III SA/Łd 161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. M. i A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących B. M. i A. M. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 58 § 1 i § 2 , art. 59 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz 1071 ze zm.) – dalej Kpa.; art. 18, art. 156 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego A.M. i B.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe wobec A.M. i B.M. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia na majątku B.M. i A.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 10 grudnia 2010 r. organ podatkowy wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które skierował do przymusowej realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzja oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały uznane za doręczone A.M. w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., w dniu 10 grudnia 2010 r. Na podstawie w/w zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego A.M. i B.M. w Ludowym Banku Spółdzielczym w Z. Pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. pełnomocnik A.M. i B.M. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W piśmie tym strona skarżąca zawarła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. W ocenie pełnomocnika skarżących zarówno decyzja o zabezpieczeniu jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. nie zostały doręczone w sposób prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. był bowiem w posiadaniu pełnomocnictwa udzielonego przez A.M. doradcom podatkowym K.M. i J.M., zawierającego umocowanie do reprezentowania A.M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, toczącej się w stosunku do osoby A.M. Pełnomocnictwo to zostało przesłane do organu podatkowego w dniu 3 grudnia 2010 r. za pośrednictwem telefaksu. Jednocześnie w tym samym dniu przesyłka pocztowa zawierająca w/w pełnomocnictwo została nadana na adres organu podatkowego. Z powyższych względów w ocenie pełnomocnika skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie był uprawniony do przyjęcia, że doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. w związku z odmową jego przyjęcia przez A.M., skoro od dnia 3 grudnia 2010 r. wiedział, o fakcie ustanowienia przez zobowiązanego pełnomocnika. Aby doszło do prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ podatkowy winien doręczyć w/w zarządzenie ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżących na niedopuszczalność wydania zarządzenia zabezpieczenia wskazuje fakt niedoręczenia w sposób prawidłowy decyzji o zabezpieczeniu, która określałaby rozmiar obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Strona wskazała również, iż prawidłowa interpretacja przepisów Kpa. i Ordynacji podatkowej regulujących kwestie pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, iż pełnomocnik ustanowiony przez stronę w sprawie podatku dochodowego, którego dokument pełnomocnictwa znajduje się w aktach sprawy, jest uprawniony również do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym, toczącym się w granicach tej samej sprawy podatkowej. Z powyższych względów zdaniem pełnomocnika skarżących złożony przez niego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów jest jedynie przejawem ostrożności procesowej. Wskazując na zachowanie określonych w art. 58 Kpa. przesłanek, tj. wykazanie braku winy w uchybieniu terminu oraz zachowanie 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, pełnomocnik skarżących podniósł, że o fakcie wydania zarządzenia z dnia 10 grudnia 2010 r. dowiedział się dopiero w dniu 5 stycznia 2011 r. Natomiast nieskuteczne doręczenie w/w zarządzenia zabezpieczenia wskazuje na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów. Do złożonego pisma pełnomocnik załączył pełnomocnictwa udzielone przez A.M. i B.M. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów uznając, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik A. i B.M. zarzucił naruszenie art. 58 § 1 i art. 59 § 1 Kpa. poprzez odmowę przywrócenia terminu, któremu w ogóle nie uchybiono oraz z ostrożności procesowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu pomimo uprawdopodobnienia braku winy w jego niedochowaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie niedopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na brak skutecznego doręczenia zarządzenia z dnia 10 grudnia 2010 r. bądź o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. Uzasadniając ponowił argumentację zawartą w piśmie z dnia 12 stycznia 2011 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym podlega rozpoznaniu na podstawie art. 58 Kpa. W myśl art. 58 § 1 Kpa. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 58 § 2 Kpa.). Wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pełnomocnik A.M. i B.M. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego za błędne należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżących, zgodnie z którym sam fakt przesłania do organu podatkowego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez A.M., pomimo nie toczącego się w tym czasie żadnego postępowania, nakazywał organom podatkowym doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. ustanowionemu pełnomocnikowi. Przesłanki tej nie może bowiem stanowić błędne przekonanie podatnika i ustanowionego przez niego profesjonalnego pełnomocnika dotyczące nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest zatem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego zaniedbania. