkowym w celu wstawienia wyżej wymienionego automatu - określonego jako kiosk/terminal internetowy o nazwie Csani Money Transfers (wolnostojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów). Jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie w proces urządzania gier na ww. automacie we wskazanym lokalu zaangażowanych było kilka podmiotów. W procesie tym udział brali A. G., D. O. i Ax Sp. z o.o. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatu w lokalu oraz dalsze jego serwisowanie. Dochody z każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo. Spółka podnosi, że nie miała nic wspólnego z urządzaniem gier na kontrolowanym urządzeniu, ponieważ w dniu 28 marca 2012 r. zawarła z A.G. globalną umowę poddzierżawy powierzchni 2 m² wyszczególnianych w załączniku nr 1 do umowy. Stanowisko spółki nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w złożonych dokumentach. Z treści umowy wynika, że spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby prowadzonej przez A. G. działalności pod nazwą Kancelaria Prawa Dx 2 m² powierzchni w lokalach, które są wskazane w załączniku do umowy (§ 1). W § 4 umowy znalazły się następujące postanowienia: "Kancelaria oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów" (...). Login w systemie Ex urządzenia umieszczonego w lokalach przez Kancelarie znajduje się w załączniku nr 1 do niniejszej umowy. Strony ustalają wspólnie, że niniejsza umowa ma moc jedynie w przypadku ulokowania przez kancelarię w lokalu wydzierżawiającego właśnie urządzenia w systemie Ex świadczącego pośrednictwo pieniężne do i z platformy "Csani money transfers" z ważnym loginem w obrębie systemu Ex wpisanym w załączniku nr 1". Umowa została złożona bez załącznika podpisanego w dniu jej zawarcia. Spółka załączyła natomiast nie poświadczone w żaden sposób i nie podpisane fragmenty tabel - aktualizacja załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z 28.03.2012 r., w których ujęto tylko lokal P. K.. W związku z tym w ocenie Sądu nie było nawet podstaw do przyjęcia, że lokal Bx był objęty umową dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą przez skarżącą z A. G. - Kancelaria Dx, skoro ta umowa została zawarta 28 marca 2012 r., a umowa dzierżawy zawarta między Spółką Ax a P. K., prowadzącym działalność pod nazwą Bx przy ul. Cx 10 w P. - została zawarta 5 maja 2012 r. Z powyższego wynika zatem, że umowa zawarta wcześniej nie mogła objąć lokali, w których powierzchnia użytkowa została wydzierżawiona później. Aneks do umowy mógł oczywiście zostać podpisany, ale kserokopie tabel złożone na tę okoliczność nie mogą być uznane za dowód, gdyż stanowią niepodpisane i nie poświadczone fragmenty wydruków. Poza tym nie zmienia to bezspornego faktu, że to skarżąca jest stroną umowy zawartej z P. K.. To, czy następnie wydzierżawioną w tym lokalu powierzchnię poddzierżawiła, czy też nie, nie zmienia faktu, że to Spółka Ax jest podmiotem który stworzył warunki i zorganizował w barze prowadzonym przez P. K. grę na automacie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., którego jest właścicielem i czerpie z tego stale korzyści. Z treści umowy dzierżawy z 28 marca 2012 r. w żaden sposób nie wynika, że Spółka nie była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Postanowienia umowy dotyczą działalności A. G., określanej jako pośrednictwo pieniężne i "przekazy instrumentów finansowych", podczas gdy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenie, które znajdowało się w lokalu umożliwiało gry na automatach w rozumieniu ustawy. Dało to podstawę do wszczęcia postępowania z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie była natomiast przedmiotem sprawy inna działalność, która ewentualnie mogłaby być prowadzona na kontrolowanym urządzeniu. Umowa dzierżawy zawarta przez skarżącą z A. G. została prawidłowo oceniona przez organ jako niedająca podstawy do odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem Spółka przedstawiła również umowę zawartą z A. G. 28 marca 2012 r., zatytułowaną "Umowa współpracy", starając się wykazać, że działalność na kontrolowanym urządzeniu prowadził wyłącznie A. G.. W ocenie Sądu fakt zawarcia tej umowy nie podważa dokonanej przez organ oceny udziału skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Jak już wyżej wyjaśniono, urządzającym gry na konkretnym urządzeniu może być więcej niż jeden podmiot. Karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. Rola skarżącej Spółki została prawidłowo przez organ w rozpoznawanej sprawie ustalona i w świetle dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Nadto zauważyć należy, że z umowy "współpracy" z 28 marca 2012 r. zawartej z A. G. wynika wprost, że Spółka jest właścicielem kiosków, a więc także kontrolowanego urządzenia, czego nie kwestionowała. To Spółka zawarła z właścicielem lokalu umowę dzierżawy, w celu wstawienia urządzenia. Z treści umowy dzierżawy zawartej z kolei przez skarżącą z A. G. wynika, że Spółka co najmniej od 28 marca 2012 r. zobowiązywała się do wydzierżawiania A. G. powierzchni 2 m² w różnych lokalach, do których posiada "prawo do powierzchni". Spółka podjęła się więc wyszukiwania lokali w których mogą być wstawiane należące do niej urządzenia i zawierania umów, określających warunki użytkowania lokali w celu prowadzenia działalności na tych urządzeniach. Dzięki działaniom Spółki kontrolowany automat mógł być więc eksploatowany i mogły być na nim urządzane gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z właścicielem lokalu wyraźnie też wskazano, że czynsz dzierżawny wynosić będzie 40 % przychodu dzierżawcy, czyli skarżącej, będącej właścicielem lokalu, natomiast w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z A. G. stawkę czynszu określono wprawdzie procentowo, ale bez wskazania wysokości tej stawki. Z przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania umów nie wynika więc, że skarżąca nie będzie otrzymywać przychodu z urządzania gier na automacie. Nawet jeśli Spółka wydzierżawiła automat A. G., czego nie wykazała w postępowaniu administracyjnym, to jej udział w organizowaniu gier na tym automacie nie może budzić wątpliwości. Jak słusznie zauważył organ, odpowiedzialność skarżącej jest niezależna od odpowiedzialności innych podmiotów. Karze podlega każdy podmiot urządzający gry, czyli wszystkie podmioty współdziałające w urządzaniu gier. Zważyć także należy, że w umowie o współpracy, na którą obecnie powołuje się Spółka, postanowiono, że spółka wykonywać będzie czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzenia. