III SA/Łd 283/19

Dnia 24 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2019 roku sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 283/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej: u.g.h.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia z dnia [...] [...] wydaną w przedmiocie wymierzenia K. Z. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie Apex nr [...] poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny W dniu 30 marca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę sklepu A zlokalizowanego w miejscowości W. 78, 99-311 B., prowadzonego przez K. Z.. W lokalu funkcjonariusze stwierdzili obecność włączonego do sieci i udostępnionego klientom sklepu urządzenia o nazwie Apex nr [...], którego wygląd wskazywał, że może być to urządzenie do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na automacie funkcjonariusze celni stwierdzili, że gry na urządzeniu spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. W trakcie eksperymentu kontrolujący uzyskali wygraną kredytową, którą zrealizowano poprzez wypłatę gotówki. Przesłuchana w charakterze świadka skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe urządzenie zostało wstawione do jej sklepu na podstawie zawartej umowy dzierżawy powierzchni, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 200 zł. Oświadczyła, że warunkiem gry na automacie jest jego zasilenie odpowiednią kwotą pieniężną oraz potwierdziła fakt wypłacania wygranych przez urządzenie. Wyjaśniła, że nie obsługuje urządzenia, nie wypłaca wygranych, a wszelkie czynności związane z obsługa automatu wykonuje osoba przysyłana przez właściciela tego urządzenia. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli z dnia 31 marca 2015 r. , nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia K. Z. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W dniu 21 września 2019 r. strona przedłożyła kserokopię umowy dzierżawy powierzchni z dnia 10 grudnia 2014 r., zawartej z właścicielem automatu Apex nr [...] – B Services Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Z treści zawartej umowy wynika, że skarżąca wydzierżawiła cześć powierzchni swojego lokalu w/w spółce celem zainstalowania urządzeń do gier, w zamian za miesięczny czynsz dzierżawny ustalony na kwotę 200 zł. Ponadto skarżąca była zobowiązana do niezwłocznego informowania dzierżawcy o każdorazowym fakcie włamania, czy też uszkodzenia wstawionych do lokalu urządzeń. Ponadto w toku prowadzonego postępowania, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy jako dowód, materiały z postępowania karnego skarbowego nr [...], prowadzonego w stosunku do skarżącej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, co wykazała przeprowadzona w jej lokalu, w dniu 4 grudnia 2014 r., kontrola funkcjonariuszy celnych, w wyniku której stwierdzono obecność dwóch automatów do gier, spełniających przesłanki z art. 2 ust.3 i ust. 5 u.g.h. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] [...] wymierzył K. Z. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie Apex nr [...] poza kasynem gry. Uzasadniając organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca współorganizowała grę na przedmiotowym automacie poza kasynem gry, nie dysponując stosownym zezwoleniem, a tym samym wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne, przedwczesne ustalenie, że: skarżąca urządzała gry na przedmiotowym automacie, w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnię użytkową swojego lokalu, nie ponosząc przy tym jakichkolwiek kosztów eksploatacji urządzenia; współuczestniczyła w organizacji funkcjonowania automatu poprzez wykonywanie pewnych obowiązków nałożonych przez wynajmującego, w sytuacji braku wykazania przez organ tych okoliczności,; oparcie rozstrzygnięcia jedynie o treść zawartej umowy, z pominięciem faktycznych czynności wykonywanych przez skarżącą; - art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie wyrażonej w nim zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony; - art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. , a w rezultacie § 4, § 5, §8 i §10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie bez uprzedniej notyfikacji, jak o przepisu technicznego; jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 135 u.g.h. poprzez zastosowanie nienotyfikowanej uprzednio ustawy; - art. 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji; - art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy przepis ten przewiduje termin dostosowania się do wymogów nowelizacji do dnia 1 lipca 2016 r., co czyni wymierzeniem kary pieniężnej bezpodstawnym; - art. 210 § 4 o.p. poprzez nierzetelne uzasadnienie wydanej decyzji polegające na nie odniesieniu się do wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji art. 14 i art. 6 u.g.h. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy przedstawił dotychczas dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, podniesione zarzuty odwołania oraz odniósł się do kwestii prawidłowego zastosowania przepisów u.g.h., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu sklepu A zlokalizowanego miejscowości W. 78, 99-311 B., prowadzonego przez K. Z., były urządzane gry automacie Apex nr [...], wstawionego do lokalu skarżącej, na podstawie zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej z dnia 10 grudnia 2014 r., zawartej z B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (właścicielem automatu). Powyższe potwierdza załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 31 marca 2015 r., nr [...], a w szczególności opisany w nim eksperyment odtworzenia gry na przedmiotowym automacie, w wyniku którego stwierdzono, że gry dostępne na urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h., gdyż gracze nie mają wpływu na wyniki gier (ułożenie się symboli widocznych na ekranie urządzenia), które były zależne tylko od urządzenia. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzającego gry", niemniej jednak , odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wywiódł, że odpowiedzialność za urządzanie gier poza kasynem gry ciąży na wszystkich podmiotach współuczestniczących w urządzaniu gier na tego typu urządzeniach. Przy czym chodzi tu o aktywny, jak i istotny udział w procederze, do którego zalicza się także stworzenie warunków do organizowania gier, w tym zapewnienie warunków odpowiednich warunków lokalowych, personelu, czy choćby zapewnienia dopływu energii elektrycznej, koniecznej do funkcjonowania automatu. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego, pomimo braku nałożenia na skarżącą obowiązków związanych z obsługą przedmiotowego urządzenia, treść zawartej przez skarżąca umowy wskazuje, iż wypłata umówionego miesięcznego czynszu dzierżawnego uzależniona była od funkcjonowania automatu, co nie byłoby możliwe bez udostępnienia przez stronę dostępu do automatu, zapewnienia dopływu energii elektrycznej, czy choćby wynikające z umowy obowiązki skarżącej w zakresie informowania właściciela urządzenia o wszelkich nieprawidłowościach w działaniu automatu, jego uszkodzenia, czy ewentualnej kradzieży. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy, że wbrew stanowisku odwołującej się, zawarta przez nią umowa nie dotyczyła jedynie dzierżawy części lokalu, którym dysponuje. Co więcej organ odwoławczy wskazał, iż strona miała świadomość nielegalnego charakteru prowadzonej działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona w jej lokalu, wcześniejsza kontrola wykazała istnienie dwóch innych automatów, stanowiących własność innego podmiotu, z którym skarżącą zawarła umowę najmu części powierzchni lokalu. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę do wszczęcia w stosunku do jej osoby postępowania karnego skarbowego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w sprawie w sposób bezsporny ustalono, że skarżąca nie posiadając wymaganego prawem zezwolenia, urządzała w lokalu prowadzonego przez siebie sklepu A gry na automacie poza kasynem gier, czym spełniła przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a co uzasadniało nałożenie na nią kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z powyższych względów organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności, co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, skutkującego bezpodstawnym uznaniem, że skarżąca urządzała gry na przedmiotowym urządzeniu poza kasynem gry. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych polegający na nieuwzględnieniu zakreślonego przez ustawodawcę okresu dostosowawczego, a co za tym idzie bezzasadnym nałożeniu na skarżąca przedmiotowej kary. W tym zakresie organ wskazał, iż powołany okres przejściowy dotyczył podmiotów leganie prowadzących działalność w zakresie urządzania gier hazardowych. Przeprowadzona nowelizacja nie znosiła natomiast wynikającego z art. 14 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutów odwołania zakresie technicznego charakteru przepisów u.g.h. , a co za tym konieczności ich notyfikacji odwoławczy wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, z której wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następnie bardzo obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale. Natomiast, co od zarzutu naruszenia art. 2a o.p. organ odwoławczy wskazał, iż przewidziana w nim zasada odnosi się jedynie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, co oznacza, iż nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; - art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. , a w rezultacie § 4, § 5, §8 i §10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie bez uprzedniej notyfikacji, jak o przepisu technicznego; jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 135 u.g.h. poprzez zastosowanie nienotyfikowanej uprzednio ustawy; - art. 91 ust. 3 konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów u.g.h. , która nie została notyfikowana; - art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich zastosowanie pomimo braku ich notyfikacji oraz pominięcie, że przepisy te nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego w sprawie Fortuna i inni (...); - art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy przepis ten przewiduje termin dostosowania się do wymogów nowelizacji do dnia 1 lipca 2016 r., co czyni wymierzeniem kary pieniężnej