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Obowiązek uwiarygodnienia braku winy, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji ciąży na stronie postępowania. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżących nie dopełnił powyższego obowiązku. Natomiast pozostałe kwestie podniesione w zażaleniu, w tym kwestie dotyczące wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego A. M. i B.M. stanowią przedmiot odrębnego postępowania i nie mogą być analizowane na gruncie niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. i B.M. zarzucił: 1) naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 Kpa. w związku z art. 58 § 1 i § 2 Kpa. i art. 18 u.p.e.a. poprzez przedwczesne rozpatrzenie sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i odmowę przywrócenia terminu, który nie rozpoczął biegu; 2) z ostrożności procesowej art. 58 § 1 Kpa. poprzez odmowę przywrócenia terminu, pomimo wykazania przez stronę skarżącą braku winy w jego uchybieniu. Ponawiając argumentację przedstawioną w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał ponadto, iż organy egzekucyjne nie ustaliły, a co najmniej nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechały ustalenia czy z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. termin do wniesienia zarzutów na w/w zarządzenie rozpoczął bieg i czy w związku z powyższym dopuszczalne jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem pełnomocnika skarżących błąd popełniony przez organy egzekucyjne wynika z utożsamienia ze sobą dwóch kwestii – doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, która stanowi podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Pełnomocnik skarżących zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, zgodnie z którym, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2010 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. i nie może być analizowana na gruncie niniejszej sprawy. Niemniej jednak okoliczność ta nie uprawniała organów egzekucyjnych do pominięcia kwestii prawidłowego doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do kwestii prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wskazał, że pełnomocnictwo udzielone przez A.M. doradcom podatkowym K.M. oraz J.M., w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 wpłynęło do organu podatkowego w dniu 7 grudnia 2010 r. , a więc przed wydaniem i doręczeniem odpisu zarządzenia zabezpieczenia, tj. przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącego chcąc występować w postępowaniu w imieniu strony winien przedłożyć do akt sprawy upoważnienie do reprezentowania strony w konkretnej sprawie, po jej wszczęciu. Organy administracji publicznej nie są bowiem uprawnione do potraktowania z urzędu danej osoby jako pełnomocnika strony w konkretnej sprawie, nawet w sytuacji gdy osoba taka była ustanowiona pełnomocnikiem strony w innych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ administracji. Wyrokiem z 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 640/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez B.M. i A.M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w częściach dotyczących B.M. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Uzasadniając Sąd stwierdził, że nie można uznać za trafny poglądu skarżących, zgodnie z którym pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym jest dokument złożony do akt sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Sąd stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że podnoszona przez pełnomocnika skarżących okoliczność złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w dniu 3 grudnia 2010 r. (data nadania pełnomocnictwa do organu podatkowego) dotyczy pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcom podatkowym, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zarządzenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydane zostało w nowym postępowaniu, wszczętym na podstawie postanowienia z dnia 26 listopada 2010 r. wobec skarżących. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżących doradcom podatkowym zostało złożone do organu egzekucyjnego dopiero przy piśmie z 12 stycznia 2011 r. Uwzględniając powyższe, zarządzenie o zabezpieczeniu należało doręczyć bezpośrednio zobowiązanym. Sąd stwierdził, iż uwzględnieniu podlega jedynie skarga B.M. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 10 grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, udali się pod adres zamieszkania skarżących w celu doręczenia m. in. zarządzenia zabezpieczenia z 10 grudnia 2010 r. Pod wskazanym adresem zastali jedynie Skarżącego, który odmówił przyjęcia pism, oświadczając, że jest chory i prosi o skierowanie korespondencji do pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem męża A.M., ani to, że skarżący jako dorosły domownik domu odebrał przesyłkę i podjął się doręczenia jej adresatowi, tj. B.M. Z powyższych względów nieuprawnione jest przyjęcie, że ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącej w dniu 10 grudnia 2010 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy odebrania przesyłki przez A.M. Uznać należało, że zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone skarżącej. W związku z powyższym 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie rozpoczął skutecznie swojego biegu. Stąd niedopuszczalne było rozpoznawanie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu, którego bieg jeszcze się nie rozpoczął. Odnosząc się do skargi A.M., Sąd pierwszej instancji uznał ją za niezasadną. Przedstawione przez pełnomocnika skarżącego okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów, tj. niewłaściwe doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie zasługują na uwzględnienie. Zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Dopiero dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., o ile po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. W ocenie Sądu zarządzenie zabezpieczenia zostało skutecznie doręczone w dniu 10 grudnia 2010 r., w trybie art. 47 k.p.a. Od tej daty rozpoczął swój bieg 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Za zasadne zatem należało uznać stanowisko organów egzekucyjnych, zgodnie z którym pełnomocnik skarżącego wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów nie uprawdopodobnił braku winy strony w uchybieniu terminu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargi kasacyjne wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oraz skarżący B.M. i A.M. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części uchylającej ww. postanowienie dotyczące B.M. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, co spowodowało, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczno- prawny i błędnie uznał, że naruszono art. 47 k.p.a. w stosunku do Skarżącej, bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie doręczono jej przedmiotowego postanowienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na nieuzasadnionym, z pominięciem art. 99 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej przyjęciu, że zobowiązanymi są A.M. i B.M. a nie małżeństwo A.M. i B.M. przez co błędnie Sąd uznał, że dla skuteczności doręczenia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczającego koniecznym jest doręczenie go oddzielnie obojgu małżonkom, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejasność i niespójność logiczną uzasadnienia z rozstrzygnięciem, bowiem postanowienie jest jedno, dotyczy jednego niepodzielnego zobowiązania, co oznacza, że wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postanowienie to winno być doręczone obojgu małżonkom oddzielnie, to przedmiotowe postanowienie winno być uchylone w całości. b) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie pierwszego z ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy. Z powyższych względów wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w całości ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Natomiast pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w części obejmującej punkt 2 sentencji, o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jednoczesne zastosowanie tych przepisów w sytuacji w której z uwagi na jedność przedmiotu zaskarżenia i strony skarżącej nie było możliwe częściowe oddalenie i częściowe uwzględnienie skargi, - art. 151 w zw. z art. 50 § 1 "w świetle" art. 51 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 32 i art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 58 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi złożonej przez małżeństwo A. i B. małż. M., występujących jako jedna strona jedynie w stosunku do Skarżącego, co jawi się jako sprzeczne z prawem, z uwagi na brak takiego Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu, dotyczącym kontroli legalności działania administracji skierowanego do B.M. i A.M. jako jednej strony (małżeństwa). Wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 221/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Uzasadniając Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2004 r. W zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. W wyniku jego weryfikacji została wydana decyzja na imię obojga małżonków – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Na jej podstawie zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia również na imię obojga małżonków. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Artykuł 133 § 3 Ordynacji podatkowej określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie są w takim przypadku jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania zabezpieczającego i w końcu egzekucyjnego. Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 16 lutego 2011 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zostały prawidłowo wydane na imię obojga małżonków– A.M. i B.M. Postanowienia te nie składały się zatem z części, a stanowiły jednorodne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację należy przyznać autorom obu skarg kasacyjnych, że skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierała jeden przedmiot zaskarżenia, jakim było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 kwietnia 2011 r. Biorąc pod uwagę treść rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku, Sąd mógł zatem albo skargę oddalić (art. 151 p.p.s.a.), albo zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji uchylić w całości (art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.). Brak było natomiast podstaw do uchylenia postanowień w części dotyczącej B.M. oraz oddalenia skargi w pozostałym zakresie. Z uwagi na uznanie za zasadne zarzutu obu skarg kasacyjnych w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpoznanie pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uwzględni powyższe rozważania, a ponadto treść prawomocnych wyroków wydanych 19 grudnia 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1263/11 i 1264/11 oraz wydanych na ich podstawie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które według poglądu pełnomocnika skarżących wyrażonego na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. przesądzają okoliczność, iż decyzja o zabezpieczeniu w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił dodatkowo, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi wyrokami w sprawach sygn. I SA/Łd 1263/11 i I SA/Łd 1264/11 ze skarg B.M. i A.M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia ustawowego terminu do złożenia odwołania od decyzji I instancji ( określającej podatnikom przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatników) i w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od tej decyzji - uchylił zaskarżone postanowienia. Wyroki ten zapadły na tle tego samego stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd w tych sprawach ustalił, że decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. umorzył postępowanie wobec A.M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.( decyzja doręczona w dniu 13 grudnia 2010 r.) i w tym samym dniu wszczął postępowanie wobec B. i A. małż. M. w przedmiocie tego podatku . W dniu 2 grudnia 2010 r. A.M. ustanowił pełnomocnika – doradcę podatkowego , do reprezentowania " w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. . Dokument pełnomocnictwa wpłynął do organu pierwszej instancji 7 grudnia 2010 r. wraz z pismem zawierającym prośbę o kierowanie całości korespondencji na adres pełnomocnika. W dniu 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatników w podatku dochodowym oraz decyzję o zabezpieczeniu. W tym samym dniu pracownicy Urzędu udali się do miejsca zamieszkania podatników celem doręczenia w/w pism. A.M. odmówił przyjęcia korespondencji tłumacząc, że ustanowił pełnomocnika i to jemu organ powinien doręczyć przesyłkę. Ponieważ podatnik odmówił przyjęcia pism, organ uznał je za doręczone na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej Od decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnik A.M. złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Podnosił, że doręczenie decyzji bezpośrednio podatnikowi nie było skuteczne, gdyż podatnik ustanowił pełnomocnika, o czym organ został powiadomiony. Z uwagi na powyższe termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. W sprawach I SA/Łd 1263/11 i I SA/Łd 1264/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko skarżących, że skoro zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania A.M. przez doradcę podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. , to zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, jak i decyzja o zabezpieczeniu powinny zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. Wskazał, że komplikacje w sprawie pojawiły się w związku z umorzeniem postępowania podatkowego w stosunku do A.M. a następnie wszczęciem postępowania wobec obojga małżonków M., przy czym pełnomocnictwo do zastępowania podatnika wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 7 grudnia 2010 r., gdy podatnicy jeszcze nie widzieli o wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania wobec A.M. i wszczęciu postępowania wobec obojga małżonków (oba akty z dnia 26 listopada 2010 r.), gdyż decyzja o umorzeniu została doręczona 13 grudnia 2010 r. W takim układzie procesowym przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej założenia, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania, które zostało umorzone, choć obejmowało swym zakresem przedmiot postępowania zainicjowanego z urzędu postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. Sąd uznał za dowolne i przejaw działania organu na niekorzyść podatnika. Sąd zaznaczył także, że wskazani w dokumencie pełnomocnicy zostali przez skarżącego umocowani do reprezentowania także w postępowaniu egzekucyjnym oraz w każdym innym mającym na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnych, a zatem także w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd wyjaśnił, ze decyzja o zabezpieczeniu została wydana w ramach nowego postępowania podatkowego wszczętego wobec małżonków M. i w związku z tym w przypadku wyjaśnienia przez organ wątpliwości, którego z postępowań dotyczyło złożone pełnomocnictwo, albo należałoby przyjąć, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym (gdyby pełnomocnik udzielił