III SA/Łd 165/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi- Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant referent stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 3.431 (trzy tysiące czterysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania K. W. prowadzącego działalność pod firmą PPHU A na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010r. w kwocie 39 373,00 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010r. w kwocie 34 359,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W okresie od dnia 1 do 18 lutego 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w firmie PPHU A K. W. kontrolę podatkową w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego (napędowego) przeznaczonego do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży zgodnie z przeznaczeniem oraz spełniania warunków uprawniających do stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Kontrola dotyczyła okresu od dnia 1 września do 31 grudnia 2010r. W toku kontroli ustalono, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego grzewczego B od C Spółki z o. o. z siedzibą w P., który następnie sprzedawał podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż miała charakter objazdowy z wykorzystaniem cysterny dwukomorowej o pojemności całkowitej 12,43 m3. Na podstawie przedstawionych do kontroli dokumentów, w tym faktur VAT oraz dowodów wydania ustalono, że w badanym okresie strona zakupiła łącznie 428.713 litrów oleju, sprzedała natomiast łącznie 355.875 litrów oleju podmiotom gospodarczym i 74.645 litrów oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ilość zakupionego oleju podana została w m3 w temperaturze 15°C i w tej temperaturze podana została również gęstość oleju. W okresie od 1 września do 31 grudnia 2010r. od odbiorców oleju podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych lub do odsprzedaży na cele opałowe. W toku kontroli kontrolujący stwierdzili, że niektóre z przedstawionych oświadczeń były niezgodne z wymaganiami określonymi w art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, bowiem nie zawierały wszystkich danych lub dane te były niepełne bądź nieprawidłowe. Uchybienia dotyczyły w większości przypadków podpisu osoby składającej oświadczenie, numeru i nazwy dokumentu tożsamości lub numeru PESEL, NIP i REGON. W oświadczeniach złożonych w październiku 2010r. stwierdzono, że w 28 oświadczeniach występują braki w postaci braku czytelnego podpisu osób składających oświadczenia, a w 3 przypadkach brak numeru REGON. W toku kontroli ustalono również, że zestawienia oświadczeń za badany okres składane były w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy ale zawierały błędy, w tym m.in. błędne numery NIP i REGON niezgodne z podanymi w oświadczeniach lub brak tych numerów, nieprawidłowe adresy zamontowania urządzeń grzewczych i inne ilości tych urządzeń niż podane w oświadczeniach lub błędne daty złożenia oświadczeń. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010r. w kwocie 39.373,00 zł. uznając, że 11 z przedstawionych oświadczeń (dotyczących sprzedaży łącznie 21.610 litrów oleju) nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00zł/1000 litrów oleju opałowego, ponieważ na oświadczeniach tych złożony został nieczytelny podpis w postaci parafki, uniemożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie niezbędną do ustalenia rzeczywistego celu, na jaki został zakupiony i wykorzystany olej napędowy grzewczy. Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła bez odebrania od nabywców oświadczeń uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, 2) art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że spełnił warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ponieważ autentyczność podpisów na oświadczeniach potwierdzona została przez ich autorów, co potwierdzają karty wzorów podpisów złożone w toku postępowania. Skarżący zaznaczył, że tylko brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nierzetelnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktyczne przeznaczenie, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja narusza zasadę proporcjonalności, która nakazuje zarówno ustawodawcy, jak i organom administracji publicznej zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Postanowieniem z dnia 9 września 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11. W piśmie z dnia 5 marca 2014r. K. W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odwołaniu zgłosił dodatkowe zarzuty; -naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 1.art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców, mimo iż organ podatkowy nie wskazał przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, 2. art. 89 ust. 6 pkt 5 i art. 89 ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za formę graficzną podpisu składanego przez nabywcę, mimo iż organ podatkowy nie wskazał przepisów, które definiowałyby pojęcie "czytelny podpis", 3. art. 8 ust. 6 ustawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 21.610 litrów oleju opałowego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu. 4. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w sytuacji braku uprawnień sprzedawcy do wyegzekwowania od kupujących zaliczających się do grupy nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt l, ust. 6 i ust. 7 ustawy, a także braku wpływu na stosowaną przez wszystkich nabywców formę podpisu, z jednoczesnym uzyskaniem oświadczeń zawierających wszelkie dane adresowe umożliwiające weryfikację transakcji, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. - naruszenia przepisów postępowania, tj. 1.art. 120, art. 121 § l, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji niewykazania uprawnień strony do wyegzekwowania od nabywców zaliczających się do grona kupujących wymienionych w art. 89 ust. 5 pkt 1 spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 ustawy, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do dokonania sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł / 1000 litrów, w sytuacji niewskazania przepisów definiujących pojęcie "czytelny podpis", umożliwiających dokonanie stronie oceny poprawności formy graficznej podpisu składanego przez nabywców na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju grzewczego. 