III SA/Łd 194/16

Dnia 24 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 roku sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. . Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia[...] r. nr [...] określającą W Ż zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r., w łącznej kwocie 162 012,00 zł. Organ II instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w 2011 r. skarżący pod firmą "[...]" W Ż świadczył usługi transportu. W ewidencji podatkowej firmy "[...]", prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług w 2011 r., znajdowały się faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A N, [...] K , [..], NIP: [...] dokumentujące zakup oleju napędowego. Ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana była firma A N wynosiła w 2011 r. 88 920 litrów – 47 faktur. Wszystkie faktury i dowody KP były oznaczone pieczątką firmową "Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A N [...]" wraz z nieczytelnym, odręcznym podpisem osoby wystawiającej dokument (według wydruku na fakturze miał to być A N). Faktury nie były podpisane przez odbiorcę paliwa. Na wszystkich fakturach znajdowała się adnotacja, iż sposobem zapłaty jest gotówka, a rodzaj paliwa to "olej napędowy". Na fakturach znajdowały się ponadto numery rejestracyjne samochodów. Postanowieniami z dnia 3 września 2014 r., 10 listopada 2014 r. i 2 grudnia 2014 r. do akt postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P wobec A N w zakresie VAT za okres 1 stycznia 2011 r. – 31 października 2012 r. Według organu I instancji z dowodów tych wynikało, że w 2011 r. A N nie prowadził działalności gospodarczej, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie nabywał towarów handlowych, nie dokonywał dostaw towarów, nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur VAT oraz nie przyjmował zapłat. A N nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej. A N nie był płatnikiem podatku akcyzowego. W 2011 r. również skarżący W Ż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący W Ż zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego posiadanego, a nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma A N. Tymczasem faktury wystawione przez ten podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż, jak wykazano w toku postepowania, paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością wystawcy faktur. Ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana jest wskazana firma, wynosiła 88 920 litrów. Od wskazanego oleju napędowego we wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie 12 754,00 zł, luty 2011 r. w kwocie 12 754 zł, marzec 2011 r. w kwocie 12 754,00 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 12 790,00 zł, maj 2011 r. w kwocie 12 572,00 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 10 932,00 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 10 932,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 10 932,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 21 864,00 zł, październik 2011 r. w kwocie 14 576,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 14 576,00 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 14 576,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji W Ż wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony; b) art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, mimo że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności; c) art. 191 o.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść skarżącego, a także poprzez całkowite pominięcie okoliczności, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że dokonując nabycia paliwa na stacji w M skarżący działał w dobrej wierze; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności: - zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie; - zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym brak oceny, wzięcia pod uwagę i odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do dowodów korzystnych dla skarżącego oraz oparcie decyzji wyłącznie o dowód z zeznań A N niekorzystny dla skarżącego mimo, że dowód ten jest sprzeczny z większością spośród pozostałych dowodów przeprowadzonych w sprawie, które dowodziły okoliczności odmiennych i mimo tego, że dowód ten nie został przeprowadzony bezpośrednio w sprawie a pochodził z innego, niezakończonego jeszcze postępowania; e) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść skarżącego, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla skarżącego, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej skarżącego; f) art. 123 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 o.p. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym, nie zakończonym jeszcze postępowaniu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. 2014 r., poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., poprzez: a) jego niewłaściwą wykładnię, tj.: - nieuwzględnienie przy interpretacji tego przepisu, że na jego podstawie do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą; - sprzeczną z Konstytucją i niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu jako wyjątku od zasady opodatkowania akcyzą polegającą na automatycznym obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy bez podjęcia prób wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, w sytuacji gdy zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania podatkiem akcyzowym obciążony podatkiem powinien być podmiot dokonujący podstawowych czynności opodatkowanych, zaś posiadacz lub nabywca tych wyrobów może być obciążony tym podatkiem jedynie wyjątkowo; b) jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że dokonując nabycia paliwa na stacji w M skarżący działał w dobrej wierze, co wyklucza zastosowanie tego przepisu oraz bez podjęcia próby wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] wraz z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] z dnia[...] r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony M P z dnia [...] r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu oględzin z dnia 16 marca 2015 r., pisma Prokuratury Okręgowej w L nr [...] wraz z postanowieniami o przedstawieniu zarzutów A N J K, Z W, M P, J Z i protokołami wyjaśnień wymienionych osób składanych przed sądem i Prokuratorem. Jednocześnie postanowieniem tym organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M P, J Z, S W, oględzin bazy paliw w M, przesłuchania innych odbiorców paliw. