III SA/Łd 301/13

Dnia 29 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej Oddział Elektrownia B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za miesiące styczeń i luty 2009 roku oddala skargę. III SA/Łd 301/13 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] (znak [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. w łącznej wysokości 106.299,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne mieniące do stycznia do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 96.159.403 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 kwietnia 2009 r. A. S.A. (dalej A. lub Spółka) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od energii elektrycznej za okres od stycznia do lutego 2009 r. (w łącznej kwocie 96.159.403 zł) do którego załączyła korekty deklaracji AKC-3. Spółka podniosła, że nadpłata wynika z zawyżenia podstawy opodatkowania energii elektrycznej w związku z niedostosowaniem ustawy o podatku akcyzowym do prawodawstwa Unii Europejskiej. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Naczelnicy Urzędów Celnych w: R., UC I w W., K., G., UC II w Ł., B. dokonywali zwrotów akcyzy od energii elektrycznej wyprodukowanej przez A., która była przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu [...] decyzję nr: [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu opodatkowania energii elektrycznej za okres od stycznia do lutego 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyroku w sprawie C-475/07, ETS rozpatrywał skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, uchybienia zobowiązaniom Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Trybunał orzekł, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Tym niemniej, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, fakt ten nie był równoznaczny że stwierdzeniem, iż stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Ponadto w zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy zwrócono uwagę na istotny aspekt sprawy. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. W takim przypadku w istocie ani producent tej energii ani jej dystrybutor nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W takiej sytuacji zgodnie z orzecznictwem ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Od powyższej decyzji A. złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownym postępowaniu należy: 1. zweryfikować kwoty deklarowanej nadpłaty z uwzględnieniem zwolnień i pomniejszeń podatku akcyzowego w powiązaniu z wykazaną w oświadczeniach energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu; 2. ustalić, czy podmiot posiadał koncesję na dystrybucję energii elektrycznej i w jakim zakresie była ona prowadzona; 3. ustalić czy w analizowanym okresie podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej i jakich dokonano zwrotów podatku akcyzowego z w/w tytułu, nie tylko stronie, ale również podmiotom, które zakupiły energię elektryczną wyprodukowaną przez A.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał kolejną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za te same okresy. W uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w P. w pierwszej kolejności odniósł się do złożonych korekt deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3/G i AKC-3/I za poszczególne miesiące roku 2009. Jak wskazał, z przepisów Ordynacji podatkowej wynikało, że złożona korekta deklaracji zastępuje wcześniejszą deklarację i określa należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jak dowiodła kontrola podatkowa przeprowadzona w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zobowiązanie podatkowe wykazane w ww. korektach deklaracji było zaniżone. Podatnik nie uwzględnił w nich podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. Podatnik zapłacił akcyzę jedynie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. W takiej sytuacji zdaniem organu I instancji zastosowanie miał przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym i zużycia na potrzeby własne za: styczeń i luty 2009 r. w kwotach wykazanych w Załączniku nr 1 stanowiącym integralną część zaskarżonej decyzji. W kolumnie nr 3 ww. załącznika wyszczególniono zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym (ustalone na podstawie wyników kontroli podatkowej), a w kolumnie nr 5 dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (nie podlegającej zwolnieniu od akcyzy). Podkreślono przy tym, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne nie zostało ujęte, zarówno w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych jak również w korektach tych deklaracji, stąd też nie zostało ono uregulowane dotychczas przez podatnika, jakim jest strona niniejszego postępowania. Podkreślono przy tym, że zobowiązanie określone w decyzji jest wymagane na podstawie przepisów zgodnych z ustawodawstwem unijnym. W drugiej kolejności w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. odniósł się do kwestii głównej, będącej przedmiotem wniosku strony z dnia 11.02.2009 r., tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak wskazano w decyzji instytucję nadpłaty regulują przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, z którego treści wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że kwestia obciążenia podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej i powstania nadpłaty z tego tytułu, podlegającej zwrotowi została ostatecznie rozstrzygnięta. Uczyniła to dnia 22 czerwca 2011 r. Izba Gospodarcza w pełnym składzie, podejmując uchwałę sygn. akt I GPS 1/11, w której wyjaśniła, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Cytowana wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest również wiążąca w niniejszej sprawie. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. W takim przypadku w istocie ani producent tej energii ani jej dystrybutor nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W takiej sytuacji zgodnie z orzecznictwem ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Według organu I instancji analiza sytuacji finansowej podatnika nie wskazuje aby Spółka poniosła uszczerbek w związku z zapłatą podatku akcyzowego podmiotom, które nie były ostatecznymi odbiorcami. Zdaniem organu podatkowego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że podatek akcyzowy ponoszony przez stronę w roku 2009 był zawarty w cenach sprzedaży dystrybutorom redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym nie jest nadpłatą, w rozumieniu art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki powodujące stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 96.159.403 zł i zwrotu podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie: 1] art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii. Zdaniem Spółki powyższe naruszenie jest wystarczające dla uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. merytorycznego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, tj. stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty. Tym niemniej, wyłącznie z ostrożności procesowej, w przypadku nie podzielenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. powyższego zarzutu, Spółka podniosła dodatkowo, iż zaskarżona decyzja narusza: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a w szczególności nie wskazanie, co Naczelnik Urzędu Celnego rozumie pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", które stanowi jedną z przesłanek nie uznania za nadpłatę kwoty nienależnie pobranego podatku. Takie uchybienie, co do zasady uniemożliwia Spółce wypowiedzenie się co do adekwatności rozważań organu o sytuacji majątkowej Spółki i jej związku z poniesionym "uszczerbkiem majątkowym"; art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie wyjaśnił istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak- to w jakim zakresie) Spółka poniosła uszczerbek w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przełożył się na wadliwe (niepełne) uzasadnienie zaskarżonej decyzji; z ostrożności procesowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego, tj. dowodów pozwalających na obliczenie i dokonanie porównania wskaźników finansowych Spółki za okres przed wprowadzeniem podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz za okres po wprowadzeniu tego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego , co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115/13 ze zm., dalej: TUE) poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady zaufania do działań prowadzonych przez organy podatkowe. Podsumowując powyższe organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym i zużycia na potrzeby własne za miesiące: styczeń, luty 2009 r. w kwotach wykazanych w Załączniku nr 1 stanowiącym integralną część zaskarżonej decyzji. W kolumnie nr 3 ww. załącznika wyszczególniono zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym (ustalone na podstawie wyników kontroli podatkowej), a w kolumnie nr 5 dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (nie podlegającej zwolnieniu od akcyzy). Suma wymienionych kwot określa całkowite należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe, określone w decyzji. Organ podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne nie zostało ujęte, zarówno w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych jak również w korektach tych deklaracji. Zaznaczył przy tym, iż określono zobowiązanie na podstawie przepisów krajowych, które są zgodne z ustawodawstwem unijnym. Natomiast w kwestii możliwości określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutotom – jak podkreślał organ – wypowiedziały się w licznych orzeczeniach sądy administracyjne. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przykładowo w wyroku sygn. akt. I GSK 1015/11 z dnia 11.07.2012 r., w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to biorąc pod uwagę przepisy unijne uznać należy, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W tych przypadkach Sądy uchylały decyzje określające zobowiązanie wydane na podstawie przepisów niezgodnych z unijnymi. Organ podkreślił w związku z tym, że w ww. wyrokach zaznaczono, iż kwestia przesłanek stwierdzenia nadpłaty jest odrębną sprawą i nie była przedmiotem rozważań ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawach dotyczących zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, podmiotom nie będącym odbiorcami końcowymi, za te same okresy rozliczeniowe, Sądy oddaliły skargę. Zatem w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie miał podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając również podatek o którego zwrot wniósł podatnik. Tym samym ww. – w ocenie organu – zarzuty należało uznać za niezasadne. W następnej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii głównej, będącej przedmiotem wniosku strony z dnia 27.04.2009 r. i odwołania, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia obciążenia podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej i powstania nadpłaty z tego tytułu, podlegającej zwrotowi została już uprzednio rozstrzygnięta. Uczyniła to w dniu 22 czerwca 2011 r. Izba Gospodarcza w pełnym składzie, podejmując uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, w której wyjaśniła, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Organ uznał, że cytowana wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest również wiążąca w niniejszej sprawie. Dalej organ szeroko zaprezentował treść i motywy uzasadniania wskazanej uchwały NSA. Wskazał, iż faktycznie w przedmiotowej uchwale NSA z dnia 22.06.2011 r. Sąd odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Sąd, orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). W uchwale Sąd wskazał, iż w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji oceniając, w trakcie prowadzonego postępowania czy w Spółka poniosła uszczerbek majątkowy oparł się na wytycznych wskazanych w uchwale NSA, gdzie wskazano co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Zatem w przedmiotowej sprawie zasadne było ustalenie czy majątek podatnika w związku zapłatą podatku akcyzowego od energii sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom uległ pomniejszeniu. Bezsporne jest, że skarżąca Spółka jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Także zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Natomiast dowody, które pełnomocnik skarżącej przedstawił świadczące jego zdaniem o tym, iż to Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (nawet w części) , w ocenie organu nie zasługują na wiarę. Spółka nie przedstawiła - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. - wiarygodnych dowodów, które prowadziłyby do wzruszenia twierdzenia, że przerzuciła ekonomiczny ciężar podatku na odbiorców energii. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż analizując faktury sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom ustalono, że na części z nich znajduje się informacja o wysokości akcyzy od sprzedawanej energii elektrycznej. Zapis ten o treści: "W wartości sprzedaży energii elektrycznej wykazanej w niniejszej fakturze zawarty jest podatek akcyzowy w wysokości ... MWh x 20zł/MWh = ...zł)" umieszczono na fakturach sprzedaży dla B. S.A. w Ł., większości wyprodukowanej energii (98%). W tej kwestii strona wyjaśniła, że wszystkie kwoty należności za sprzedaną energię elektryczną wyprodukowaną w roku 2009 (styczeń, luty) przez A. zawierają co do zasady podatek akcyzowy, co wynika z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. (Jeżeli sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym, w cenie towaru uwzględnia się podatek akcyzowy"). Faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez Spółkę akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT). Z art. 29 ust. 20 tej ustawy wynika bowiem wprost, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. Podatnik VAT obowiązany jest zaś wykazać w fakturze między innymi prawidłową podstawę opodatkowania (art. 106 ust. 1). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.p.). W przepisach tej ustawy (art. 16) wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Czyli racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Odnosząc się do kolejnych kwestii podniesionych w odwołaniu organ II instancji zauważył, iż zmniejszenie ceny o kwotę niższą niż wcześniej ponoszony koszt akcyzy powoduje automatycznie wzrost zysku przedsiębiorstwa. Widać to w wynikach finansowych podatnika, kiedy zysk w roku 2009 w stosunku do roku poprzedniego wzrósł niemal 4- krotnie, podczas gdy w latach wcześniejszych przyrost był 2-krotny, a należy przypomnieć, że wielkość produkcji była cały czas na tym samym poziomie. To dobitnie wskazuje, iż ponoszony koszt akcyzy był w pełni odzyskiwany w cenach sprzedaży, a obniżenie ceny o kwotę 17,50 zł/MWh w momencie, kiedy obowiązek zapłaty akcyzy został przeniesiony na sprzedawców funkcjonujących na rynku detalicznym, spowodowało dodatkowy wzrost zysków. Podkreślił, że sama Spółka podnosiła, że od 2007 r. akcyza w pełnej wysokości była uwzględniana w marży, przy sprzedaży energii. Dlatego nie można mówić, iż z tego tytułu Spółka poniosła uszczerbek majątkowy. Odnosząc się do argumentacji strony, że oceniając pozytywnie sposób wyliczenia uszczerbku jaki poniosła Spółka, wskazano również, iż cena energii elektrycznej