4. art. 120, art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wyższości kompletności i poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. Skarżący zaznaczył również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku, jaki zapadł w sprawie P 24/12 wypowiadając się w zakresie miesięcznych zestawień oświadczeń stwierdził, że służą one sprawnemu działaniu mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien ustalić, czy olej napędowy grzewczy został sprzedany i wykorzystany na cele zgodne z przeznaczeniem, tymczasem z góry uznał, iż nie ma takiej potrzeby, gdyż nieczytelne podpisy na oświadczeniach przekreśliły możliwość dalszej oceny całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim porównania podpisu widniejącego na oświadczeniach z podpisem widniejącym na karcie wzorów podpisów złożonej przez nabywcę. Końcowo skarżący zwrócił uwagę na podwójne opodatkowanie tego samego wyrobu, najpierw według stawki 232,00 zł / 1000 litrów i następnie według stawki 1822,00 zł / 1000 litrów, co jest niezgodne z ustawą o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze. Z uwagi na zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu i nieodliczenia akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu według stawki 232,00 zł / 1000 litrów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystąpił do dostawcy oleju, tj. C Sp. z o.o. w P. w celu udzielenia informacji, czy od oleju napędowego grzewczego B sprzedanego firmie A K. W. w okresie od sierpnia do grudnia 2010r. zapłacony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. W odpowiedzi na powyższe pismo C sp. z o.o. oświadczyła, że paliwa sprzedane firmie A K. W. zakupiła od D S.A., który odprowadzał do urzędu celnego podatek akcyzowy w należnej wysokości, a cena zakupu, jak i cena sprzedaży paliwa zawierają podatek akcyzowy w należnej wysokości. Na potwierdzenie powyższego Spółka C dołączyła faktury zakupu oleju w D S.A. z wyszczególnioną kwotą akcyzy, a także zestawienie dokumentów potwierdzających sprzedaż paliwa firmie A K. W. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010r. w kwocie 34 359,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 8 i 9). Stawka akcyzy na olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi oraz na olej opałowy o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł /1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10). Zastosowanie tej stawki akcyzy jest możliwe po spełnieniu przez sprzedającego warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 8 i ust. 14-15 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wy-stawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt i, z zastrzeżeniem ust. 7 dotyczącego możliwości złożenia oświadczenia na fakturze, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: -dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, -określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, -wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, -datę i miejsce złożenia oświadczenia, -czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: - imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, -adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania, -określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, -określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia, -wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, -datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 14 i 15 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne ze-stawienie oświadczeń, o których mowa w art. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnienie w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z treścią ust. 4 pkt 1, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów / metr sześcienny - 2.047,00 zł /1000 kilogramów. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 9 i 10 ustawy, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4)ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. Warunki określone w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych, uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w tym warunek czytelnego podpisu składającego oświadczenie, nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w innych przepisach, do stosowania których odsyła ta ustawa. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. W przedmiotowej sprawie zdefiniowania wymaga pojęcie czytelny podpis składającego oświadczenie. Słownik języka polskiego definiuje podpis jako nazwisko i imię napisane własnoręcznie. Podpis to również potwierdzenie pisma, nadanie mu ważności przez napisanie swego nazwiska, podpisanie. Podpisać się to własnoręcznie napisać pod czymś swoje imię i nazwisko, potwierdzić coś swym podpisem. Z kolei czytelny to łatwy do odczytania, wyraźny, zrozumiały, jasny. Bazując na tych określeniach można zatem zdefiniować czytelny podpis jako łatwe do odczytania, wyraźne i zrozumiałe, własnoręcznie napisane imię i nazwisko. Definicja taka wynika również z orzecznictwa, przy czym orzecznictwo przyjmuje jeszcze inne cechy czytelnego podpisu, a mianowicie jego indywidualny i powtarzalny charakter, co umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła. Odnosząc zaprezentowaną definicję czytelnego podpisu do podpisów złożonych na oświadczeniach w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że nie są czytelne podpisy złożone na oświadczeniach, które zakwestionował organ pierwszej instancji, a mianowicie na: 1) oświadczeniach z dnia 4, 18 i 29 października 2010 r. dotyczących sprzedaży łącznie 6.000 litrów oleju firmie FPH E M. O., 2) oświadczeniu z dnia 6 października 2010r. dotyczącym sprzedaży 4.000 litrów oleju firmie F sp. z o.o., 3) oświadczeniu z dnia 7 października 2010 r. dotyczącym sprzedaży 1.330 litrów oleju firmie PPH G D. B., 4) oświadczeniu z dnia 7 października 2010 r. dotyczącym sprzedaży 2.500 litrów oleju firmie H sp.j., 5) oświadczeniu z dnia 15 października 2010 r. dotyczącym sprzedaży 1.500 litrów oleju Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia w M., 6) oświadczeniu z dnia 26 października 2010 r. dotyczącym sprzedaży 2.050 litrów oleju firmie I sp. z o.o., 7) oświadczeniach z dnia 7 i 27 października 2010 r. dotyczących sprzedaży łącznie 3.480 litrów oleju K. O., 8) oświadczeniu z dnia 21 października 2010 r. dotyczącym sprzedaży 750 litrów oleju M. S. Oświadczenia te zdaniem organu w miejscu przeznaczonym na złożenie czytelnego podpisu składającego oświadczenie zawierają własnoręcznie napisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy i w niektórych przypadkach również pieczęć nabywcy zawierającą nazwę podmiotu gospodarczego. Ciąg nieczytelnych znaków nie wyczerpuje jednak definicji czytelnego podpisu, ponieważ nie można z niego odczytać nazwiska osoby, która go złożyła. