III SA/Łd 256/19

Dnia 24 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2019 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4. art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z dnia (...) nr (...) wymierzającej karę pieniężną w wysokości 36 000 z! z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 19 stycznia 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego (...) w (...) przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w (...) przy ul. Ax 35 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Czynności przeprowadzono w obecności pracownika baru, pani A.W.. Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających 3 urządzenia: - Apollo Games Quizomat nr (...), Csani Money Transfer bez numeru, Csani Money Transfer bez numeru. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w protokole z kontroli sporządzonym w dniu 19 stycznia 2017 r., jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) decyzją z dnia (...) nr (...) wymierzył W. K. karę pieniężna w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Apollo Games Quizomat nr (...), Csani Money Transfer bez numeru, Csani Money Transfer bez numeru, poza kasynem gry. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ stwierdził, że zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Organ powołał treść art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i stwierdził, że za prawidłowe uznać należy ustalenia organu pierwszej instancji, że poddane kontroli urządzenia: Apollo Games Quizomat nr (...), Csani Money Transfer bez numeru, Csani Money Transfer bez numeru, umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 19 stycznia 2017 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że badane automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, gdyż układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności gracza (umiejętności gracza). Organ wskazał, że znaczenie decydujące w sprawie ma art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce - w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach - obejmuje ona w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu, jego przeszkolenie. Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywistym pozostaje, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia taktyczne wykazały, iż rola W. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Bx W. K. w (...) przy ul. Ax 35, nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotom eksploatującym automaty do gier w zamian za czynsz. Z akt sprawy wynika bowiem, że automaty znajdujące się w kontrolowanej lokalizacji należały do dwóch podmiotów, tj. do Kancelarii Prawa Finansowego (...) i i (...) Sp. z o.o. Zgodnie z umową dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartą 1 grudnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a Cx reprezentowaną przez A. G. wydzierżawiająca zobowiązała się udostępnić na potrzeby dzierżawcy 2 m2 lokalu, w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę, której przedmiotem będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI. Mimo że w umowie tej wskazano wielkość dzierżawionej powierzchni, to czynsz dzierżawny nie został ustalony w oparciu o tę wielkość, ale w zależności od dochodów, jakie przynosiły automaty wynosił 40% różnicy od wpłat i wypłat do systemów CSANI. Oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą dzieliły się dochodami z automatów, a mianowicie 60 % dochodów będzie przysługiwało dzierżawcy, a 40 % skarżącej. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatów, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Z umowy tej wynikają również inne działania W. K. w celu eksploatacji automatów, do których zobowiązała się zawierając ww. umowę. Z zapisu punktu 5 ww. umowy dzierżawy wynika bowiem, że wydzierżawiający oświadcza, iż zapoznał się on z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązuje się on aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązuje się on do: - identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzenia tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, - dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający oświadcza, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cala obsługa lokalu, w którym. Kancelaria umieściła swój kiosk". W rezultacie należy stwierdzić, że ww. umowa nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, gdyż w ocenie tut. organu jej celem było podjecie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ podkreślił, że dostęp do automatów możliwy był wyłącznie przez lokal, w którym skarżąca prowadziła swoją działalność gospodarczą - bar i to wyłącznie ona mogła decydować o godzinach otwarcia lokalu. Zgodnie natomiast z drugą umową dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartą 20 września 2016 r. pomiędzy W. K. a Dx Spółką z o.o., wydzierżawiająca zobowiązała się udostępnić na potrzeby dzierżawcy niesprecyzowaną powierzchnię lokalu, w celu zainstalowania urządzenia do konkursów wiedzy powszechnej - quizomatu. Z postanowień tej umowy wynika, że czynsz dzierżawny nie został ustalony w oparciu o wielkość powierzchni (bo tej nie określono), ale w zależności od dochodów, jakie przynosiło wstawione urządzenie i wynosił 35% od sumy przez nie zgromadzone. Oznacza to, jak w przypadku pierwszej z umów, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą dzieliły się dochodami z ww. automatu, a mianowicie 75% dochodów będzie przysługiwało dzierżawcy, a 35 % skarżącej. Również i w tym przypadku należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ponadto z § 6 tej umowy wynikają inne obowiązki W. K., do wypełnienia których zobowiązała się podpisując ją, tj.: -zapewnienie niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonego na podstawie umowy urządzenia, -niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia umieszczonego na podstawie umowy urządzenia, - utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie umożliwiającym eksploatowanie urządzenia, gdyż w przypadku, gdy stan przedmiotu dzierżawy uniemożliwi eksploatowanie urządzenia, dzierżawcy przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym – bez zachowania okresu wypowiedzenia. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał stronę za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożył na nią karę pieniężną z tego tytułu. Za urządzającego gry trzeba bowiem uznać zarówno podmiot, który będąc właścicielem automatu - stwarza warunki umożliwiające udział w grze hazardowej z wykorzystaniem automatu, jak i osobę dysponującą lokalem, która zawierając umowę dzierżawy zobowiązuje się do działań z umożliwieniem takiej gry związanych. Dodatkowo organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu uchwały zaakcentowano m.in., że przepis art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia - a także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3)uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Z powyższego jasno i wyraźnie wynika, że na gruncie tego przepisu ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Dlatego też w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, takt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h., a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Zatem gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wiec adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Skoro zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. l pkt 2 ugh, będzie uznana osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach, tym samym zasadnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry należy uznać W. K., osobę fizyczną wydzierżawiającą powierzchnię i uczestniczącą w procesie urządzania gier na automatach. Zdaniem strony, brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych skutkuje tym, że nie obowiązują one w polskim porządku prawnym. Organ powołał się na uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. kontrola nie była jedyną przeprowadzoną w lokalu, w których działalność gospodarczą prowadziła W. K.. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrano wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski. Dokonana ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny. W toku prowadzonego postępowania rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddano analizie cały materiał dowodowy. Ustalono także, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) przyjęto, że W. K. urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na ww. automatach, które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych definicję gier na automatach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż skarżąca jest "urządzającym gry" na automatach, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę Csani są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych, krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy Csani prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry", pomimo nieustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu Csani, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut, czy też nie, a zatem nieprzeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma Csani faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; 3) naruszenie art 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji Podatkowej poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 4) naruszenie art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez (...) nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformieCSANlcom/urządzeniachCsani podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych; 5) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 6) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), w tym miejscu wskazać należy, że wiadomości specjalne z zakresu u.gh. posiadają jedynie jednostki badające, jak również niepowołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę Csani na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 7) naruszenie art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania. Jednocześnie, na podstawie art. 200 p.p.s.a. wnoszę o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o: a) włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w (...) A.W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologu, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w sprawie karanej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla (...) we (...), sygn. akt (...) dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę (...), czyli analogicznych jak w nniejszej sprawie na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy. Biegły A. W. podczas badania urządzeń oraz platformy Csani przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji; b) włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w (...) M. T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w (...), sygn. akt (...) dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę (...), czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej; c) wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w (...) J. M. na okoliczność charakteru platformy Csani i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności niepodlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę Csani należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych; d) przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy S. M. J., C. L.- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez Csani, jako instrumentów finansowych; e) przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A. N. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez Csani jako instrumentów finansowych; f) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym dla (...) w (...) w zakresie papierów wartościowych M. K., której przedmiotem była analiza i ocena platformy Csani, dostępnej pod adresem (...), w kontekście jej kwalifikacji prawnej oraz zaświadczenia wydanego biegłemu M. K. przez Naczelnika Centralnego Biura Śledczego Policji w (...) na dowód współpracy Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚP z biegłym M. K.; g) przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w (...), sygn. akt (...), który w całości wskazuje na konieczność powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu stwierdzenia, czy terminale, będące przedmiotem również niniejszego postępowania, służą urządzaniu gier hazardowych, czy też służą zawieraniu transakcji finansowych, a sama działalność jest wyłączona spod ustawy o grach hazardowych na zasadzie art. 7a ustawy prawo bankowe; h) przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w (...), sygn, akt (...), dotyczącego urządzeń Csani, który w całości wskazuje na nierzetelność opinii wydawanych przez biegłego R. R., jak również na konieczność powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu stwierdzenia, czy terminale służą urządzaniu gier hazardowych, czy też służą zawieraniu transakcji finansowych, a sama działalność jest wyłączona spod ustawy o grach hazardowych na zasadzie art. 7a ustawy prawo bankowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w (...) z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w kwocie 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I oraz II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 19 stycznia 2017 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier zainstalowanych na zatrzymanych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperyment w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentu polegającego na rozegraniu gier na badanych urządzeniach ustalono, że rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, bębny obracają się samoczynnie, a osoba grająca nie ma wpływu na przebieg gry. Wynik gry nie jest zatem uzależniony od umiejętności, czy predyspozycji osoby grającej. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych (w postaci punktów umożliwiających kontynuację gry). Wynik eksperymentu zostały utrwalone w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 19 stycznia 2017r. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie, stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowym urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Rację ma organ, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej. Opisany w protokole kontroli sposób działania gry (samoczynne zatrzymywanie się symboli, bez możliwości ingerencji gracza) wskazuje na losowy ich charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 roku w sprawie II GSK 397/14). Należy dodać, że w ww. wyroku NSA wyraził też stanowisko o braku podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 dotyczy bowiem etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w kolejnej jednostce redakcyjnej art. 2, tj. w ust. 7 ustawy. Teza ta znajduje potwierdzenie w kolejnym wyroku NSA z 8 grudnia 2015r. w sprawie II GSK 2046/15, w którym wyjaśniono, iż "z przepisu art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, po pierwsze, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do charakteru gry prowadzone jest na wniosek podmiotu planującego lub realizującego przedsięwzięcie; (...). To zainteresowany podmiot, a nie organ administracji, ma inicjatywę w uzyskaniu wiążącej decyzji co do charakteru gier, które zamierza prowadzić, przy czym z wnioskiem o ustalenie charakteru gry można wystąpić zarówno przed uruchomieniem przedsięwzięcia, jak też w czasie jego realizacji". Wobec powyższego zarzut sformułowany w pkt 3 skargi należało uznać za chybiony. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadał stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Zaznaczyć także należy, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. Sankcja z powołanego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (m.in. jej art. 14 ust. 1 u.g.h.) w kontekście problemu notyfikacji projektu tej ustawy zgodnie z wymogami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), wskazać należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W ocenie Sądu, stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącej za urządzającą gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 grudnia 2014r. zawarta została umowa dzierżawy powierzchni użytkowej pomiędzy Cx reprezentowaną przez A. G. (dzierżawcą) a W. K. (wydzierżawiającym). Zgodnie z pkt 1 ww. umowy jej przedmiotem jest wydzierżawienie powierzchni 2 m2 w lokalu przy ul. Ax 35 w (...) bezterminowo. Stosownie do treści pkt 4 umowy Kancelaria oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych (...). Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet. Zgodnie z pkt 7 ww. umowy - Kancelaria zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Ponadto z pkt 5 umowy wprost wynika, że skarżąca jako wydzierżawiająca zobowiązała się do aktywnego uczestnictwa w działalności dzierżawcy poprzez identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. Zobowiązała się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. Dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Czynności te skarżąca zobowiązała się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono kiosk. Ponadto skarżąca zawarła w dniu 20 września 2016 r. umowę dzierżawy powierzchni z Dx Spółką z o.o. z siedzibą w (...). Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy jej przedmiotem była dzierżawa powierzchni stanowiącej część lokalu. Zgodnie z § 2 pkt 2 umowy przeznaczeniem przedmiotu dzierżawy było umieszczenie urządzeń do konkursów wiedzy powszechnej - quizomatów. W § 3 umowy został określony czynsz dzierżawny nie został ustalony w oparciu o wielkość powierzchni (bo tej nie określono), ale w zależności od dochodów, jakie przynosiło wstawione urządzenie i wynosił 35% od sumy uzyskanych w uruchomionych quizomatach. Ponadto z § 6 tej umowy wynikają inne obowiązki W. K., do wypełnienia których zobowiązała się podpisując ww. umowę, tj.: -zapewnienie niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonego na podstawie umowy urządzenia, niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia umieszczonego na podstawie umowy urządzenia, utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie umożliwiającym eksploatowanie urządzenia, gdyż w przypadku, gdy stan przedmiotu dzierżawy uniemożliwi eksploatowanie urządzenia, dzierżawcy przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym – bez zachowania okresu wypowiedzenia. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 8 maja 2017 r. W. K. zeznała, że lokal funkcjonował od 10.00 do 22.00, a w sobotę od 11.00 do 22.00. Zdaniem Sądu, celem powyższych umów było podjęcie wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Powyższe postanowienia umów potwierdzają stanowisko organu, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automacie. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% i 35 % zysku z prowadzonej działalności, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżąca lub jej pracownicy są zobowiązani podjąć. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącej i wskazują na obowiązek jej znacznego zaangażowania się oraz jej pracowników w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby wydzierżawiającej powierzchnię lokalu. W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy dzierżawy powierzchni użytkowej takie uregulowania wskazują, że skarżąca nie tylko wynajęła Cx oraz Dx Spółce z o.o. w (...) powierzchnię swojego lokalu pod automaty, ale w istocie umożliwiała dostęp klientom do urządzenia, które wstawiła w swoim lokalu oraz decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowy w ogóle nie precyzują konkretnie, gdzie urządzenia mają być ustawione, a więc to skarżąca decydowała, gdzie urządzenia staną i jak będą eksponowane. Czynsz jaki uzyskiwała był związany z zyskiem jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Dodać należy, że obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w tych umowach związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego powierzchnię lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym wydzierżawieniem powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącej z podmiotami będącymi właścicielami automatów, organizującym gry. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącej były zwykłymi obowiązkami wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania dzierżawcy lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody skarżącej na wstawienie do przedmiotowego lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponenta tego automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Dodać należy, że wprawdzie w umowie dzierżawy zostało określone, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu Csani nie podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, bowiem nie jest urządzeniem do gier hazardowych, oraz że działalność ta wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych. Jednakże odnosząc się do powyższego wskazać należy, że na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.), dalej jako p.b.), ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto konieczne jest odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać, że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Podkreślić także należy, że skarżąca, mimo posiadania wiedzy, że na gruncie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych, po kontroli przeprowadzonej w dniu 18 grudnia 2014 r., 6 października 2015 r. nadal czynnie włączała się w prowadzenie gier hazardowych w swoim lokalu, co wynika z kontroli przeprowadzonych w późniejszym okresie. Z powyższych względów argumenty skarżącej są całkowicie chybione. Skarżąca urządzała gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącej spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Wskazać również należy, że przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie, tj. w dniu 13 października 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C- 303/15 orzekając, że "artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu." Ponadto wskazać należy, że przepisu art. 2 ust. 3 nie można traktować jako regulacji technicznej w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a przez to brak było podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten odnosi się bowiem do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu wymienionej dyrektywy. Trzeba także zauważyć, iż w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych a przede wszystkim wiążącego się z nimi niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (vide wyroki TSUE: z 24 marca 1994 r., w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r., w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r., w sprawie Anomar, C-6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają poważne zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział oraz mogą prowadzić do uzależnienia porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. W przypadku gier hazardowych, dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają. Zasada funkcjonowania gier hazardowych polega bowiem na tym, że grający w nie więcej tracą niż wygrywają. Ze społecznego punktu widzenia, otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby zatem skutki wyłącznie negatywne, gdyż leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14, publ.: CBOSA). Wbrew zapatrywaniu skarżącej, organy obu instancji wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Postępowanie było - w ocenie Sądu - prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić zatem należało, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., było uzasadnione. Odnośnie zawartych w skardze wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. Przedłożone kserokopie opinii biegłych, ekspertyza oraz opinia dr nauk prawnych A. N., nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, przy czym należy podkreślić, że nie dotyczą urządzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Są więc w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.