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organu co do tego, że Spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry. Dodać należy, że nadawanie automatom do gier losowych różnych, często fantazyjnych nazw, odwoływanie się do domen internetowych, czy wyposażanie automatów w dodatkowe funkcje, o których mówi Spółka nie zmienia charakteru urządzenia jako automatu do gier w rozumieniu ustawy. Nie sposób również nie zauważyć, że w kontrolowanym lokalu trudno sobie wyobrazić dokonywanie poważnych operacji finansowych, które tak szczegółowo opisuje Spółka. W każdym przypadku należy jednak podkreślić, że przeprowadzony eksperyment wykazał, że urządzenie umożliwia urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i w tym zakresie toczyło się postępowanie. Bezpodstawny jest też zarzut dotyczący naruszenia dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy bowiem zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Artykuł 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, po nowelizacji obowiązującej od 3 września 2015 r., że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zdaniem Spółki, wprowadzenie w art. 14 ust. 1 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry nie może odnosić wobec skarżącej skutku, ponieważ przepis ten nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. W konsekwencji nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. NSA orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył między innymi, że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). NSA wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko NSA. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została wydana w konkretnej sprawie, należy jednak przypomnieć, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale i przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez NSA. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, że wobec Spółki należałoby odmówić zastosowania art. 14 ust. 1 u.g.h., skoro jej działania nie opierały się na żadnych przepisach obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie Läärä, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia. I tak w sprawie C-258/08, Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. (wyrok z 3 czerwca 2010 r., pkt 17-22) Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie korzystają ze swobody w ustalaniu celów swej polityki w dziedzinie gier losowych, jak również w razie potrzeby szczegółowego określenia poziomu pożądanej ochrony. Niemniej jednak nakładane przez nie ograniczenia muszą spełniać przesłanki wynikające z orzecznictwa Trybunału, w szczególności w zakresie ich proporcjonalności. Ograniczenia oparte na względach porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego oraz względach ochrony konsumentów, przeciwdziałania oszustwom i nakłanianiu obywateli do nadmiernych wydatków związanych z grą, jak też ogólne względy zapobiegania zakłóceniom porządku publicznego, muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji tych celów, co znaczy, że owe ograniczenia muszą przyczyniać się do ograniczania działalności w zakresie gier hazardowych w sposób spójny i systematyczny. Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że głównym celem wprowadzenia nowych rozwiązań w ustawie o grach hazardowych było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych oraz porządku i bezpieczeństwa publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie m.in. praniu brudnych pieniędzy. Nie ulega więc wątpliwości, że odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementami losowości poza kasynami gry jest uzasadnione ważnym interesem publicznym. Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że w celu ustalenia, czy przyjęte rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności należy ustalić, czy zastosowane środki są odpowiednie do realizacji zamierzonego celu i czy dokonując takiego wyboru państwo członkowskie nie przekroczyło granic przysługującego mu uznania. Należy uwzględnić również zakres, w jakim środek ten narusza swobodę przepływu towarów i wyważyć wszystkie wchodzące w grę interesy. Przepisy u.g.h. wprowadzają rozwiązania zmierzające do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego, a ograniczenie dopuszczalności urządzania gier na automatach do kasyn gry służy realizacji tego celu. Zakaz organizowania gier poza kasynami gry nie jest nadmiernym ograniczeniem, pozostawia bowiem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, ograniczając jedynie liczbę miejsc oraz liczbę automatów i poddając je ściślejszej kontroli. Przepisy techniczne mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, a przeszkody te dopuszczalne są tylko wówczas, gdy są niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Z tego względu uznać należało, że art. 14 ust. 1 u.g.h., mimo wprowadzenia ograniczenia mogącego wpływać na swobodę przepływu towarów nie jest sprzeczny z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 26 października 2012 r., C 202, s. 1). Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. B.K.