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, który podzielił dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Stanowisko to wynika wprost z treści art. 89 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej powinny być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a oświadczenia złożone przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą powinny być dołączone do kopii faktury lub mogą być złożone na wystawianej fakturze. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, który reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i stanowi, że obowiązek ten powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Zatem data wystawienia dokumentu sprzedaży powinna być zbieżna z datą wystawienia oświadczenia, aby sprzedawca w sposób prawidłowy ustalił kwotę podatku akcyzowego i pobrał ją w cenie paliwa. W przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą data ta może być późniejsza o 7 dni od daty wydania wyrobu. Złożenie oświadczenia wraz z dokumentem sprzedaży jest istotne także ze względów kontrolnych. Obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń w momencie sprzedaży paliwa opałowego, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynika także z art. 89 ust. 10 ustawy. Zdaniem organu oczywistym jest, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za podane przez nabywcę informacje, których nie może zweryfikować nawet przy dołożeniu należytej staranności i przy braku wyposażenia go w normatywne instrumenty dokonywania takiej weryfikacji, np. co do podanych przez nabywcę liczby, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane nabywane wyroby. Wyegzekwowanie złożenia oświadczenia z prawidłowymi danymi od podmiotu gospodarczego, chociaż nie zostało wprost wskazane przez ustawodawcę, powinno wynikać z takiego zorganizowania sprzedaży, aby możliwe było ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego i tym samym aby sprzedawca działający we własnym interesie zagwarantował sobie prawo skorzystania z preferencji podatkowych. Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważa, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W myśl tej zasady organy podatkowe są zobowiązane do stosowania aktów prawnych należących do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W procesie stosowania prawa zasada proporcjonalności odnosząca się do wyważenia interesu indywidualnego i interesu publicznego ma znaczenie w sytuacji, gdy norma prawna nie wyznacza jednoznacznie następstwa prawnego pozostawiając jego określenie uznaniu organu podatkowego. W przypadku przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, które wyznaczają precyzyjnie obowiązki podatnika dla otrzymania przewidzianych prawem preferencji, nie występuje luz decyzyjny, w ramach którego organ podatkowy mógłby rozważać rozwiązania bardziej lub mniej korzystne dla podatnika w kontekście interesu ogólnego. W tym przypadku zakres działania organów podatkowych jest ściśle określony i nie ma tu miejsca na wyważanie interesu indywidualnego z publicznym. Zasady proporcjonalności nie narusza także rozwiązanie ustawodawcy wprowadzające wymogi dotyczące składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego do celów opałowych w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń podyktowane jest niewątpliwie ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Takie rozwiązanie stwarza preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Konsekwencją nie wypełnienia tych wymogów jest zastosowanie stawki adekwatnej dla paliw silnikowych. Konsekwencja ta nie powinna być jednak traktowana jako sankcja, ale jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. w kwestii niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku transakcji sprzedaży, na które wystawione zostały nieprawidłowe oświadczenia zawierające nieczytelny podpis osoby składającej to oświadczenie. Zgodnie zatem z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 1.822,00 zł / 1000 litrów. Jednak z uwagi na fakt, że od tego oleju została już zapłacona akcyza według stawki 232,00 zł / 1000 litrów, co ustalono w postępowaniu odwoławczym, to o tę kwotę należało pomniejszyć kwotę akcyzy określoną w zaskarżonej decyzji. Nową kwotę akcyzy obliczono w sposób następujący: akcyza obliczona od 21600 litrów według stawki 1.822,00 zł / 1000 litrów wynosiła 39.373,00 zł akcyza obliczona od 21600 litrów według stawki 232,00 zł / 1000 litrów wynosiła 5.014.00 zł Różnica: 39.373,00 zł - 5.014,00 zł = 34.359,00 zł Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art, 120, art. 121 § l, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, jakie zgodnie z przepisami prawa powinien mieć akt administracyjny i wydana została w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy. W uzasadnieniu prawnym jak i faktycznym powołano przepisy, które były podstawą do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. K. W. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez nabywców określonych w art. 89 ust 5 pkt 1u.p.e.a. mimo, iż organ odwoławczy nie wskazał skarżącemu przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15, - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, a także naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego, - art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez iluzoryczne umożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pominięcie obowiązku zapoznania się ze stanowiskiem skarżącego przed wydaniem decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia organów celnych było zakwestionowanie prawa skorzystania przez niego ze sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy w kwocie 232 zł/1000 litrów z powodu dysponowania przez podmiot jedenastoma oświadczeniami kompletnymi, ale zawierającymi według organu odwoławczego nieczytelny podpis nabywcy. Trzy z zakwestionowanych oświadczeń sporządzone zostały przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osiem przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej dążył do wydania decyzji przed dniem 1 stycznia 2015 r., aby uniemożliwić stronie skorzystanie z przepisów, które byłyby dla niej dogodniejsze. Kolejne działania organu podatkowego, a więc wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania ( 9.12.2014 r.) z jednoczesnym wydaniem postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawi zebranego materiału dowodowego ( 10.12. 