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Wynika z niego, że A N – dostawca paliwa dla firmy skarżącego - nie prowadził działalności gospodarczej, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie dokonywał dostaw towarów, nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur VAT oraz nie przyjmował zapłat. A N w toku przesłuchania w dniu 23 kwietnia 2013 r. zeznał, że działalność gospodarczą założył 31.12.2010r. na polecenie JK i J Z, którzy kierowali nim w celu dopełnienia formalności w Urzędzie Skarbowym w K oraz założenia konta bankowego w PKO BP. Wg zeznającego na tych czynnościach zakończyła się jego rola w działalności gospodarczej, którą zarejestrował na własne nazwisko. A N nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności założonego podmiotu gospodarczego, a zwłaszcza w zakresie miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, deklaracji, faktur, płatności, zakupów, sprzedaży, majątku trwałego, kontrahentów itd. A N nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży, nie był nigdy w M, gdzie rzekomo miała znajdować się siedziba firmy i jak sam określił był " słupem", czego miał świadomość. A N wskazał, iż z J K poznał się w K i przez niego nawiązał znajomość z J Z, który według jego oceny był "szefem interesu". Za przysługę w formie założenia działalności na własne nazwisko ww. osoby opłacały A N ubezpieczenie. W toku przesłuchania z dnia 27.05.2013 r. A N zeznał, że nie najmował nieruchomości znajdującej się w M [...] od firmy PHU "[...]" M P, a podpis na okazanej umowie najmu nie jest jego. Dalej A N zaprzeczył, iż wystawiał i podpisywał okazane mu faktury firmy PUH A N na rzecz różnych podmiotów, a także deklaracje VAT-7. Zeznał ponadto, że nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował samochodów i innego sprzętu, nie miał także dostępu do rachunku bankowego firmy. W toku przesłuchań z dnia 05.12.2013 r. i z dnia 25.06.2014 r. A N okazano faktury wystawione przez PUH A N kolejnym podmiotom gospodarczym. Zeznający stwierdził, że żadnej z nich nie wystawiał i nie podpisywał. Zeznał także, że nie kupował żadnych towarów handlowych w szczególności paliw, nie świadczył usług i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu. Żadnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekazywał kserokopii następujących dokumentów firmy PUH A N: rejestracji w C, potwierdzenia VAT-5, zaświadczenia REGON. A N przyznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wie kto prowadził księgowość, nie podpisywał faktur i innych dokumentów jak druki KP, Wz. Z zawodu jest cieślą z wykształceniem podstawowym, utrzymuje się z dorywczych prac i renty MOPS w wysokości 545 zł. Jego zdaniem wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje PUH A N z/s w M[...] są fakturami fikcyjnymi bowiem nigdy ich nie wystawiał, a jego podpisy na nich są sfałszowane. Organ kontroli skarbowej włączył również do akt postępowania następujące dokumenty: pismo Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w O. z dnia 13.08.2014 r., umowę najmu placu i pomieszczeń w M [...]z dnia 01.01.2011 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O nr [...] z dnia 29.09.2014 r. wraz z protokołem przesłuchania w charakterze świadka J Z z dnia 06.05.2014r., protokół przesłuchania w charakterze świadka J K z dnia 25.06.2014 r. wyciąg z bazy[...] zawierający informację o złożonych przez A N deklaracjach. Zeznania ww. świadków mają znaczenie w sprawie, gdyż A N w swoich w zeznaniach z dnia 23 kwietnia 2013 r. wskazuje J K i J Z jako osoby faktycznie kierujące firmą PUH A N. Z zeznań J K z dnia 25.06.2014 r. wynika, że zanim zamieszkał w K był mieszkańcem K, znał wcześniej Z, z którym handlował samochodami. Jego znajomość z zamieszkałym w K A N polegała jedynie na tym, iż z powodu swoich odwiedzin u matki w K podwoził go 3-4 razy do miejsca prowadzenia rzekomej działalności w powiecie [...] (wg zeznań w "M" koło R). J Ki zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności PUH A N. W toku przesłuchania w dniu 6.05.2014 r. J Z stwierdził, że to J K zgłosił się do niego z A N, który rzekomo poszukiwał "placu do handlu na terenie K". Zaproponował mu wówczas miejsce w M, którego właścicielem był jego znajomy - M P. Świadek współpracował z A N poprzez udostępnienie mu samochodu cysterny marki Star do przewozu paliw oraz busa Ford Transit. J Z wcześniej pracował w firmie A K zajmującej się handlem paliwami. Z tego tytułu znał klientów (odbierających paliwa), których rzekomo polecił A N. W toku dalszych zeznań J Z opisuje proceder towarzyszący sprzedaży paliwa przez A N polegający na tym, że za cysterną z paliwem, którą prowadził nieznany mu kierowca, sam jechał samochodem osobowym wioząc do klienta dokumenty (dotyczące tej transakcji), które w kopercie otrzymywał od mężczyzny o imieniu Z, księgowego A N. Wg J Z dokumenty te otrzymywał na zjeździe z autostrady (A2) na K. Zeznający nie zaprzecza, że z A N w towarzystwie J K udał się do W (jako kierowca) jednakże tylko po to aby zostawić A N na stacji [...] przy wlocie (autostrady) do W i pojechać "coś zjeść" z J K. Świadek nie wyjaśnia rzeczywistego celu tego wyjazdu. Ponadto, świadek deklaruje całkowitą niewiedzę w zakresie działalności PUH A N chociaż przyznaje, że posiada faktury dokumentujące transakcje z tą firmą. Łączna analiza zeznań J Z, J K na tle pozostałego materiału dowodowego uprawnia do twierdzenia, że osoby te nie zeznają prawdy. Natomiast Firma A N pełniła rolę "znikającego podatnika". Tezę tę potwierdza brak dokumentacji podatkowej. W sytuacji gdy nielegalna działalność stała się obiektem zainteresowania organów kontroli skarbowej osoby te zgodnie wskazują na A N jako odpowiedzialnego za działalność firmy bowiem taka rola została mu przez nich przypisana. Ich zeznania zdaniem organu kontroli skarbowej są niewiarygodne, mające na celu ukrycie rzeczywistej działalności. Należy zauważyć, że: - J ogranicza swoją rolę do faktu kilkukrotnego zawiezienia A N do M. Natomiast z zeznań Z wynika, że to K zgłosił się do niego z A N jako poszukującym miejsca na działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje na J K jako uczestniczącego w podróży do W wraz z A N. Podkreślenia wymaga, że zarówno J Z jak i J K zgodnie wykazują niewiedzę o źródłach pochodzenia paliwa, które rozwozili rzekomo w imieniu A N. Znamienny jest także fakt opisywany przez J Z w zakresie otrzymywania faktur od "Pana Z", pochodzącego z W rzekomego księgowego A N. Potwierdza to tezę, że świadkowie tworzyli jeden z elementów w łańcuchu przestępczego procederu wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę na odmienność podpisu A N na deklaracji VAT-Z (o złożeniu takiej deklaracji mówi w swoim zeznaniu z dnia 23.04.2013 r.), a podpisami na przesłanych pocztą deklaracjach VAT -7. Sam A N w swoich zeznaniach przed organem kontroli skarbowej wielokrotnie podkreślał, że nie podpisywał żadnych dokumentów firmy PUH A N. Na wiarygodność jego zeznań wskazują także podpisy na fakturach firmy PUH A N całkowicie odmienne od autentycznych podpisów A N, które złożył na poszczególnych stronach protokołów z przesłuchań przed organem kontroli skarbowej. Konsekwentne zeznania A N, doprowadziły organ kontroli skarbowej do uznania, że to nie on działał pod firmą PUH A N. Nieprawdopodobne jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w branży paliwowej w dodatku w dużej skali przez osobę niewykształconą, bez doświadczenia w biznesie, bez kapitału, w zasadzie utrzymującą się z zasiłków. Zachowaniu pozorów legalnej działalności służyło także sporządzenie umowy z dnia 01.01.2011 r. najmu placu i pomieszczeń w M [...]. Niemniej jak podkreślił organ, że o ile znajdowała się tam infrastrukturą do magazynowania paliw, to była ona także nielegalna, co wynika z pisma właściwego Urzędu Dozoru Technicznego, który pod tym adresem nie wykonywał czynności związanych z dopuszczeniem do eksploatacji znajdujących się tam urządzeń. Dyrektor Izby Celnej w Ł w trakcie prowadzonego postępowania postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów , o które wnosiła Strona (przesłuchania S W, M P, J Z, przeprowadzenia oględzin bazy paliw w M, przesłuchania innych odbiorców paliwa od Pana N), ale załączył do akt sprawy wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...], wraz z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] z dnia 04.08.2015r.,uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony M P z dnia 11.03.2015r. nr [...], uwierzytelnioną kserokopię protokołu oględzin z dnia 16.03.2015r. nr [...], pismo Prokuratury Okręgowej w L nr [...] wraz z załączonymi postanowieniami o przedstawieniu zarzutów A N , J K, Z W, M P, J Z, oraz załączonymi protokołami wyjaśnień ww. osób składanych przed sądem i Prokuratorem. Jak wynika z przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P, protokołu przesłuchania w charakterze strony M P nr[...] z dnia 11.03.2015r., nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej w latach 2011 i 2012. Nie posiadał żadnych środków trwałych, oprócz nieruchomości w M[...]. M P zeznał, że nie wynajmował nikomu do prowadzenia działalności gospodarczej placu w M[...]. Nigdy nie widział A N, nigdy z nim nie współpracował. Nie widział, żeby tam była prowadzona jakkolwiek działalność gospodarcza, nie widział tam żadnych cystern. Natomiast z protokołu oględzin placu w M [...], wynika, że na placu znajduje się opuszczony budynek, do którego przylegają pozostałości dystrybutorów do paliwa. Na placu stoi opuszczony ciągnik ciężarowy marki Scania. Brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Na terenie placu znajduje się opuszczony i zniszczony obiekt wagi. Według słów M P na palcu znajdują się zbiorniki jeden 20000 litrów, drugi 10 000 litrów. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] wynika, że prowadzone jest postępowanie kontrolne wobec J Z prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J Z, [...] Z, ul. S[...]. Według uzyskanych ( z Urzędu Skarbowego w S) rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za 2012r. był odbiorcą faktur od A N, natomiast brak jest faktur sprzedaży, jakoby to J Z wynajmował A N cysternę do przewozu paliw. J Z pomimo wielu wezwań od momentu wszczęcia postępowania nie dostarczył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej i nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu. Z pisma Prokuratora, Prokuratury Okręgowej w L, Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej [...]. wynika, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego śledztwa sygn. akt [...] wszelkie funkcjonujące w obrocie prawnym faktury i inne dokumenty handlowe wystawione w imieniu A N, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A N Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe z siedzibą w M[...], [...] R, poświadczają nieprawdę, tj. stwierdzają zdarzenia gospodarcze niezaistniałe pomiędzy " N PUH", a rzekomymi nabywcami paliw "kontrahentami" zarejestrowanej przez niego firmy. Dodatkowo podkreślono, że w toku śledztwa nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zakupu paliw przez "A N PHU", co podważa możliwość sprzedaży tego rodzaju towaru przez wymienionego przedsiębiorcę. Z przesłanych przez Prokuraturę dokumentów wynika, że A N postanowieniem z dnia 13.03.2015r., postawiono zarzuty dotyczące jego działalności, w związku z założeniem firmy "A N Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe", również zarzuty postawiono J K , Z W, M P, oraz J Z. Osoby te też zostały tymczasowo aresztowane. Z protokołu przesłuchania podejrzanego A N, z dnia 23.03.2015r. wynika, że założył firmę "słup]" na jego dane za namową J K i J Z. J K " na piwku zaproponował mu założenie firmy, w zamian za to że go ubezpieczy w ZUS , i będzie opłacał składkę. Przesłuchiwany zgodził się na tą propozycję, choć jak zeznał, osobiście nie miał zamiaru ani możliwości prowadzenia firmy. J K pomógł mu zarejestrować firmę i założyć konta bankowe. Po tym A N oddał mu komplet dokumentów. A N nigdy nie korzystał z pieniędzy wpłacanych na te konta. Przesłuchiwany oświadczył, że "nigdy osobiście nie sprzedawał, ani nie kupował żadnego paliwa lub innych towarów. Jeśli jakieś faktury kupna lub sprzedaży, innych towarów, lub usług są wstawione na moje dany lub dane mojej firmy, to na pewno ja ich nie podpisywałem i takie transakcje nie miały miejsca. Ja nie zatrudniałem żadnych pracowników w tej mojej firmie, a zwłaszcza Z ani K. Nie miałem i nie mam żadnych możliwości technicznych by kupować, sprzedawać transportować, i magazynować paliwa. Nie znam się na handlu." Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 23.03.2015r., przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L M P przyznał się do zarzutu, że złożył na swoje dane, za namową J Z, firmę , która wystawiała "puste faktury", tj. niemające pokrycia w rzeczywistości faktury, z tym, że takowe dokumenty były fizycznie sporządzane , drukowane i popisywane jego danymi przez J Z i Z W. Jak zeznał jego firma miała siedzibę w M[...], w tym samym miejscu co firma L , a następnie firma A N. W miejscu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Na stacji tej drukowane były puste faktury podpisywane przez Pana W lub Z. M P wyjaśnił, że według jego wiedzy, i tego co naocznie sam widział, to J Z i Z W korzystali poza jego firmą, także z innych firm "słupów". Taką firmą na pewno była firma A N. Jak zeznał "Nigdy go nie widziałem, ale widziałem faktury wypisywane na dane jego firmy. One były wystawiane także przez Z i W. Te faktury "latały" po całym K, wręcz po całej Polsce. Odbierali je ci sami odbiorcy co w przypadku faktur mojej firmy. Pamiętam, że kiedyś spotkałem się z umową najmu stacji w M sporządzoną pomiędzy mną a N W rzeczywistości nigdy nie łączyły mnie z tym Panem żadne transakcje, żadne umowy. To była "samowolka" W i Z". Przesłuchiwany w dniu 23.03.2015r. J Z nie przyznał się do zarzutów. Zeznał, że widział około 10 razy A N. Nie pomagał mu prowadzić działalności gospodarczej. Widział jak ze stacji w M rozwożono paliwo. Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście zebranego materiału dowodowego, wyjaśnień tych nie można uznać za prawdziwe. Twierdzeń tych, nie potwierdzają żadne inne dowody. Stoją one w sprzecznością z wyżej przedstawionymi zeznaniami, oraz protokołem oględzin stacji paliw. Natomiast przesłuchiwany w dniu 23.03.2015r. w charakterze podejrzanego J K odmówił składania zeznań. Organ odwoławczy dołączył do akt sprawy również wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] z dnia 23.04.2015r. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT A N na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towaru i usług za okres od stycznia 2011 r. do października 2012r. Jak wynika z tej decyzji w trakcie postępowania kontrolnego został przesłuchany A N, który potwierdził swoje zeznania składane przed innymi organami. Przesłuchiwany twierdził, że nie dokonywał żadnych zakupów paliwa, nie dokonywał sprzedaży paliwa, nie kupował i nie sprzedawał żadnych innych towarów handlowych, nie podpisywał faktur, bo ich nie widział, nikt mi nie przywoził takich faktur, nie wie kto faktury wystawiał, nie przekazywał żadnych pieniędzy za wystawione faktury sprzedaży, nie był świadkiem dostaw paliwa do odbiorców oraz osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa, nie potrafił wskazać miejsca, do których ,jakoby" dostarczane było paliwo, nie był pośrednikiem przy sprzedaży, nie wie kto wypełniał deklaracje VAT - 7 i kto kontaktował się z urzędem skarbowym. Wiedział, że działalność firmy prowadzona była do 10 października 2012 r. Zakończył działalność, ponieważ "dowiedziałem się z policji, że są jakieś machlojki z tą firmą". Nie potrafił wskazać, gdzie są przechowywane dokumenty księgowe. A N jednoznacznie zeznał, cyt. "Byłem tylko jako słup". Mam świadomość, że firma ta była słupem". Nie potwierdził, że najmował plac i pomieszczenia w M [...], pomimo okazania mu kserokopii "Umowy najmu placu i pomieszczeń w M[..]" pomiędzy P MP.H.U. "[...]' a N A zamieszkujący K, ul. K [...])". A N zeznał, że na umowie nie jest jego podpis , niczego nie najmował. Wyjaśnił, że nigdy w życiu nie prowadził działalności gospodarczej. Nigdy w życiu nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu. Wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowego A N [...] [...]K, M [...] NIP [...] są fakturami fikcyjnymi. Nie wystawiał i nigdy nie podpisał ani jednej faktury. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na fakturach jako sprzedawca widnieje nazwa Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A N, [...] K natomiast jako nazwa wystawcy faktur na pieczątkach widnieje nazwa Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A N [...], [...] K, M[...], NIP [....]. Jak stwierdził nigdy nie widział na oczy pieczątek. Nie zlecał i nikogo nie upoważnił do wykonania i posługiwania się taką pieczątką. Nigdy nie widział okazanych mu faktur. Nie ma pojęcia jak takie faktury się wypełnia. Nie wiedział czy te faktury były wypisywane ręcznie czy na komputerze. Nigdy nie wystawiał i nie podpisywał okazanych mu dokumentów "Kasa przyjmie" czy dowodów WZ Wydanie materiałów na zewnątrz. Nie wiedział co to są za dokumenty ani jak one wyglądają. Kolejny raz potwierdził, że nigdy nie był w M. Nigdy nie posiadał i nie prowadził żadnego pojazdu. Nie potrafi jeździć samochodem. Nie potrafi także nic naprawiać. Utrzymuje się aktualnie z renty z MOPSU w kwocie 545 zł. Nie zna się w ogóle na paliwie. Nie wie co to jest dokument ADR i kto potrzebuje takie uprawnienia. Nie wie co to jest koncesja na obrót paliwami. Nigdy nie zwracał się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie takiej koncesji, bo nigdy o tym nie słyszał. Strona w podsumowaniu zeznania jednoznacznie odniosła się do pytania "Proszę jeszcze raz dokładnie powiedzieć jak była rola Pana w Przedsiębiorstwie Usługowo Handlowym A N, [...] K, M[...], NIP [...].", udzielając odpowiedzi, cyt: "Ja byłem jako "słup" a faktycznie nie prowadziłem żadnej działalności. Tylko udostępniłem swoje dokumenty do zarejestrowania tej firmy i teraz bardzo tego żałuję." Według ustaleń organu kontroli skarbowej wprowadzono 3762 faktur z nazwą PUH A N, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W tych fakturach zostały również uwzględnione faktury wystawione dla skarżącego W Ż. Potwierdzeniem, że A N nie był dostawcą towarów i usług wykazanych na fakturach z nazwą PUH A N są korekty deklaracji złożonych przez 39 przedsiębiorców w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków wytypowanych właścicieli (Prezesów Zarządu) podmiotów wymienionych na fakturach zakupu VAT jako nabywcy towarów i usług od Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A N, łącznie więc przesłuchano 93 osoby. Większość spośród przesłuchanych "kontrahentów" zeznała, że nie zna A N. Większość świadków nie pamiętała w jaki sposób nawiązano kontakty z Przedsiębiorstwem Usługowo Handlowym A N. Pozostali wskazywali różne okoliczności nawiązania kontaktów tj.: dostali kontakt telefoniczny od osoby, której danych nie pamiętają, firmę Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe AN polecili najprawdopodobniej znajomi, których danych nie podali, A N osobiście do nich przyjechał ( lecz nie potrafią opisać wyglądu A N), znaleźli numer telefonu w Internecie, a po otrzymaniu faktury okazało się, że była ona z Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A N, wielu twierdziło, iż A N sam zaproponował współpracę, żadna z firm nie miała podpisanych umów na dostawy, pomimo, iż w przypadku niektórych firm były to bardzo duże ilości paliw, żadna z firm nie sprawdziła czy A N posiada koncesję na sprzedaż paliw. Nikt z przesłuchiwanych nie znał osoby, która dostarczała paliwa inne towary lub usługi. Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła wskazać z imienia i nazwiska osoby dostarczającej faktury lub odbierającej gotówkę. Żadna z przesłuchanych osób nie sprawdzała czy osoba dostarczająca towary i faktury, a także odbierająca gotówkę posiada jakiekolwiek pełnomocnictwo A N. Pomimo iż, transakcje nabycia miały charakter powtarzalny nikt nie sprawdzał tożsamości kierowców dostawcy, ani odbiorców gotówki. Nikt nie sprawdzał wiarygodności firmy A N. Odbiorcy dbali jedynie o posiadanie faktur, nie przywiązując wagi do aspektu legalności zawieranych transakcji. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu kontroli skarbowej świadczą nie tylko o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, ale również o tym, że odbiorcy mogli podejrzewać, że biorą udział w nielegalnym procederze. W tym miejscu należy wskazać, że podobnie też postępował skarżący W Ż. W dniu 14.05.2014r. przesłuchano w charakterze świadka P Ż - działającego w firmie [...] na podstawie pełnomocnictwa do prowadzenia przedsiębiorstwa, udzielonego w dniu 21.03.2003r. przez W Ż. Świadek wskazał, że firma A N była, obok firmy [...] oraz PKN [...] jednym z głównych dostawców paliwa do [...] Zeznał, że paliwo z firmy A N było kupowane od 2011 r., natomiast wcześniej dokonywane były zakupy paliwa z tego samego miejsca, ale od innego dostawcy. Poinformował, że gdy zauważył na fakturze zmianę dostawcy oleju napędowego, udał się osobiście zobaczyć z czego wynika ta zmiana. Na miejscu ustalił, że jest nowy właściciel stacji, ale warunki dostawy nie uległy zmianie i współpraca nadal może przebiegać na tych samych warunkach. Poinformował, że pracownik stacji paliw zastany przez niego podczas jego pierwszej wizyty po zmianie dostawcy na stacji M przekazał mu kserokopie dokumentów rejestrowych nowego właściciela - A N i umówili się na kolejną dostawę. Następne dostawy odbywały się w ten sposób, że w momencie, kiedy kierowca przywoził paliwo umawiana była ustnie kolejna dostawa. Zapytany o szczegóły dostawy paliwa świadek zeznał, że kierowca przywoził paliwo wraz z dokumentem KP oraz fakturą, za którą osobiście płacił gotówką do ręki kierowcy. Kierowcy zmieniali się, więc nie zna nazwisk żadnego z nich, nie zna też numerów rejestracyjnych cystern które przewoziły paliwo, gdyż nie sądził, że będzie to kiedyś potrzebne. Ponadto P Ż zeznał, iż cena paliwa była wskazana na fakturze, którą przywiózł kierowca. Wraz z dostawą, była ona zaakceptowana przez firmę [...]. P Ż nie znał źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez A N. Nie pamięta, aby były jakiekolwiek świadectwa jakości paliwa, a firma [...] do jakości paliwa, nie zgłaszała zastrzeżeń. Wg zeznań świadka współpraca z A N zakończyła się w 2012r., ponieważ nie dotarła umówiona dostawa. P Ż wyjaśnił także, że kupowany olej był składowany w cysternie, która znajdowała się w Ł na ulicy E [...] i była bezpłatnie użyczona od J Z. J Z potwierdził, że firma [...] W Ż korzystała z jego cysterny zlokalizowanej na ul. E[...] na zasadach koleżeńskiego użyczenia. W dniu 18.09.2014 r. przesłuchano K F, wskazanego przez P Ż jako osobę, która zajmowała się tankowaniem paliwa do samochodów firmy [...]. Przesłuchiwany wyjaśnił, że [...] nie posiada zbiornika do przechowywania paliwa, a z zbiornik o pojemności 10000 litrów, który znajdował się na ulicy E w Ł (była to brązowa, metalowa bańka z licznikiem (odmierzaczem) na dole, z którego korzystała firma [...] był udostępniany przez inną firmę -J Z i był on wspólny dla trzech firm-[...] oraz firmy J Z. Świadek nalewał do zbiorników samochodów paliwo, notował w zeszycie numer rejestracyjny samochodu, datę oraz ilość zatankowanego paliwa. Nie wydawał kierowcom żadnych dokumentów ani nie przyjmował od nich zapłat. W zakresie dostaw paliwa do cysterny świadek zeznał, że paliwo dowożone było autocysternami, jednakże świadek nie potrafił opisać środków transportu i osób z tym związanych w sposób pozwalający na ich identyfikację. Jedynie kojarzył firmę [...], pozostali dostawcy przywozili paliwo nieoznakowanymi pojazdami. K F zeznał, że nie płacił za dostawy, "czasami" otrzymywał od dostawców zaklejoną kopertę, którą przekazywał P Ż lub przekazywał zaklejoną kopertę otrzymaną od P Ż. Świadek zeznał, że nie pamięta oznaczeń samochodów, którymi dostarczano paliwo do cysterny znajdującej się na ul. E nie potrafi powiedzieć czy wśród nich była z firmy PUH A N. W ocenie organów należy dać wiarę zgodnym zeznaniom świadków, że ze zbiornika mieszczącego się na ul. E w Ł tankowane było paliwo do samochodów ciężarowych firmy "[...]" oraz zeznaniom K F, iż do tego zbiornika przyjmował paliwo od nieznanych mu dostawców. Trudno natomiast uznać twierdzenie P Ż, że podczas jego pobytu w M uwiarygodnił, firmę A N. Z zeznań A N wynika, że nigdy nie był w M i nie sprzedawał paliw. Dodatkowo z zeznań M P wynika, że działalność polegająca na dystrybucji i sprzedaży paliw nie była na tej stacji prowadzona, "produkowano tam jedynie puste faktury". Wątpliwym jest także fakt wizytowania przez P Ż siedziby kontrahenta w innym województwie w sytuacji dużego wyboru na łódzkim rynku dostawców paliw. Zdaniem organów należy przypuszczać, że inne powody były przyczyną zakupów paliw, które udokumentowano fakturami PUH A N. W toku kontroli Strona nie przedłożyła także żadnych atestów paliwa pochodzącego od A N. Faktyczny dostawca tego paliwa pozostaje niezidentyfikowany. W ocenie organów znacząca ilość paliwa udokumentowana fakturami firmy PUH A N winna spowodować czynności weryfikacyjne jakie winien podjąć W Ż wobec tego kontrahenta. Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] wynika, że A N prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A N, [...] K, M [...], N1P: [...] nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował do URE z wnioskiem o jej udzielenie. Jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej sprawdzenie firmy A N w ogólnodostępnej bazie danych Urzędu Regulacji Energetyki wskazałoby, iż podmiot ten nie ma prawa do sprzedaży paliw więc istnieje uzasadnione podejrzenie, że wystawione przez niego faktury mogą być nierzetelne, a paliwo, którego dostawy dokumentują pochodzi z niezidentyfikowanych źródeł z nieopłaconą akcyzą. W przedstawionym stanie faktycznym W Ż w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Przeprowadzenie pomimo tego operacji z tym kontrahentem wskazuje, że Strona mogła mieć świadomość, iż dokonuje transakcji, której celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania stron transakcji miał na celu ukrycie przebiegu zdarzeń także poprzez gotówkowe rozliczenia transakcji bowiem wyklucza to możliwość ustalenia rzeczywistego beneficjenta zapłat. Organ podkreślił, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady pierwszy podmiot (producent, importer, nabywający wewnątrzwspólnotowo) wprowadzający paliwo do obrotu poza procedurą zawieszonego poboru. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana i w należnej wysokości zapłacona. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Z pisma Urzędu Celnego w K nr [...] z dnia 07.07.2014r. wynika, iż w latach 2011-2012 PUH A N[...] K, M[...], NIP: [...] nie było podatnikiem podatku akcyzowego, nie składało deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywało wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym, nie było zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywało z tego tytułu należnych wpłat. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł nr [...] z dnia [...] r. wynika, iż w 2011 i 2012 r. W Ż nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie dokonywał z tego tytułu wpłat. W toku postępowania kontrolnego nie można było ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy od paliwa, które nabył od firmy A N W Ż, gdyż nie udało się ustalić rzeczywistego jego dostawcy. Powoduje to, iż W Ż staje się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, którego dostawy udokumentował fakturami PUH A N. Organ II instancji za bezsporne uznał, że skarżący nabył paliwo – według faktur olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. W systemie finansowo-księgowym Zefir nie odnotowano decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń – grudzień 2011 r. Według dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w wymienionym okresie jednym z głównym dostawcą oleju napędowego była firma A N. Nabycie oleju napędowego w 2011 r. od tej firmy skarżący udokumentował fakturami VAT. W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Zdaniem organu II instancji zebrane w toku postępowania dowody, prowadzą do wniosku, że skoro skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez PUH A N, to w rzeczywistości dysponował paliwem w ilościach wykazanych na tych fakturach. Z uwagi na powyższe przyjęto jako podstawę obliczenia należnego podatku akcyzowego ilości wynikające z tych faktur. Na fakturach wykorzystywanych przez skarżącego jako faktury zakupu, brak jest informacji o kodzie CN, jakości i parametrach dostarczanego wyrobu. Skarżący nie przedłożył dowodów, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie zakupionego paliwa według kodu określonego w Nomenklaturze Scalonej (CN) stosowanej dla celów poboru podatku akcyzowego. Nazwa handlowa (olej napędowy) podana na fakturze jest niewystarczająca i nie może w żaden sposób przesądzać o klasyfikacji do określonego kodu CN. W związku z tym kierując się kryterium przeznaczenia organ II instancji za prawidłowe uznał zastosowanie do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów, właściwej dla pozostałych paliw silnikowych. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, organ II instancji wskazał, że podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie u.p.a. doprecyzowała, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe doprecyzowanie przepisów miało na celu wyeliminowanie wątpliwości organów podatkowych oraz jednoznaczną implementację orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest nieustalenie przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotów. Tym niemniej, posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W sprawie wykazano, iż podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie, a zatem zasadnym było opodatkowanie skarżącego podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Konstrukcja przepisów u.p.a. szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zapłacony. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia. W ocenie organu II instancji w sprawie niewątpliwie ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie był podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że gdyby skarżący dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu PHU A N stwierdziłby, że podmiot ten faktycznie nie istnieje i nie był dostawcą paliwa. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnik nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości, głównie od jednego dostawcy, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, to nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza. Wiedzą powszechną jest, że do takiej działalności wymagana jest koncesja. Skarżący nie sprawdził, czy kontrahentowi udzielano takiej koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od zachowania ostrożności w ocenie kontrahenta. Tym bardziej, że za nabywane paliwo płacił gotówką osobom, których danych nie zna. Wiedza podatnika co do legalności działalności podatnika, czy też jej brak, nie stanowi podstawy do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ stwierdził, że nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 o.p. W przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż dotyczyły one okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Podobnie też postąpił organ odwoławczy. Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M P na okoliczność wynajmu placu w M A N oraz ustalenia czy A N korzystał ze zbiorników znajdującej się tam Bazy Paliw uzasadniono tym, że w tej kwestii wypowiedział się A N w dniu 27 maja 2013 r. A N zeznał wówczas, iż nie najmował zarówno placu, jak i pomieszczeń w M. Po okazaniu kserokopii umowy najmu placu i pomieszczeń w M zeznał "To nie jest mój podpis, nic nie najmowałem." Z protokołu z przesłuchania M P jednoznacznie wynika, że nie podpisywał on żadnej umowy z A N (umowa najmu została sfałszowana). Na stacji nie była prowadzona działalność gospodarcza przez A N. Natomiast z protokołu oględzin wynika, że na stacji nie ma warunków, aby można było prowadzić na niej obrót tak dużą ilością paliwa. Dodatkowo z zeznań M P wynika, że na stacji odbywała się produkcja tzw. "pustych faktur". Stacja ta miała jedynie pozorować, że jest na niej prowadzona legalna działalność. Jak wyjaśnił M P, w tym miejscu wcześniej 2 firmy miały zarejestrowaną działalność gospodarczą. Przy czym były to również tzw. "słupy", które rzeczywiście nie prowadziły działalność gospodarczej. Jedna z tych firm była założona na M P. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S W i innych odbiorców paliwa od A N nie został uwzględniony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym, gdyż podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zbadanie czy od paliwa posiadanego przez skarżącego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest istotne na gruncie u.p.a., to czy skarżący działał w dobrej wierze i czy w sposób prawidłowy dokonał oceny wiarygodności kontrahenta. Z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] wynika, że A N nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie był dostawcą paliwa do podatnika. Część z odbiorców wskazanych na fakturach przyznało się, że A N nie był faktycznym dostawcą. Organ nie miał żadnych wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru działań J K oraz J Z, za namową których A N zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko. Dowody zebrane w sprawie świadczą, że na tym zakończyła się jego rola w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niezidentyfikowanych źródeł. Na umowie najmu bazy paliw w M znajduje się sfałszowany podpis A N. Potwierdził to również M P. Zeznania J K i J Z są niejasne, niespójne, a w kilku miejscach sprzeczne, co wykazał organ kontroli skarbowej. Dodatkowo przestępczą działalność tych osób opisał również M P. W toku postępowania kontrolnego kompleksowo rozpatrzono i oceniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Gdyby nawet uznać, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy, to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną ocenę zachowania skarżącego. Okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami, tj. niezweryfikowanie przez skarżącego, czy kontrahent posiada koncesje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, płatność gotówką do rąk nieznanych kierowców, świadczą o tym, że kontrolowany nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach, a tym samym podjął współpracę z podmiotem działającym na rynku paliw nielegalnie. Nie ma żadnych dowodów, które świadczyłyby że akcyza od posiadanego paliwa została zapłacona. Ze względu na to, iż paliwo nabyte przez skarżącego, którego dostawy udokumentowano fakturami PUH A N, pochodziło z niezidentyfikowanych źródeł i w toku postępowania kontrolnego nie można było ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono od niego podatek akcyzowy, to podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego staje się skarżący. To, czy skarżący dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, czy też że świadomie i celowo zmierzał do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa nie było podstawą do określenia zobowiązania w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora izby Celnej w Ł wyjaśniono w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym organ nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ I instancji w żaden sposób nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działał w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art. 120 o.p. Postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a organ dokonał jego pełnej i swobodnej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W skardze na powyższą decyzję W Ż wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony; b) art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności; c) art. 191 o.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: - zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie; e) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony; f) art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 o.p. poprzez przekroczenie granic zasady pośredniości oraz naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o dowody włączone do sprawy z innych postępowań. Zdaniem skarżącego powyżej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w razie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (podatnika) postępowanie mogło doprowadzić do: - ustalenia, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążący na innym podmiocie został spełniony na wcześniejszym etapie obrotu (produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy), co skutkowałoby brakiem obowiązku zapłaty podatku przez skarżącego jako posiadacza wyrobów akcyzowych; - ustalenia, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji dokonując nabycia paliwa działał w dobrej wierze, co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania akcyzowym. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez: a) jego niewłaściwą wykładnię, tj.: - błędną interpretację polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że dla przyjęcia złej wiary podatnika istotnej z punktu widzenia wskazanego przepisu wystarczy brak weryfikacji posiadania koncesji przez kontrahenta oraz polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że obowiązkiem podatnika jest weryfikacja kontrahenta i poprzednich etapów obrotu; - sprzeczną z Konstytucją i niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu jako wyjątku od zasady opodatkowania akcyzą (naruszenie reguły exceptiones non sunt extendendae) polegającą na automatycznym obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy bez podjęcia prób wyjaśnienia, czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, w sytuacji gdy zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania podatkiem akcyzowym obciążony podatkiem powinien być podmiot dokonujący podstawowych czynności opodatkowanych, zaś posiadacz lub nabywca tych wyrobów może być obciążony tym podatkiem jedynie wyjątkowo; b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie, mimo że dokonując nabycia paliwa skarżący działał w dobrej wierze, co wyklucza zastosowanie tego przepisu oraz bez podjęcia próby wyjaśnienia, czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył. Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako:u.p.a.,) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Przy czym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez firmę Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowo A N. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P wobec A N oraz na podstawie postanowienia z dnia[...] r. organ odwoławczy włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr[...] wraz z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] z dnia [...] r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony M P z dnia 11 marca 2015 r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu oględzin z dnia 16 marca 2015 r., pisma Prokuratury Okręgowej w L nr[...] wraz z postanowieniami o przedstawieniu zarzutów A N, J K, Z W, M P, J Z i protokołami wyjaśnień wymienionych osób składanych przed sądem i Prokuratorem. Jednocześnie postanowieniem tym organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M P, J Z, S W, oględzin bazy paliw w M, przesłuchania innych odbiorców paliw. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony przez firmę A N rzekomego dostawcy paliwa dla firmy skarżącego. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur. Udowodniono natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od firmy A N, a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez w/w firmę nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Przesłuchany w dniu 14 maja 2015 r. w charakterze świadka P Ż – działający w firmie [...] na podstawie pełnomocnictwa do prowadzenia przedsiębiorstwa, udzielonego w dniu 21.03.2003 r. przez W Ż - zeznał, że kierowca przywoził paliwo wraz z dokumentem KP oraz fakturą, za którą osobiście płacił gotówką do ręki kierowcy. Kierowcy zmieniali się, więc nie zna nazwisk żadnego z nich, nie zna też numerów rejestracyjnych cystern, które przywoziły paliwo, gdyż nie sądził, że będzie to kiedyś potrzebne. Ponadto P Ż zaznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez A N. Nie pamięta, aby były jakiekolwiek świadectwa jakości paliwa, a firma [...] do jakości paliwa nie zgłaszała zastrzeżeń. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego A N nie prowadził działalności gospodarczej, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie nabywał towarów handlowych, nie dokonywał dostaw towarów, nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur VAT oraz nie przyjmował zapłat. A N nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej. A N nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy A N. Sam A N w trakcie przesłuchania stwierdził jednoznacznie, że miał świadomość, że odgrywa rolę "słupa", za którą obiecano mu opłacanie składek w ZUS. Strona w skardze podnosi, że zarzuty dotyczące braku staranności przy wyborze kontrahenta nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną, a firmą A N wzbudzały jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: – przed rozpoczęciem współpracy strona nie sprawdziła, czy jej kontrahent posiada koncesje na obrót paliwami, – skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, – przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności firmy A N, – strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą A N, – strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa, – strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, – oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, – strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy, – strona nie miała wątpliwości, mimo, że olej napędowy dostarczany był nieoznakowanymi cysternami, – płatności dokonywane były gotówkowo. Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swojego kontrahenta i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Jak już wskazano wyżej sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę). W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego, który rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych - podzielanym przez skład orzekający tej sprawie - to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa gov.pl).). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącego paliwa był wymieniony podmiot, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 http://orzeczenia.nsa gov.pl).). Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia autora skargi, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta firmy A N, co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy". Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo). Nawet przy przyjęciu za skarżącym, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy, wskazujący na uzasadnione wątpliwości przy doborze kontrahenta – co wykazano wyżej, nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe. W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa firma A N, brak jakichkolwiek umów, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony. Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie wobec treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu. Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Wreszcie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania M P, J Z, S W, oraz niedokonanie oględzin bazy paliw w M oraz przesłuchania innych odbiorców paliw od firmy A N. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Dlatego organ I instancji jak również organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszył art. 188 O.p. Chodzi bowiem o to, że wskazane przez skarżącego okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu nie miały istotnego znaczenia w sprawie, której osią sporu było wykazanie zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, jako warunku uwolnienia się skarżącego – nabywcy tego oleju - od zapłaty tego podatku. Z dotychczas przeprowadzonych przesłuchań świadków oraz poczynionych, w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, ustaleń, jednoznacznie wynika, że firma A N nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i tego podatku nie odprowadzała. Z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również od kogo firma A N nabywała olej napędowy. Podkreślenia też wymaga, że przyjęta w O.p. zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wykazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, co należy podkreślić - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że w sprawie zgromadzono jedynie materiał dowodowy działający na niekorzyść skarżącego. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii – zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu – skarżący nie przedstawił dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionował ustaleń organów. W świetle ustaleń organów podatkowych przyjąć należy, że faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego nie byli legalnie działający przedsiębiorcy, którzy byliby skłonni wystawić skarżącemu faktury VAT, lecz osoby działające pod szyldem podmiotów, których celem było wprowadzenie do obrotu, oleju napędowego z nielegalnego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.ps.a. k.p.