mogłaby być niższa, gdyż nie byłoby potrzeby finansowania akcyzy od strat przesyłowych, organ wyjaśnił, iż z treści art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez skarżącą powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten – co podkreślał organ – znalazł także pełną akceptację w piśmiennictwie. W świetle powyższego organ stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby strona poniosła ciężar akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie przerzucając go na nabywców. Tym bardziej, że naturalnym jest, iż racjonalnie działający w ramach gospodarki rynkowej zarząd Spółki, mając na względzie obowiązujące otoczenie prawne, nie podejmowałby działań na jej szkodę. Takim działaniem byłaby rezygnacja z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym nakazującym taki podatek uiścić. W tym zakresie organ raz jeszcze podkreślił, iż sama strona w swoich analizach wykazała, iż od 2007 r. w kosztach wytworzenia energii uwzględniona była akcyza w pełnej wysokości. Zdaniem organu celnego, wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez skarżącą w taki sposób, że można byłoby twierdzić, że skarżącą poniosła koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody skarżącej z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Co prawda w 2003 r. odnotowano zmniejszenie sprzedaży energii elektrycznej, i w tym roku faktycznie Spółka nie przerzuciła w całości na dystrybutorów zapłaconego podatku akcyzowego, niemniej już w 2003 r. produkcja energii elektrycznej przekroczyła poziom z 2001 r. Co prawda w 2007 r. nastąpił niewielki spadek produkcji energii, lecz nie można wiązać to z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyż podatek ten był płacony od 2002 r. Natomiast w 2008 r. produkcja wzrosła ponad poziom z 2006 r. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy pozwalały na stwierdzenie, że podatek akcyzowy ponoszony przez stronę w roku 2009 był zawarty w cenach sprzedaży dystrybutorom i redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym nie jest nadpłatą, w rozumieniu art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii. Zdaniem Spółki powyższe naruszenie jest wystarczające dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym niemniej, wyłącznie z ostrożności procesowej, w przypadku nie podzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, Spółka podniosła dodatkowo, iż zaskarżona decyzja narusza: art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak - to w jakim zakresie) Spółka poniosła szkodę (uszczerbek majątkowy) w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE"), poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów energii elektrycznej na spółki obrotu; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Spółka wnosiła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. oraz zasądzenie na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i § 4 tej ustawy zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Wyjaśnił, że spółka dochodzi zwrotu całego podatku akcyzowego mimo, że wskazuje na utratę zysków w wysokości około 2,50 zł/MWh (umowy z dystrybutorami), gdyż nie zgadza się z treścią uchwały I GPS 1/11. Jest to działanie na przyszłość uwzględniające ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie objętym uchwałą. Z uwagi na to, że NSA nie zdefiniowało w uchwale pojęcia uszczerbku, spółka uważa że obejmuje ono również brak zysku spowodowanego zastosowaniem niższej marży z uwagi na konieczność doliczenia podatku akcyzowego. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa]. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowanie akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 6 ust. 5 powoływanej wyżej ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W myśl art. 75 ust. 2 tej ustawy, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh. Wobec tego, że energia elektryczna nie została umieszczona w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest ona wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisu art. 6 ust. 5 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznaczało to, że podatnikami podatku akcyzowego byli producenci energii w przypadku jej sprzedaży dystrybutorowi (redystrybutorowi). Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym okazał się niezgodny z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 157, s. 87). Przesądził o tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. w którym orzeczono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Do dnia 31 grudnia 2005 r. Rzeczpospolita Polska była zobowiązana dostosować przepisy prawa krajowego do wymogu prawa wspólnotowego. Do tego dnia Polska nie dostosowało jednak przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, który określa moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym inaczej niż art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z czym począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. należy przyjąć, że momentem wydania energii elektrycznej jest moment dostawy energii przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem za wyjątkiem sytuacji w której to producent sprzedaje energię elektryczną odbiorcy końcowemu. Innym słowy począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. to nie producent energii lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energii elektrycznej (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 938/09, z 30 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09 i z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jest producentem energii elektrycznej i w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedawała energię dystrybutorom i redystrybutorom. Od sprzedaży tej uiszczony został podatek akcyzowy. Spółka w wymienionym okresie nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią energii dystrybutorom lub redystrybutorom. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność czy akcyza uiszczona przez stronę skarżącą w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i czy kwota ta winna zostać zwrócona spółce. Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk, Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03). NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. NSA podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c. NSA podkreślił, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z wymienionego przepisu wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że strona skarżąca, w związku z zapłatą podatku akcyzowego w styczniu i lutym 2009 r., nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny zasadności skargi konieczne jest rozróżnienie co jest istotą nadpłaty oraz jakie uprawnienia przysługują podatnikowi w razie zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną tzn. w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją lub z prawem wspólnotowym. W uchwale w sprawie I GPS 1/11 podniesiono, że podatnikowi w takiej sytuacji przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej a mianowicie: - roszczenie restytucyjne i - roszczenie kompensacyjne. Odnośnie roszczenia restytucyjnego to jest to roszczenie o zwrot zapłaconego świadczenia. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio wskutek obowiązywania normy podatkowej, która okazała się wadliwa. Innymi słowy oznacza to restytucję straty w majątku jaką spowodowała niezgodna z prawem norma podatkowa. Restytucja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji gdy zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Jeżeli chodzi o roszczenie kompensacyjne to jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku tzn. innego niż uiszczenie konkretnej kwoty podatku. Kompensacja takiej szkody jest dopuszczalne na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu przed sądem powszechnym. W uchwale w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty jest doprowadzenie do sytuacji aby do majątku podatnika wróciły środki jakie musiał on zapłacić tytułem nienależnego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest natomiast pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku, może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku. Pełnej kompensacji uszczerbku podatnik może dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie zaś w trybie zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Celem instytucji określonej w wymienionym przepisie jest bowiem jedynie restytucja straty poniesionej wskutek uiszczenia podatku o ile podatnik poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca nie poniosła takiego uszczerbku w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego w styczniu i lutym 2009 r. Całość tego podatku została bowiem przerzucona na nabywców energii elektrycznej czyli na jej dystrybutorów i redystrybutorów. Należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Wynika to z treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, Istnieje zatem ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Strona skarżąca wypełniła ten obowiązek i uwzględniła podatek akcyzowy zapłacony w styczniu i lutym 2009 r. w cenie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Wynika to z treści pisma spółki z dnia 9 marca 2012 r. Podnieść należy, iż w dniu 29 lutego 2012 r. organ I instancji wezwał stronę skarżącą do wskazania między innymi czy we wszystkich kwotach należności wyszczególnionych na fakturach sprzedaży własnej energii elektrycznej wyprodukowanej w styczniu i lutym 2009 r. zbywanej odbiorcom dokonującym dalszej dystrybucji tej energii zawarty jest również podatek i w jakiej wysokości (zł/MWh). W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z 9 marca 2012 r. spółka wyjaśniła, że wszystkie należności za sprzedaną energię elektryczną wyprodukowaną w styczniu i lutym 2009 r. zawierały co do zasady podatek akcyzowy. Strona skarżąca przyznała zatem, że w cenie sprzedaży energii był uwzględniany podatek akcyzowy. Okoliczność, że spółka przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej wynika również z analizy zestawienia struktury kosztów wyprodukowania 1 MWh energii elektrycznej oraz z zestawienia podstawowych wskaźników ekonomicznych oraz produkcyjnych