2014 r.) i niezwłoczne doręczenie obu pism skarżącemu ( odebrano 12.12.2014 r.), a następnie wydanie decyzji ostatecznej bez zapoznania się ze stanowiskiem podmiotu dotyczącym sprawy ( pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nadane w placówce pocztowej w terminie, czyli 19.12.2014 r. dotarło do Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu 23.12.2014 r., a więc po dacie wydania decyzji) wskazuje, że jedynym celem organu było " zmieszczenie się" z wydaniem decyzji w granicznym terminie, to jest do dnia 31.12.2014 r. Skarżący podniósł ponadto, że organy obu instancji nie były zainteresowane przeprowadzeniem kontroli zużycia oleju opałowego, którego sprzedaż została udokumentowana opatrzonymi trudnymi do odczytania podpisami nabywców. Nie uwzględniono również w przypadku nieczytelnych podpisów na oświadczeniach potwierdzenia przez nabywców autentyczności złożonych podpisów, które to potwierdzenie znalazło odzwierciedlenie na przedłożonych przez skarżącego w trakcie postępowania kartach wzorów podpisów. Skarżący uważa, że zastosowanie wobec niego stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku bezspornej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze oraz bezspornego wykorzystania tego wyrobu na cele zgodnie z przeznaczeniem przez ostatecznych dysponentów narusza uregulowania Dyrektywy 2003/96/WE. Polski ustawodawca uprawnienia wynikające z art. 2 ust. 3 i art. 21 powołanej dyrektywy zrealizował w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, to jest m.in. stawka 1822 zł/1000 litrów gotowego wyrobu dla wyrobów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka 232 zł./1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych dla celów opałowych. Odpowiadające zastosowanie stawce obniżonej końcowe zużycie produktu, to jest przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze, nie zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Strona wskazała ponadto na zmiany wprowadzone do u.p.a. przez ustawę z dnia 14 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej. Zmiany te w jej ocenie zmierzają do zatrzymania destrukcji gospodarki wyrażającej się nakładaniem kar za nieskutkujące uszczupleniami podatkowymi przewinienia, choćby poprzez objęcie wszelkich spraw niezakończonych do dnia 1 stycznia 2015 r. rozpoznaniem zgodnie z nowymi uregulowaniami, wskazującymi w sposób bezsporny, iż tylko zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem może stanowić podstawę zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oczywiście nic takiego w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, był obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 powinno, zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a., zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość sporządzenia jedenastu oświadczeń, zarzucając im brak czytelnego podpisu, w tym trzech podpisanych przez nabywców, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (pkt 7 i 8) tj.: 1) oświadczeń z dnia 4, 18 i 29 października 2010 r. dotyczących sprzedaży łącznie 6.000 litrów oleju firmie FPH E M. O., 2) oświadczenia z dnia 6 października 2010r. dotyczącego sprzedaży 4.000 litrów oleju firmie F sp. z o.o., 3) oświadczenia z dnia 7 października 2010 r. dotyczącego sprzedaży 1.330 litrów oleju firmie PPH G D. B., 4) oświadczenia z dnia 7 października 2010 r. dotyczącego sprzedaży 2.500 litrów oleju firmie H sp.j., 5) oświadczenia z dnia 15 października 2010 r. dotyczącego sprzedaży 1.500 litrów oleju Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia w M., 6) oświadczenia z dnia 26 października 2010 r. dotyczącego sprzedaży 2.050 litrów oleju firmie I sp. z o.o., 7) oświadczeń z dnia 7 i 27 października 2010 r. dotyczących sprzedaży łącznie 3.480 litrów oleju K. O., 8) oświadczenia z dnia 21 października 2010 r. dotyczącego sprzedaży 750 litrów oleju M. S. Wszystkie wyżej wymienione oświadczenia w miejscu przeznaczonym na złożenie podpisu składającego oświadczenie zawierają własnoręcznie nadpisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy. Istotą sporu między stronami jest więc kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy stawki podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu zbycia oleju opałowego przewidzianej w art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. Źródłem tego sporu są stwierdzone przez organy celne braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju w postaci nieczytelności podpisów tychże nabywców oleju opałowego, tj. niespełnienie wymogu określonego w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Według organów warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej: "czytelny podpis" nabywcy jest spełniony, gdy oświadczenie to zawiera co najmniej czytelne nazwisko. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję przyjął, że w przypadkach gdy na oświadczeniu znajduje się tylko parafa nabywcy jak i wówczas gdy parafa została uzupełniona odciskiem pieczęci firmowej przedsiębiorcy, nie można uznać, iż pod oświadczeniem znajduje się czytelny podpis składającego oświadczenie. Tym samym nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywcy, a w konsekwencji skorzystanie przez skarżącego z preferencyjnej stawki podatkowej. Odmiennego zdania jest skarżący, który wskazuje, że stwierdzone braki formalne są na tyle nieistotne, że nie uniemożliwiają weryfikacji oświadczeń, jak też kontroli obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia. Przystępując do rozważań merytorycznych należy więc podkreślić, że użyty w przepisach art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. i ust. 8 pkt 5 zwrot "czytelny podpis" nie posiada definicji legalnej ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w żadnym innym akcie prawnym prawa krajowego. Ustawodawca nie określa więc, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu nazwiska czy wystarczy użycie samego imienia. Z punktu widzenia semiotyki podpis oznacza "nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały, napisane zwykle własnoręcznie", natomiast podpisać się - to "napisać