III SA/Łd 223/13

Dnia 4 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. Z. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił M.Z. kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Land Rover [...] nr VIN [...] w wysokości 13 367 zł. Organ ustalił, iż w dniu 14 grudnia 2008r. M.Z. nabyła w USA samochód marki Land Rover [...] nr VIN [...] za kwotę 7000 USD. W dniu 7 stycznia 2009r. w niemieckim porcie B. została dokonana odprawa celna importowa pojazdu. Zostały zapłacone należności celne i podatkowe. W dniu 9 stycznia 2009r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu nr [...] w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w M.. W wyniku badania stwierdzono, ze jest to samochód ciężarowy. W dniu 14 października 2011r. przeprowadzono oględziny pojazdu w czasie których stwierdzono, że jest to samochód pięciodrzwiowy, siedmioosobowy o całkowicie przeszklonym nadwoziu i typowym wyposażeniu samochodu osobowego. W części pasażerskiej stwierdzono 5 siedzisk w dwóch rzędach, W pojeździe nie stwierdzono przegrody między częścią pasażerską a częścią tylną. W dniu 14 października 2011r. przesłuchano M.Z., która zeznała, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe polegających na zdemontowaniu kratki oddzielającej rząd siedzeń od części załadunkowej oraz zamontowaniu dwóch dodatkowych składanych siedzisk wraz z kompletem pasów bezpieczeństwa. Z pisma dystrybutora samochodów marki Land Rover z dnia 23 marca 2012r. wynika, że samochód Land Rover Discovery o numerze VIN [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kombi i posiada homologacje samochodu osobowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego. W związku z czym jest objęty pozycją 8703 Taryfy celnej i podlega podatkowi akcyzowemu. Jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ przyjął dzień badania technicznego samochodu w Polsce tj. dzień 9 stycznia 2009r. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu według katalogu EurotaxGlass tj. 104 600 zł. Po dokonaniu korekt ze względu na naprawy pojazdu podstawą opodatkowania była kwota 103 984 zł zaś podatek wyniósł 13 367 zł. Odwołanie od wymienionej decyzji złożyła M.Z. podnosząc, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że sporny pojazd był samochodem osobowym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Faktycznie był to samochód ciężarowy o czym świadczy fakt, że został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy. W związku z czym pojazd ten nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W sytuacji jednak gdyby uznać, że pojazd ten podlegał takiemu obowiązkowi to organ błędnie przyjął podstawę opodatkowania opierając się na przepisie art.82 ust.3 i art.82a ustawy o podatku akcyzowym. Błędnie przyjęto, że podstawą jest średnia wartość pojazdu na rynku krajowym po odjęciu podatku VAT i kwoty akcyzy. Faktycznie podstawą opodatkowania winna być cena zapłacona za pojazd w USA czyli 7000 USD. Nadto organ podatkowy nie uwzględnił złego stanu technicznego pojazdu, który wymagał szeregu napraw. W konkluzji odwołująca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wobec M.Z. kwotę podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Land Rover [...] nr VIN [...] w wysokości 12 579 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704). Określenie ‘zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Może być on także wykorzystywany do przewozu towarów. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób. W ocenie organu odwoławczego sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Wynika to z treści pisma A. spółki z o.o. w W., dystrybutora samochodów marki Land Rover w Polsce, które wskazuje, że samochód marki Land Rover [...] nr VIN [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kombi z pełnym przeszkleniem ścian bocznych i posiadał homologację samochodu osobowego z 5 drzwiami i 7 miejscami do siedzenia. Świadczy o tym także wynik oględzin pojazdu, które wskazują, że posiada on elementy właściwe samochodom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób a mianowicie posiada 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla każdego miejsca, w części tylnej oszklone drzwi, w obu tylnych drzwiach elektrycznie opuszczane szyby boczne, schowki i głośniki, głośniki również w tylnych słupkach i nawiewy powietrza z środkowych słupkach, szyberdach nad każdym rzędem siedzeń, dywaniki i uchwyty na napoje w tylnej części pojazdu, podświetlenie na podsufitce i rączki z boków nad pasażerami, okna na bokach pojazdu w części towarowej. Podczas oględzin nie stwierdzono przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Kratka oddzielająca drugi rząd siedzeń od części załadunkowej została zdemontowana i w tylnej części zostały zamontowane dwa siedziska z dwoma kompletami pasów bezpieczeństwa. Demontaż kratki i zamontowanie siedzeń z pasami bezpieczeństwa stanowiło de facto przywrócenie pierwotnych cech samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym. Montaż i demontaż fabrycznych elementów wyposażenia nie ma charakteru zmian konstrukcyjnych, bowiem odbywa się bez ingerencji w strukturę pojazdu jako całość i ma charakter zmian tymczasowych i odwracalnych. Organ odwoławczy podkreślił również, że