bezpodstawnym; - art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przedwczesne ustalenie, że: skarżąca urządzała gry na przedmiotowym automacie, w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnię użytkową swojego lokalu, nie ponosząc przy tym jakichkolwiek kosztów eksploatacji urządzenia; współuczestniczyła w organizacji funkcjonowania automatu poprzez wykonywanie pewnych obowiązków nałożonych przez wynajmującego, w sytuacji braku wykazania przez organ tych okoliczności,; oparcie rozstrzygnięcia jedynie o treść zawartej umowy, z pominięciem faktycznych czynności wykonywanych przez skarżącą; - art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie wyrażonej w nim zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił argumentację mającą wskazywać na zasadność skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć zarówno decyzje organu I, jaki organu II instancji zostały wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; www.cbois.nsa.gov.pl) , że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 30 marca 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiący przedmiot postępowania automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywała w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 30 marca 2015 r., jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nadto ustawa ta wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11 dostępny w CBOSA). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącej organy zastosowały dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Tym samym zarzut skargi, co do zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania kwestionowanej decyzji, uznać należy za niezasadny. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi K. Z. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydaną przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automacie Apex nr [...], którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 30 marca 2015 r. kontroli prowadzonego przez skarżącą sklepu A zlokalizowanego w miejscowości W. 78, gm. B.. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu wykazał, że miały one charakter losowy, gdyż wynik gier był niezależny od osoby grającej. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Punkty te można było zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez urządzenia. W sprawie ustalono także w sposób bezsporny, iż właścicielem przedmiotowego automatu jest B Sp. z o.o. z siedzibą w W., z którą skarżącą wiąże zawarta w dniu 10 grudnia 2014 r. umowa dzierżawy powierzchni. Z tytułu zawartej umowy skarżąca otrzymywała miesięczny czynsz dzierżawny ustalony na kwotę 200 zł. Ponadto skarżąca była zobowiązana do niezwłocznego informowania dzierżawcy o każdorazowym fakcie włamania, czy też uszkodzenia wstawionego do lokalu urządzenia. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejsze sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 31 marca 2015 r., przeprowadzony w dniu 30 marca 2015 r. eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym automacie, wyjaśnienia skarżącej złożone w dacie kontroli, jak również powołana przez organ okoliczność, iż skarżąca wiedziała o nielegalnym charakterze urządzana gier na automatach poza kasynem gry (co wynikało z wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w prowadzonym przez nią sklepie, zakończonej zatrzymaniem dwóch innych automatów do gier), a pomimo tej wiedzy umożliwiła zainstalowanie kolejnego urządzenia, pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że K. Z., jako dysponent przedmiotowego lokalu, urządzała gry na wskazanym wyżej urządzeniu. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowym automacie Apex nr [...] spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w wysokości 12.000 zł. Przechodząc natomiast do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu technicznego charakteru przepisów u.g.h. W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Za nieuzasadnione, zdaniem Sądu uznać należało również zarzuty skargi, co do technicznego charakteru art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu powyżej powołanych przepisów nie można uznać za normy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, wymagające notyfikacji Komisji Europejskiej, bowiem normy te nie ustanawiają warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Stanowią jedynie ustawowe definicje pojęć gier na automatach (art. 2 ust. 3 u.g.h.), kasyna gry (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.) oraz gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Tym samym powołane powyżej normy prawne nie wymagały dla skuteczności ich zastosowania, uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1195/12; z 20 lipca 2016 r., II GSK 1847/14, www.cbois.nsa.gov.pl). Z powyższych względów za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP. Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201) poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w sytuacji, gdy działalność w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry winna być tolerowana do dnia 1 lipca 2016 r. podkreślić przede wszystkim należy, że przepisy wymienionej ustawy weszły w życie w dniu 3 września 2015 r., podczas gdy kara wymierzona w niniejszej sprawie dotyczy działalności, która miała miejsce w marcu 2015 r. Niezależnie od powyższego przepis art. 4 tej ustawy, na który powołuje się strona skarżąca, stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Przepis ten dotyczy zatem m.in. podmiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.gh., w myśl którego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Odnosi się zatem wyłącznie do legalnie działających podmiotów. W związku z tym, z normy zawartej w tym przepisie nie może skorzystać skarżąca, która wymogu uzyskania koncesji nigdy nie wypełniła. Wskazać także należy na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. sprawy I KZP 1/16), w którym sąd ten wyjaśnił, iż przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Natomiast skarżąca prowadziła swoją działalność z naruszeniem przepisów u.g.h., nie może więc skutecznie obecnie powoływać się na przywileje wynikające z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż podniesione w skardze zarzuty, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych, skupiające się w zasadzie na wykazaniu wadliwości dokonanych przez organy podatkowo-celne ustaleń faktycznych, niepozwalających zdaniem pełnomocnika skarżącej na uznanie jej za podmiot współurządzający gry na przedmiotowym automacie. W szczególności Sąd nie podzielił eksponowanej przez pełnomocnika skarżącej tezy, iż nie urządzała ona gier na przedmiotowym automacie, a jedynie wydzierżawiła część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który prowadził w tym miejscu działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier na automatach. Co prawda z treści załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni z dnia 10 grudnia 2014 r., zawartej z właścicielem przedmiotowego urządzenia – B Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, iż w zamian za udostępnienie powierzchni skarżąca otrzymywała miesięczny czynsz dzierżawny ustalony na kwotę 200 zł, a jedynymi, wynikającymi z treści umowy, co należy jeszcze raz podkreślić, obowiązkami skarżącej było niezwłoczne informowania dzierżawcy o każdorazowym fakcie włamania, czy też uszkodzenia wstawionego do lokalu urządzenia. Niemniej jednak nie można pominąć wskazywanych wczesnej przez Sąd okoliczności, iż urządzanie/współurządzanie gier na automatach obejmuje swoim zakresem zachowania aktywne polegające między innymi na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Inaczej mówiąc dla przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wystarczające jest, iż aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową skargę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżąca poprzez udostępnienie części powierzchni lokalu prowadzonego przez siebie sklepu niezbędnej na zainstalowanie przedmiotowego urządzenia, zapewnienie stałego dopływu energii elektrycznej, zapewnienie nieograniczonego dostępu do urządzenia i sprawowanie pieczy nad jego prawidłowym funkcjonowaniu, przejawiające się w obowiązku niezwłocznego informowania dzierżawcy o każdorazowym uszkodzeniu, czy też włamaniu współuczestniczyła w urządzaniu gier na automacie Apex nr [...], czyniąc z powyższego procederu dodatkowe źródło utrzymania. Ponadto nie sposób pominąć, iż prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowego urządzenia było korzystne dla obu stron zawartej umowy. Korzyścią właściciela automatu były wpływy ze środków pieniężnych graczy, natomiast korzyścią skarżącej, poza umówionym czynszem dzierżawnym, były potencjalne zwiększone obroty, wynikające z zakupów grających na urządzeniu, dokonywanych "przy okazji" gry na znajdującym się w sklepie automacie. Powyższe stwierdzenie uzasadnia fakt, iż skarżąca mając wiedzę, co do braku legalności urządzania gier na automatach poza kasynem gry, po fakcie zatrzymania znajdujących się w jej lokalu dwóch automatów do gier, co miało miejsce w następstwie przeprowadzonej w dniu 4 grudnia 2014 r. kontroli, w bardzo krótkim okresie, bo już w dniu 10 grudnia 2014 r., zawiera kolejną umowę dzierżawy części powierzchni lokalu na cele związane z zainstalowaniem urządzeń do gier. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty naruszenia, w tym art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Za chybiony uznać również należało zarzut naruszenia art. 2a o.p., który to przepis nakazuje rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten zawiera normę prawną nakazująca rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości , co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Wyrażona w powołanym przepisie zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1064/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r., III SA/Gl 617/16, www.cbois.nssa.gov.pl). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry, przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a tym samym spełniała przesłanki uznania jej za podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konsekwencją powyższego było wymierzenie skarżącej kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów procedury podatkowej mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. a.l.