własnoręcznie swoje nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały; zaświadczyć, stwierdzić coś swym podpisem" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 743). W mowie potocznej słowo "podpis" jest używane w dwóch różnych znaczeniach. W stosunkach rodzinnych lub towarzyskich przez podpis rozumie się każde zakończenie pisma przez osobę, od której pismo pochodzi, np. tylko imię, i to także zdrobniałe. Natomiast co do podpisów składanych w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Takie znaczenie podpisu utrwaliło się w społeczeństwie ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Wobec tego rozważenia wymaga określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można było go uznać za podpis w rozumieniu analizowanej regulacji, a przede wszystkim zaś ustalenie, czy potoczne znaczenie analizowanego pojęcia może na gruncie analizowanej regulacji prawnej nabrać również znaczenia prawnego. Istotnych wskazówek w tym zakresie niewątpliwie dostarcza analiza wypowiedzi judykatury na temat tego pojęcia. Ujawnia ona dość znaczne zróżnicowanie poglądów co do rozumienia pojęcia "czytelny podpis". Wśród tej różnorodności można bowiem znaleźć koncepcję formalistyczną, jak i funkcjonalną. Wedle zwolenników formalistycznego, tj. rygorystycznego pojmowania analizowanego pojęcia, "zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę". Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Podpis powinien więc obejmować co najmniej nazwisko podpisującego. "Czytelny podpis" oznacza zaś podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby. Nie jest jednak konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie. Nie musi ono też być w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Zwolennicy tej koncepcji dopuszczają zatem pomijanie niektórych liter, zwłaszcza samej końcówki nazwiska, co jest w praktyce obrotu prawnego powszechne. Niekiedy też, lecz pod pewnymi warunkami, dopuszczają nakreślenie podpisu w sposób nieczytelny, a to dlatego, że podpis ma charakter względny, gdyż podpis, obejmujący w intencji podpisującego pełne nazwisko, może swoim wyglądem przedstawiać się jako skrócony. Nie można zatem formułować ogólnych wskazań co do długości lub kształtu podpisu, poza tym, że ma on stanowić napisane nazwisko, niekoniecznie czytelnie, ale w sposób charakterystyczny dla osoby podpisanej. Podpis nieczytelny stanowi jednak wyraz woli napisania nazwiska jedynie wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Dlatego też podpis nieczytelny powinien być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę, a więc w formie, która jest tym samym znana szerszemu kręgowi osób. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną (por. m.in. postanowienie SN z dnia 17 czerwca 2009r., IV CSK 78/09, orzeczenie SN z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Na gruncie tej koncepcji "czytelny podpis" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować – tak jak to przyjęły w tej sprawie organy - co najmniej dające się odczytać nazwisko podpisującego się. Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem są również parafy, skrót podpisu lub inicjały. Nie budzi wątpliwości, że inicjały to początkowe litery imienia i nazwiska, zaś parafa to "skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 601). A zatem nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to - innymi słowy - wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czyli parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., III SA/Wa 1657/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r., I SA/Bd 220/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 09 sierpnia 2011r., I SA/Bd 381/11, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013r., I SA/Op 456/12). Druga z wyodrębnionych koncepcji - odrzucając skrajnie formalistyczną wykładnię analizowanego pojęcia - nakazuje uwzględniać cele unormowania wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu". Sprzeciwia się ona takiej wykładni pojęcia, która prowadzi do skutków materialno-prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Na gruncie tej koncepcji nie do zaakceptowania jest zatem taka wykładnia przepisu art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez jego drobiazgowe przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14). Nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa. Służą do tego takie narzędzia, jak odwołanie się do celu danej instytucji prawnej bądź do ogólnych zasad prawa, w tym zasady proporcjonalności (por. M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, PS 2007 Nr 4 s. 27). Wzorem poprzedniej koncepcji za istotne zwolennicy tej koncepcji również podnoszą, że podpis ma być tak nakreślony, aby nie było wątpliwości, kto sporządził i podpisał się. Złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce, wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie (nieczytelna parafa, złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia wątpliwości co do wystawcy podpisu. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014r., I SA/Ol 321/14, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14, wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96). Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę składającą oświadczenie, który powinien być uwzględniany w wykładni tego pojęcia, jest wszak umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter pisma nie jest w stanie podpisać się czytelnie jednym z możliwych rozwiązań jest wyrobienie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką firmową jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze (tak np. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14). Poza tymi koncepcjami można też odnaleźć w judykaturze jeszcze bardziej liberalne, choć jednostkowe koncepcje, sformułowane na tle konkretnej szczegółowej regulacji prawnej. I tak, dla przykładu przytoczyć można wyrażone przez Sąd Najwyższy stanowisko co do podpisu spadkodawcy na testamencie holograficznym, sporządzonym w postaci listu. W uchwale z dnia 23 kwietnia 1960 r. 3 CO 8/60, OSN 1961, z. 1, poz. 27, Sąd Najwyższy przyjął, że wystarczy podpisanie takiego testamentu tylko imieniem, jeżeli stosunek osobisty spadkodawcy i adresata uzasadnia tego rodzaju podpis, zaś w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 1973 r. III CZP 78/72, OSNCP 1973, z. 12, poz. 207, podniósł, że wystarczy podpisanie w sposób określający jedynie stosunek rodzinny spadkodawcy do spadkobiercy, jeżeli okoliczności nie nasuwają wątpliwości co do powagi i zamiaru takiego rozporządzenia. U podstaw obu orzeczeń legło stanowisko przyjmujące, że tzw. favor testamenti ma wpływ również na wykładnię przepisów o formie testamentu. Analiza tych koncepcji prowadzi do kilku generalnych wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż wspólnym elementem każdej z tych koncepcji – niezależnie od tego jak restrykcyjne wymogi są stawiane samemu podpisowi - jest funkcja identyfikująca osobę składającą podpis oraz własnoręczność nakreślenia podpisu jako jego immanentna cecha. Własnoręczny podpis zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. Daje pewność, że podpis pochodzi od osoby podpisanej. Stąd też dla rozumienia treści tego pojęcia istotne znaczenie ma funkcja podpisu (uchwała SN z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Podpis identyfikuje osobę jego wystawcy przy tym, jeśli jest nakreślony w formie jakiej stale ona używa przy podpisywaniu dokumentów, i właśnie z uwagi na ten sposób nakreślania podpisu jest rozpoznawany. Uprawniony jest też wniosek wedle którego – wobec braku legalnej definicji pojęcia "czytelny podpis" – nie sposób konstruować "legalnej" definicji tego pojęcia poprzez automatyczne przenoszenie potocznego znaczenia tego słowa na grunt prawa i nadawanie mu w ten sposób również znaczenia prawnego, z pominięciem swoistego kontekstu użycia tego pojęcia przez ustawodawcę w danym akcie prawnym, gdyż może to prowadzić nie tylko do niesprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć, ale również - poprzez "niewłaściwe" nadanie znaczenia temu pojęciu - do zakwestionowania oświadczenia pomimo spełnienia celu, dla którego ustawodawca wprowadził do danego przepisu wymóg składania przez nabywców oświadczeń i "czytelnego podpisu". Uwzględniając zatem swoiste cechy prawa administracyjnego, w szczególności zharmonizowanego z prawem unijnym prawa podatkowego (podatku akcyzowego), w wykładni pojęcia "czytelny podpis" stosownie do prezentowanej w doktrynie zintegrowanej teorii wykładni prawa administracyjnego (ZTW) należy opowiedzieć się za funkcjonalną koncepcją pojęcia "czytelny podpis" (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) System prawa administracyjnego, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 166 i n.). Dokonując zatem wykładni tego pojęcia dla potrzeb kontroli obrotu olejami opałowymi zgodnie z ZTW należy - poza wspólnymi dla wszystkich zaprezentowanych koncepcji elementów - uwzględnić również usytuowanie w systemie prawa regulacji prawnej, wprowadzającej wymóg czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim unijnego, istotę, funkcje i cele wprowadzenia spornego wymogu, jak i tzw. kontekst społeczny spornej regulacji prawnej. W ocenie sądu przyjęcie tej koncepcji w żaden sposób nie podważa, ani też nie polemizuje z prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny, a podzielanym przez sąd orzekający w tej sprawie, stanowiskiem, negującym podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Rzeczywiście bowiem - wobec jednoznacznej i niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisów art. 86 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 5 u.p.a. i ust. 8 pkt 6 – nie ma podstaw do takiej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców. Sąd nie kwestionuje też poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w urządzeniu grzewczym określonym w oświadczeniu. Sąd przyjmuje też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (tak też m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., I GSK 185/10). Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej obecnie sprawy problemem nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia były dotknięte wadą istotną czy nieistotną, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny wymogu oświadczenia "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą. Jest to więc, jak podnosi Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 50/11, problem stosowania prawa w danej sprawie. Spór sprowadza się zatem do przyjęcia kryteriów "kwalifikowalności" podpisu jako czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy nie kwestionowały tego, że olej opałowy został nabyty przez wskazane w oświadczeniach osoby i że został przeznaczony na cele grzewcze. W pierwszej kolejności podnieść zatem należy oczywistą kwestię, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Dostarczają bowiem organom celnym niezbędnych informacji o obrocie olejami opałowymi i ułatwiają im dokonywanie kontroli obrotu oraz składanych oświadczeń nabywców. Służą zwalczaniu nadużyć podatkowych, umożliwiając organom bieżącą analizę zjawisk występujących przy sprzedaży olejów opałowych i podejmowanie stosownych działań, w tym kontroli sprzedawców i nabywców. Nie ulega zatem wątpliwości, że założeniem prawodawcy wprowadzającego ten wymóg było umożliwienie dowodzenia w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z tego względu w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12, czy wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12, wyrok z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 244/10 oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10). Identyfikację tę umożliwiają przy tym wszystkie elementy oświadczenia analizowane łącznie. Zasadnie też podnosi orzecznictwo sądu drugiej instancji, wedle którego z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12). Jeżeli natomiast z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym. Z tego względu prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej przesłanki "czytelny podpis". Krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. Jest to konsekwencją – jak wynika z pkt. 15 preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) – dopuszczenia przez ustawodawcę unijnego możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod rygorem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Wprost wskazywanym przez tego ustawodawcę celem powyższego zróżnicowania było zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Stąd też w pkt 9 preambuły dyrektywy energetycznej ustawodawca unijny postanowił przyznać państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. W art. 4 tej dyrektywy przyjął jednakże, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy unijnego wyrażoną w preambule do dyrektywy energetycznej, było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych krajowych okoliczności. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie uzależnia jednak wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, lecz rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania, a więc paliwa podobnego, co dany produkt energetyczny. Z treści przepisów dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują jednakże szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. Stosowanie zróżnicowanych stawek opodatkowania wyrobów energetycznych, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w tej dyrektywie i ich zgodności z prawem wspólnotowym, jest możliwe pod kontrolą państw członkowskich, w przypadkach określonych w dyrektywie (art. 5 dyrektywy energetycznej). Nie narzucając państwom członkowskim sposobu tej kontroli, lecz pozostawiając tę kwestię do autonomicznego uregulowania przez te państwa, ustawodawca unijny jednocześnie oczekuje zapewnienia efektywności dyrektywy i określonego w niej celu. W ocenie sądu formalistyczna wykładnia przesłanek stosowania krajowego instrumentu tej kontroli nie może niweczyć wyrażonego w preambule dyrektywy energetycznej celu tej unijnej regulacji. Musiałoby to bowiem prowadzić do niedozwolonego uchylenia się od zastosowania się do wiążącego poszczególne państwa członkowskie prawa unijnego, a w konsekwencji i do przewidzianej Traktatami odpowiedzialności państwa z tytułu niewykonywania prawa unijnego. Z powyższych powodów w wykładni prawa krajowego, w rozpoznawanej sprawie przy wykładni pojęcia "czytelny podpis", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, należy uwzględniać tę regulację unijną. Z dniem członkostwa Polski w Unii Europejskiej tzw. dorobek unijny wypracowany przez instytucje unijne stał się częścią krajowego porządku prawnego. Istotną konsekwencją tego faktu jest nie tylko to, że akty prawa unijnego muszą być respektowane przez krajowe organy, także sądy, ale i to, że prawo krajowe ma być interpretowane i stosowane w zgodzie z prawem unijnym, w tym z celami wskazanej dyrektywy. W sferach regulowanych prawem unijnym krajowe organy obowiązane są bowiem dokonywać wykładni celowościowej i funkcjonalnej, tak jak to czyni w swoich orzeczeniach TSUE. Priorytet stosowania tej wykładni wynika z tego, że prawo unijne musi być stosowane, w tym i interpretowane, w sposób jednolity na obszarze całej UE i to z uwzględnieniem celów ustawodawcy unijnego oraz unijnych polityk w poszczególnych obszarach. Ponadto prawo krajowe ma być stosowane w sposób zapewniający skuteczność i efektywność prawa unijnego. Tego nie sposób osiągnąć przy zastosowaniu wykładni językowej, bowiem – obowiązujące w różnych państwach członkowskich systemy prawne i kultury prawne – nie pozwalają na zapewnienie spójności stosowania prawa unijnego przy zastosowaniu reguł językowych. Uwzględniając i ten aspekt analizowane pojęcie "czytelny podpis" należy interpretować przy uwzględnieniu funkcji podpisu i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jeśli zatem podpis ten wespół z innymi wymogami formalnymi pozwala na jego identyfikację bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osoby wystawcy oświadczenia, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania takiego oświadczenia, tym bardziej, iż cel jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony. Same też organy nie kwestionowały faktu, że olej opałowy został przez wystawców oświadczeń nabyty i wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zakwestionowanie w takich okolicznościach oświadczeń nie realizuje polityki unijnej, obejmującej niwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii, a w szerszym zakresie i jednej z polityk unijnych – polityki zmierzającej do ochrony środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji szkodliwych substancji do środowiska. Odnotować również należy fakt, iż wykładnia prawa krajowego musi również respektować wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE zasadę proporcjonalności, sprzeciwiającą się nakładaniu na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny, jak i gwarantującej, iż przysługujące im na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane (szerzej zob. np. A. Wróbel, M. Domańska, K.Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne, Zakamycze 2005 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., I GSK 1519/12). Także uwzględniając zasadę proporcjonalności nie do zaakceptowania jest formalistycznie pojmowanie pojęcia "czytelny podpis", jakkolwiek jest ono prezentowane przez część judykatury. Skutki jego przyjęcia są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do założonego przez ustawodawcę celu wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu" wobec treści złożonych w sprawie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "czytelny podpis" pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy możliwa jest identyfikacja wystawcy oświadczenia, zaś sam olej opałowy został przez tego wystawcę wykorzystany na cele grzewcze. Wykładnia ta przekracza więc granice środka (oświadczenia), który ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i ochronie interesu publicznego poprzez zapewnienie wpływów z podatku określonego w prawidłowej wysokości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że co do zasady rację należy przyznać organowi, który przyjmuje, że nieczytelny podpis zawierający ciąg nieidentyfikowalnych w żaden sposób znaków graficznych nie pozwala zweryfikować rzetelności oświadczeń. Na podstawie tak nakreślonego podpisu nie sposób zidentyfikować wystawcy podpisu, nie wiadomo czyj jest to podpis. To oznacza, że podpis taki nie może być uznany jako "czytelny podpis". W tym kontekście nie sposób jednak zaaprobować dokonanej przez organy oceny w zakresie oświadczeń wystawionych przez F.P.U. E M. O. z dnia 4,18 i 29 października 2010r. Analiza tych oświadczeń dowodzi, iż w miejscu przeznaczonym na podpis zawierają one imienną pieczątkę firmową, " F.P.U. E M. O. [...] tel....NIP...REGON..."oraz nieczytelny podpis – parafę. Zakwestionowanie tych oświadczeń przez organ i uznanie ich za nieidentyfikujące podmiotu dokonującego nabycia oleju nie jest zdaniem Sądu uzasadnione w świetle powyższych rozważań, dotyczących koncepcji czytelnego podpisu jak