kwalifikacja spornego pojazdu jako ciężarowego została również zakwestionowana przez władze celne w Niemczech. W związku z czym organ odwoławczy uznał, że sporny pojazd jako samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawa opodatkowania została ustalona w trybie art.82a ustawy o podatku akcyzowym gdyż kwota zakupu samochodu (7000 USD) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w kraju, która według notowania EurotaxGlass wynosi 104 600 zł. W związku z czym prawidłowa podstawa podatku to kwota 104 600 zł. Kwota ta została pomniejszona o korektę z tytułu naprawy, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy. Po dokonaniu stosownych wyliczeń podstawą opodatkowania stanowiła kwota 97850, 90 zł zaś kwota podatku akcyzowego wyniosła 12 579 zł. Kwota ta jest niższa od kwoty wyliczonej przez organ pierwszej instancji. W związku z czym organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 12 579 zł. Na wymienioną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła M.Z.. Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów postępowania a mianowicie: - art. 120 Ordynacji podatkowe i art.7 w związku z art.87 ust.1 i art.93 ust.1 i 2 Konstytucji przez naruszenie zasady legalizmu gdyż organy wydały decyzje podatkowe opierając się na obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, który to akt nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie może być podstawą do wydania decyzji - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez pominięcie, że samochód marki Land Rover LR 3 został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy a co za tym idzie nie powinno się podważać czynności decyzyjnych innego organu administracji w tym zakresie - art.11 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej a konkretnie przez błędne ustalenie, ze sporny samochód w chwili jego sprowadzenia do Polski był samochodem osobowym w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż w chwili sprowadzenia pojazd ten był samochodem ciężarowym w złym stanie technicznym. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego a konkretnie: - art.6 ust.1 w związku z art.80 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i art.1 ust.1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego błędne zastosowanie tj. przyjęcie, że M.Z. dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy nabycie samochodu Land Rover nie podlegało obowiązkowi podatkowemu gdyż importowany pojazd był samochodem ciężarowym o cechach charakterystycznych identyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej według pozycji CN 8704. Nadto gdyby uznać, że samochód podlegał jednak obowiązkowi podatkowemu to skarżąca zarzuciła przyjęcie przez organy podatkowe błędnej podstawy opodatkowania w mysl art.82 ust.3 i art.82a u.p.a. uznając, że jest nią średnia wartość pojazdu nowego na rynku krajowym po odjęciu podatku VAT i kwoty akcyzy w sytuacji gdy za podstawę opodatkowania winno się przyjąć cenę netto zapłaconą sprzedawcy na rynku USA przy uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu co stanowi, że naliczony podatek jest podatkiem naliczonym w znacząco zawyżonej wysokości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym i był w złym stanie technicznym. Był on przystosowany do przewozu towarów gdyż posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej. Nadto część ładunkowa była pozbawiona elementów charakterystycznych dla wyposażenia samochodu osobowego skoro brakowało foteli czy pasów bezpieczeństwa. Samochód ten został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy przez Starostę Skierniewickiego. W związku z czym nie był on samochodem osobowym w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie skarżącej na wypadek gdyby Sąd jednak uznał, że jest to samochód osobowy to organy podatkowe błędnie przyjęły podstawę opodatkowania a mianowicie cenę rynkową pojazdu obowiązującą w Polsce. Faktycznie podstawą opodatkowania winna być cena nabycia pojazdu w USA. Decyduje bowiem wartość pojazdu obowiązująca na rynku w kraju nabycia. W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ administracji w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja samochodu marki Land Rover [...] nr VIN [...] jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Organy podatkowe zakwalifikowały wymieniony pojazd jako osobowy zaś w ocenie skarżącej jest to samochód ciężarowy. W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że sporny pojazd w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.5 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art.2 pkt.11 ustawy określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; Zgodnie z treścią art.2 pkt.1 ustawy określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art.80 ust.1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art.80 ust,2 pkt.2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art.82 ust.3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z treścią art.82a ust.1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl art.82a ust.2 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art.82a ust.4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 2 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości fakt, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 9 stycznia 2009 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy zaznaczyć, iż nie jest przedmiotem sporu fakt, że samochód marki Land Rover [...] nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 23 marca 2012r. firma A. spółka z o.o., generalny importer samochodów Land Rover w Polsce, poinformowała, że wymieniony pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, terenowy kombi z pełnym przeszkleniem ścian bocznych, posiada homologację samochodu osobowego z 5 drzwiami, 7 miejscami do siedzenia, wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc. Samochód nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej (k.100 akt administracyjnych). Z dokonanych w dniu 14 października 2011r. oględzin spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada: - 7 siedzeń (2 z przodu, 3 w drogim rzędzie siedzeń, 2 składane siedziska w części załadunkowej) - wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa - oszklone tylne drzwi - nawiewy powietrza w środkowych słupkach - w tylnych drzwiach elektryczne szyby, schowki i głośniki - głośniki w tylnych słupkach w części załadunkowej - szyberdach nad wszystkimi siedzeniami - uchwyty dla wszystkich pasażerów. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną, - obecność 7 siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa - oszklone tylne drzwi - wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (nawiewy powietrza środkowych słupkach, elektryczne szyby w tylnych drzwiach, schowki i głośniki w tylnych drzwiach, głośniki w tylnych słupkach w części załadunkowej, szyberdach nad każdym rzędem siedzeń, dywaniki i uchwyty na napoje w tylnej części pojazdu, uchwyty boczne dla pasażerów w tylnej części pojazdu). Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują, iż posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 87 03. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 87 03. Zmiany jakich dokonano przed sprowadzeniem pojazdu do Polski polegały jedynie na wymontowaniu siedzeń w ostatnim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody pomiędzy drugim rzędem siedzeń a częścią załadunkową. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody poprzez okręcenie śrub mocujących oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa. Czynności te dokonane były za pomocą ogólnodostępnych narzędzi co dowodzi, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i pięciu osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. Posiadał on homologację samochodu osobowego i homologacja ta nie została zmieniona. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącej do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach, tj. badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 stycznia 2009r. oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zasadny zarzut skarżącej , iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym o czym świadczy zapis w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu z 9 stycznia 2009r. Jak była o tym mowa we wcześniejszej części rozważań z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie ma znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W związku z czym w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego ani wynik badania technicznego z 9 stycznia 2009r. Zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach, mają cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdu, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczność, iż konkretny pojazd został określony jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że nie może być on uznany jako "samochód osobowy" w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd jako osobowy w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast dokładnie przyczyn zastosowania procedury ustalania podstawy opodatkowania spornego samochodu określonej w art.82a u.p.a. Należy zaznaczyć, że zasadą jest, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota nabycia jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, co wynika z treści art.82 ust.3 u.p.a. Oznacza to, że co do zasady podstawą opodatkowania jest cena zapłacona przez nabywcę czyli cena wynikająca z umowy nabycia lub faktury nabycia. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art.82a u.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko omówiono przypadki w jakich winna mieć zastosowanie procedura ustalenia podstawy opodatkowania określona w art.82a u.p.a. Przede wszystkim podkreślono, że wymieniony przepis jest wyjątkiem od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) i w związku z czym winien być interpretowany ściśle. Celem tego przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. W sytuacji gdy przepis art.82 a u.p.a. ma charakter wyjątkowy to ma on zastosowanie tylko wtedy gdy cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny" jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika zasadna jest weryfikacja. Najważniejszym zadaniem organu podatkowego jest zatem zbadanie czy istnieją rzeczywiste, uzasadnione przyczyny dla których cena nabycia pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej. Należy zaznaczyć, że "uzasadniona przyczyna" różnicy