spółki. Należy zaznaczyć, że koszt wyprodukowania 1 MWh energii obejmuje koszty wywarzania energii (stałe i zmienne) oraz koszty pośrednie w tym m.in. podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh. Ze złożonego zestawienia kosztów wynika, że w 2009 r. koszt jednostkowy 1 MWh wynosił 119,22 zł/MWh w tym koszty pośrednie (22,31 zł/MWh) obejmujące m.in. podatek akcyzowy (20 zł/MWh). Z kolei cena sprzedaży energii jest wynikiem kalkulacji uwzględniającej koszty wytworzenia energii oraz osiągnięcie odpowiedniej marży. W sytuacji gdy cena sprzedaży energii dystrybutorom w 2009 r. uwzględniała jednostkowy koszt wytworzenia energii obejmujący m.in. podatek akcyzowy to oznacza, że akcyza była uwzględniana w cenie sprzedaży energii za ten rok. Prowadzi to do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został w istocie przeniesiony na nabywców energii czyli na jej dystrybutorów i redystrybutorów. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w części rozważań skargi dotyczącej obniżenia ceny sprzedaży energii z dniem 1 marca 2009 r. Z tym dniem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przeszedł na dystrybutorów energii. W związku z czym z tym dniem, jak podniesiono w skardze, cena sprzedaży energii przez spółkę została obniżona w przybliżeniu o około 17,50 zł/MWh. Wskutek czego marża spółki wzrosła o około 2,5 zł/MWh. W ocenie strony skarżącej gdyby obowiązek zapłaty akcyzy był przeniesiony na dystrybutorów przed marcem 2009 r. to spółka miałaby w tym okresie wyższą marżę o około 2,5 zł/MWh i tym samym zysk za wskazane miesiące 2009 r. byłby wyższy. Zdaniem strony skarżącej brak wzrostu zysku za ten okres o 2,5 zł/MWh stanowi uszczerbek, który został poniesiony przez spółkę wskutek niedostosowania art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym do przepisów wspólnotowych. Rozważania strony skarżącej w tym zakresie wskazują zatem, że podatek akcyzowy uiszczany do 28 lutego 2009 r. był przerzucony na nabywców poprzez wliczenie akcyzy do ceny sprzedaży. W sytuacji bowiem gdy z dniem 1 marca 2009 r. obowiązek zapłaty akcyzy został przeniesiony na dystrybutorów energii i z tym dniem spółka obniżyła cenę sprzedaży energii średnio o 17,5 zł/MWh to wskazuje, że do tego dnia akcyzę uwzględniano w cenie sprzedaży energii a tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty tego podatku spółka przerzucała na nabywców sprzedawanej przez siebie energii. W uchwale w sprawie I GPS 1/11 podniesiono, że w sytuacji gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta to nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy gdy podwyższenie ceny spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. W niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja, że podwyższenie ceny sprzedaży energii, wskutek uwzględnienia w niej akcyzy, doprowadziło do spadku sprzedaży energii. Analiza zestawienia podstawowych wskaźników ekonomicznych spółki wskazuje, że począwszy od 2004 r. sprzedaż energii praktycznie w każdym roku nieznacznie zwiększała się przy czym wielkość jej produkcji ulegała tylko niewielkim zmianom. W żadnym wypadku nie można uznać, że w styczniu i lutym 2009 r. wielkość sprzedaży energii uległa spadkowi wskutek podwyższenia ceny spowodowanej koniecznością uwzględnienia w niej akcyzy. Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w styczniu i lutym 2009 r. strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zapłacona akcyza została uwzględniona w cenie sprzedaży energii za ten rok co prowadzi do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w istocie został przeniesiony na nabywców energii czyli na dystrybutorów i redystrybutorów. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej to uiszczona kwota akcyzy za styczeń i luty 2009 r. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe trafnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego za styczeń i luty 2009 roku. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły na czym polega uszczerbek majątkowy zaś uszczerbek ten, w ocenie spółki, polega na uszczupleniu majątku podatnika zarówno przez poniesienie rzeczywistej straty jak i poprzez utratę spodziewanych korzyści. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe oparły się na uchwale w sprawie I GPS 1/11 zaś w uchwale tej wyjaśniono jak należy rozumieć uszczerbek majątkowy w przypadku gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis prawny. W takim przypadku podatnikowi wobec władzy publicznej przysługują dwa następujące roszczenia: restytucyjne i kompensacyjny o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. Zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełni jedynie funkcję restytucyjną, czyli celem tej instytucji jest przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej, czyli nie służy kompensacji wszelkich szkód podatnika spowodowanych zapłatą podatku. Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywistą stratę oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne czyli służyć pokryciu wszelkich szkód jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały w sprawie I GPS 1/11. Sąd w obecnym składzie nie podzielił poglądu strony skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu zarzut spółki w tej kwestii nie jest zasadny. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż poniosła ona uszczerbek w związku z obowiązywaniem tzw. "klauzul 17,50". Podnieść należy, iż w 2009 r. spółka zawierała umowy sprzedaży energii elektrycznej z dystrybutorami. W umowach tych bądź w aneksach do nich znajdowały się klauzule dotyczące zasad obniżenia ceny energii w przypadku gdyby obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na dystrybutorów. Klauzule te różnie określały przedziały obniżek ceny za 1 MWh. Czasami określano je jako 15-18 zł/MWh a czasami kwota obniżki oscylowała wokół sumy 17,50 zł/MWh. Strona skarżąca określała je jako tzw. "klauzule 17,50". Podatek akcyzowy wynosił 20 zł/MWh. Zdaniem strony skarżącej gdyby wcześniej obowiązek podatkowy przeniesiono na dystrybutorów to spółka, wskutek "klauzul 17,50" mogłaby uzyskać na każdej MWh sprzedanej energii marżę wyższą średnio o 2,50 zł/MWh. Wzrósłby tym samym zysk spółki w 2009 r. Utrata tego zysku, w ocenie strony skarżącej, stanowiła uszczerbek majątkowy jaki powstał wskutek zapłaty akcyzy i nieprzeniesienia obowiązku podatkowego na dystrybutorów energii. W ocenie Sądu tak przedstawiony sposób rozumienia "uszczerbku majątkowego" nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stronie skarżącej w istocie chodzi bowiem o roszczenie kompensacyjne czyli o naprawienie wszelkich szkód spowodowanych zapłatą podatku. Tego rodzaju roszczenia można dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego przed sądem powszechnym nie zaś w ramach instytucji zwrotu nadpłaty podatku określonej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Celem tej instytucji jest bowiem zwrot środków, które wyszły z majątku podatnika wskutek zapłaty nienależnego podatku a nie naprawienie wszelkich szkód spowodowanych uiszczeniem podatku. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy podatkowe oparły się na domniemaniach w kwestii przerzucenia przez spółkę zapłaconego podatku akcyzowego na kontrahentów. W ocenie strony skarżącej oparcie się na domniemaniach w tym zakresie jest niedopuszczalne co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe nie opierały się na domniemaniach, że zapłacony podatek akcyzowy został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika z całego zebranego materiału dowodowego zaś organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii. Przeprowadzone postępowanie dowodowe faktycznie wykazało, że zapłacona akcyza została przerzucona na nabywców energii elektrycznej co zostało omówione we wcześniejszej części rozważań. W związku z czym zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły dlaczego uznały, że uiszczony podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy zajęły stanowisko w tym zakresie opierając się na rozważaniach zawartych w uchwale w sprawie I GPS 1/11. Zarzuty strony skarżącej w tej kwestii w istocie stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. Jeszcze raz należy podkreślić, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygać sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W związku z czym zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Poza odmową zwrotu akcyzy organy podatkowe określiły nadto zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Zobowiązanie to zostało określone z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu zużycia energii na potrzeby własne niezwiązane z produkcją tej energii. Jeżeli chodzi o akcyzę z tytułu sprzedaży energii to została ona zadeklarowana i zapłacona przez spółkę. Odnośnie akcyzy z tytułu zużycia energii na potrzeby własne to strona skarżąca nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku. Błąd spółki w tym zakresie wynikał z faktu, że zwalnia się od akcyzy jedynie energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii, czyli energię wykorzystywaną bezpośrednio do jej wytwarzania. Natomiast spółka uznała, że z akcyzy zwolniona jest cała energia zużywana na potrzeby własne, czyli także energia nie służąca do wytworzenia energii. W związku z czym ta ilość energii, która została zużyta przez stronę na własne potrzeby, ale nie do wytworzenia energii, została uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania. Sąd w obecnym składzie podzielił rozważania organów podatkowych w tym zakresie i uznał, że prawidłowo określono wysokość podatku akcyzowego za styczeń i luty 2009 r. Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tego wyliczenia. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w styczniu i lutym 2009 r. strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zapłacona akcyza została uwzględniona w cenie sprzedaży energii za ten rok co prowadzi do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w rzeczywistości został przeniesiony na nabywców energii. W sytuacji gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku za styczeń i luty 2009 r. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. D.Cz.