również dlatego iż oświadczenia te zostały wystawione przez przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, zaś stosowanie przyjmowanego powszechnie i akceptowanego w obrocie gospodarczym składania oświadczeń woli poprzez użycie firmowej pieczęci imiennej z parafą czy nieczytelnym podpisem spełnia swoją rolę, jaką jest identyfikacja wystawcy podpisu. Wobec powyższego w ocenie Sądu zakwestionowane przez organy oświadczenia M. O. (F.P. U. E) zawierające podpisy w postaci paraf przy odcisku pieczęci określającej imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, adres, telefon, NIP i REGON pozwalają na identyfikację nabywcy oleju bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Jest to zgodne ze stanowiskiem TK, który w cytowanym wyżej orzeczeniu opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. W ocenie Sądu, uwzględniając więc powyższe rozważania w zakresie czytelności podpisu, organ odwoławczy kwestionując czytelność podpisu M. O. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a., a w konsekwencji pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Prawidłowo natomiast Dyrektor Izby Celnej przyjął, że nieczytelne podpisy znajdujące się na pozostałych 8 oświadczeniach nie spełniają wymogu określonego w przepisie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. (brak pieczęci firmowej z podaniem imienia i nazwiska, brak pieczęci imiennej, sama parafa – pkt 2, 3, 4, 5, 6 zestawienia wadliwych oświadczeń ) i art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. ( sama parafa - pkt 7 i 8 zestawienia) i nie jest możliwa konwalidacja tych oświadczeń w toku postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu godzi się wskazać stanowisko samego ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu obowiązującej od 1 stycznia 2015r. ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), zwanej dalej u.w.d.g. (druk nr 2606). Jak m.in. wynika z tego uzasadnienia ustawodawca rozszerza przysługujące dotychczas niektórym podmiotom (np. organom administracji publicznej, publicznym szkołom czy jednostkom sił zbrojnych) uprawnienie do zastępowania oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw opałowych oświadczeniami składanymi w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą na wszystkie podmioty zajmujące się obrotem paliwami opałowymi, a celem tego jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych związanych z tym obrotem. Stwierdza następnie, że "zaproponowano także odstąpienie od stosowania obecnych konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, w przypadku gdy dany podmiot nie złoży w terminie lub wcale miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw płynnych. Obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia (znaczne skutki finansowe możliwe nawet w przypadku zaledwie kilkudniowego opóźnienia w złożeniu zestawienia). (...) Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Podmioty obracające olejem opałowym nadal będą miały obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw olejowych do celów opałowych. Niedotrzymanie tego terminu będzie bowiem rodziło podobne konsekwencje jak niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej czy też wymaganej przepisami prawa podatkowego informacji podatkowej". Z powyższego fragmentu niewątpliwie wynika świadomość ustawodawcy co do nieproporcjonalności sankcji w stosunku do nieznacznych przewinień podatnika w zakresie dokumentowania określonego działania. Należy również podkreślić, że obowiązująca od 1 stycznia 2015r. ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 89 ust. 16, że dopiero w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu oznacza to liberalizację podejścia do formalnych uchybień oświadczeń i stwarza możliwość weryfikacji w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego oświadczeń pod kątem celu dla którego zostały wprowadzone. Oświadczenie nie jest bowiem dowodem samym w sobie, ale ma umożliwić organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, poprzez kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego oleju. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Działanie tego organu w zakwestionowanym przez Sąd zakresie było wynikiem błędnej wykładni, a nie wadliwej oceny materiału dowodowego. Jako trafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 10 grudnia 2014 r., wyznaczające stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone zostało adresatowi 12 grudnia 2014 r. Skarżący w dniu 19 grudnia 2014 r., a zatem w terminie wskazanym w postanowieniu, nadał w urzędzie pocztowym pismo, w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Pismo to wpłynęło do siedziby organu w dniu 22 grudnia 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ przyjął, że skoro podatnik do dnia 19 grudnia 2014 r. ( w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia) nie złożył pisma, to zrezygnował z przysługującego mu prawa. Powyższe stanowisko organu jest błędne i nieuzasadnione w świetle przepisów prawa. Nadanie pisma w ostatnim dniu terminu jest złożeniem pisma z zachowaniem terminu, zaś stanowisko organu nie uwzględnia okresu przeznaczonego na obrót pocztowy, który zazwyczaj wynosi 3 do 5 dni. Organ powinien także przewidzieć, że przesyłka wysłana bezpośrednio przed świętami Bożego Narodzenia może być doręczona nawet o kilka dni później. W zaistniałej sytuacji wydając decyzję w dnu [...] organ pozbawił stronę przysługującego jej uprawnienia, określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Działanie takie naruszało przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednak powyższe uchybienie organu odwoławczego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. nie przedstawił nowych dowodów, ani nie powołał okoliczności, których nie wskazywałby wcześniej w trakcie postępowania podatkowego. W piśmie tym podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko i powołał orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zaprezentowaną powyżej ocenę prawną oraz fakt zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego co do części oświadczeń (dot. F.P.U. E M. O.) , które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji i poziom ustalonych w niej zobowiązań podatkowych strony skarżącej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 p.p.s.a. , § 18 ust. 1 pkt 1 a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). kk