pomiędzy ceną nabycia samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym nie musi wynikać tylko z cech samego pojazdu czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają bowiem odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Jest rzeczą powszechnie znaną, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku amerykańskiego jest "uzasadnioną przyczyną" dla której cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego można mówić o "uzasadnionej przyczynie" w rozumieniu art.82a ust.1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Dopiero gdy cena nabycia odbiega całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu (tzn. w USA), przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może to uzasadniać weryfikację podstawy opodatkowania w Polsce w trybie określonym w art.82a u.p.a. Omówiony wyżej pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 marca 2011r. w spr. I GSK 103/10 (Lex nr 785963), z 23 maja 2012r. w spr. I GSK 388/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z 15 marca 2011r. w spr. I GSK 183/10 (Lex nr 1079608), z 14 września 2011r. w spr. I GSK 245/10 (Lex nr 964648) i z 12 września 2011r. w spr. I GSK 700/09 (Lex nr 951911) praz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 30 października 2009r,. w spr. I SA/Lu 333/09 (Lex nr 573364). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały analizy przepisu art.82a u.p.a. i nie wyjaśniły czy istniała "uzasadniona przyczyna" w rozumieniu wymienionego przepisu, uzasadniająca zastosowanie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania określonej w art.82a u.p.a. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji znajduje się jedynie ogólne stwierdzenie, że cena nabycia pojazdu (7000 USD tj. 20685,70 zł) znacznie odbiega od ceny rynkowej takiego samochodu w Polsce (104600 zł) co, w ocenie organów, uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o treść przepisu art.82a u.p.a. Teza ta pomija przesłankę zastosowania procedury weryfikacyjnej określonej w tym przepisie a mianowicie taką, że musi istnieć rozbieżność cen bez uzasadnionej przyczyny. Tymczasem jak wynika z wcześniej omówionego poglądu sądów administracyjnych ceny samochodów używanych w USA są znacznie niższe niż w Europie. Specyfika rynku amerykańskiego jest zatem "uzasadnioną przyczyną" rozbieżności ceny nabycia pojazdu i ceny obowiązującej na taki pojazd na rynku krajowym. Organy podatkowe winny zatem najpierw zbadać czy cena nabycia spornego pojazdu w USA, o podobnym stopniu zużycia i uszkodzeń, mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego. Dopiero w razie wykazania, że cena nabycia całkowicie odbiega od cen takiego pojazdu na rynku amerykańskim uzasadniałoby to zastosowanie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania określonej w art.82a u.p.a. Organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest rozważań w tym zakresie. Uniemożliwia to ocenę legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Nie można bowiem skontrolować prawidłowości zaskarżonej decyzji co do zastosowania weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o treść przepisu art.82a u.p.a. skoro nie zostało wyjaśnione czy cena jaką zapłaciła skarżąca za sporny pojazd mieści się w granicach cenowych obowiązujących na rynku amerykańskim za taki samochód. Dodać należy, iż M.Z. w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosiła, iż kwota 7000 USD była zgodna z cenami obowiązującymi na rynku amerykańskim dla takich samochodów o podobnym stanie technicznym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się jednak do tej kwestii. Reasumując Sąd uznał, iż skarga jest częściowo uzasadniona. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporny pojazd, w dacie jego wenątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym. Całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że samochód służy zasadniczo do przewozu osób co zostało omówione we wcześniejszej części rozważań. Pojazd ten podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak dlaczego określiły podstawę opodatkowania w sposób określony w art.82a u.p.a. Nie dokonano żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie jak również brak jest rozważań dotyczących zasadności weryfikacji podstawy opodatkowania. Organy podatkowe naruszyły tym przepis art.82a u.p.a. oraz przepisy art.121, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej co miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a.) i c.) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, że skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł- wpis sądowy i 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim należy ustalić czy istniała "uzasadniona przyczyna" rozbieżności ceny nabycia spornego pojazdu w USA oraz ceny rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym. W tym celu należy wyjaśnić czy cena nabycia pojazdu mieściła się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego dla takiego samochodu o podobnym stopniu zużycia i uszkodzenia. W zależności od wyników tych ustaleń należy podjąć dalsze czynności a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Należy również odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia w USA. D.Cz.