odpowiedzi, że pełnomocnictwo dotyczy umorzonego postępowania wymiarowego) albo, że legitymacja do zastępowania strony istniała (gdyby z odpowiedzi wynikało, że pełnomocnictwo dotyczy "nowego" postępowania podatkowego). Brak jednoznacznych ustaleń stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, bowiem konsekwencją stwierdzenia konieczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie stronie, jest uznanie, że nie doszło do skutecznego doręczenia w/w pism, zaś dalszym następstwem tego uchybienia byłoby wstrzymanie biegu terminu do wniesienia odwołania. Sąd w obu omawianych sprawach, przy ponownym rozpoznaniu obu spraw nakazał więc ustalenie, do którego z postępowań zostało złożone pełnomocnictwo i gdyby wynik ustaleń wskazywał, że dokument dotyczył "nowego" postępowania wymiarowego organ powinien dokonać doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a jeżeli pełnomocnik już otrzymał powyższe pisma rozważyć, czy nie zachodzą przeszkody do rozpatrzenia odwołania złożonego w dniu 12 stycznia 2011 r. Zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał pełnomocnika strony do wskazania , do którego postępowania zostało złożone pełnomocnictwo i uzyskał odpowiedź, że do postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. W związku z tym, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. organ stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 12 stycznia 2011 r. od decyzji z dnia 10 grudnia 2010 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania oraz przybliżoną kwotę odsetek oraz orzekającą o zabezpieczeniu określonego wyżej zobowiązania podatkowego na majątku podatników uznając, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, skoro nie została doręczona osobie uprawnionej tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Jeżeli decyzja Naczelnika US w Ł. nie weszła do obrotu prawnego, brak jest przedmiotu postępowania w sprawie złożonego przez pełnomocnika małż. M. odwołania. ( odpis postanowienia k- 116 -119). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) [dalej p.p.s.a.] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Ponadto wskazać należy, że w przypadku ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania jest odmowa przywrócenia małżonkom M. terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające uregulowane w Dziale IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015) [dalej u.p.e.a.] jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania rozpoznawczego, czy postępowania podatkowego, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku II FSK 393/12 r. z 20 grudnia 2013 r. w sprawie skarżących dotyczącej umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r., Zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, który stanowi podstawę dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zastosowanie środków zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest aktem administracyjnym podlegającym weryfikacji w trybach zwykłych lub nadzwyczajnych określonych przepisami k.p.a. Zasadność jego wystawienia oraz prawidłowość wypełnienia badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania jedynym środkiem zaskarżenia dla zobowiązanych pozostawały zarzuty, w ramach których mogli oni kwestionować m.in. podstawę prawną zabezpieczonego obowiązku. Art. 166b u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, stanowił, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Oznacza to, że do zarzutów na postępowanie zabezpieczające odpowiednie zastosowanie miały przepisy art. 31-34 u.p.e.a., w tym art. 32 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego ( odpowiednio zarządzenia zabezpieczenia) , o ile nie został wcześniej doręczony. Termin do wniesienia zarzutów określony został w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., który stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera: /.../ (pkt 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Z treści podanych przepisów wynika, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia odgrywa dużą rolę w odniesieniu do możliwości zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym podlegał rozpoznaniu na podstawie art. 58 k.p.a., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia było więc ustalenie, czy i jakiej dacie zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie, gdyż od tej daty rozpoczynałby bieg termin do wniesienia zarzutów. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy termin rozpoczął bieg i czy został przekroczony. Przy czym, zgodnie z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 §3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Oznacza to, że wystarczające jest doręczenie pisma jednemu z małżonków. Do oceny prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zastosowanie mają przepisy k.p.a. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi, że organ rozstrzygnął sprawę bez ustalenia i rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, czym naruszył art. 7, art. 77 § 1 i art.80 k.p.a. w związku z art. 58 § 1 k.p.a. oraz art. 18 u.pe.a. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wystawione w dniu 10 grudnia 2010 r. próbowali w dniu 10 grudnia 2010 r. doręczyć skarżącemu pracownicy Urzędu Skarbowego wraz z postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec skarżących w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i postanowieniem o wszczęciu z urzędu postępowania zabezpieczającego wobec skarżących. Doręczenie to, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać za nieskuteczne, gdyż organ powinien dokonać doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. , podobnie jak postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, czy decyzji o zabezpieczeniu, pełnomocnikowi skarżącego, którego dokument pełnomocnictwa wpłynął do urzędu 7 grudnia 2010 r. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę był zobowiązany, zgodnie ze wskazaniami NSA, do uwzględnienia treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanych w sprawach I SA/Łd 1263/11 i I SA/Łd 1264/11, a także wydanego na ich podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lipca 2012 r., który ostatecznie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o zabezpieczeniu doręczana 10.12.2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona osobie uprawnionej – pełnomocnikowi strony. Ponieważ w sprawach I SA/Łd 1263/11 i I SA/Łd 1264/11 przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości tego samego doręczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. ( wszystkie pisma próbowano doręczyć łącznie) Sąd rozpoznający niniejszą skargę oceny tej pominąć nie może. Sąd zaś w tych sprawach przesądził nie tylko, że w przypadku ustalenia, że pełnomocnictwo dotyczyło nowego postępowania wymiarowego wszczętego przeciwko małżonkom M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a takie ustalenie zostało ostatecznie przyjęte przez organ, to ustanowiony pełnomocnik posiadał legitymację do zastępowania strony, a zatem nie doszło do skutecznego doręczenia pisma (decyzji o zabezpieczeniu). Sąd podkreślał też, że zgodnie z treścią pełnomocnictwa "pełnomocnicy zostali umocowani przez skarżącego do reprezentowania go także w postępowaniu egzekucyjnym oraz każdym innym mającym na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnych, a zatem również w postępowaniu zabezpieczającym /../". Sąd powołał się oczywiście na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Takie samo brzmienie ma też art. 40 § 2 zd.1 k.p.a. Ponieważ dokument pełnomocnictwa obejmujący również umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym dotyczącym podatku dochodowego za rok 2004 r. wpłynął do organu 7 grudnia 2010 r., zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać skierowane do pełnomocnika, a nie do strony. Skoro zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony, do skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie doszło przynajmniej w dniu 10 grudnia 2010 r. Organ powinien jednak ustalić, czy nie doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w innej dacie i dopiero ocenić zachowanie terminu do wniesienia zarzutów. W tym stanie rzeczy, co najmniej przedwczesne było przyjęcie, że strona uchybiła terminowi do wniesienia zarzutów. Zgodnie z art. 58 § 1 k.p.a. ( w zw. z art. 18 i 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. ) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podstawowym warunkiem rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu jest więc ustalenie, ze doszło w sprawie do uchybienia terminu. Do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zarzutów konieczne jest doręczenie zobowiązanemu, w tym zaś wypadku jego pełnomocnikowi, zarządzenia zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie, w świetle ustalonych okoliczności taka sytuacja nie zaistniała. Skoro zaś termin do wniesienia zarzutów nie rozpoczął swojego biegu, uzasadnione było uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 135 p.p.s.a. Ustalenie przez organ, że nie zaczął biec termin do dokonania danej czynności (wniesienia zarzutów), spowoduje, że wniosek o przywrócenie terminu będzie bezprzedmiotowy, a postępowanie w tym przedmiocie powinno zostać umorzone. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. II OSK 962/12, czy wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. II OSK 1762/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Równocześnie w ocenie sądu należy podkreślić, że taka ocena prawna sytuacji skarżących małżonków M. dotyczy tych konkretnych i szczególnych okoliczności sprawy, co podkreślał także sąd w sprawach I SA/Łd 1263/11 i I SA/Łd 1264/11 i jest wynikiem komplikacji zapoczątkowanych wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania w stosunku do A.M. i wszczęciem w tym samym dniu postępowania w wobec obojga małżonków i łącznego doręczania wszystkich pism 10 grudnia 2010 r. Co do zasady zaś, sąd rozpoznający niniejszą skargę akceptuje w pełni ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a. , inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. A dopiero po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a., o, ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej stron. ( wyrok NSA z 13 lipca 2011 r. sygn. II FSK 367/10, z 14 czerwca 2012 r sygn II FSK 2513/10) Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. bg