III SA/Łd 343/12

Dnia 3 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 roku sprawy ze skargi A spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące I, II, III, VII, VIII, IX, XI, XII 2006 roku oraz umorzenie zobowiązania podatkowego za miesiące IV, V, VI, i X 2006 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. adwokatowi R. G., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł., przy ul. [...] kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...] z dnia [...] r., określającej Spółce Jawnej Hurtowni "A." T. M. i I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 roku w kwocie 38.896 zł, luty 2006 roku 2.412 zł, marzec 2006 roku 4.906 zł, za lipiec 2006 roku 160 zł, za sierpień 2006 roku 1.000 zł., za wrzesień 2006 roku 31.820 zł, za listopad 2006 roku 2.600 zł, za grudzień 2006 roku 3.902 zł i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i październik 2006 roku jako bezprzedmiotowe. Na podstawie akt zgromadzonych w niniejszej sprawie ustalono, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. przeprowadził kontrolę podatkową w Hurtowni "A.", której przedmiotem i zakresem była "Prawidłowość dokumentowania obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.". Wyniki kontroli zawarto w Protokole kontroli nr [...] z dnia [...] r. W wyniku kontroli ustalono, że kontrolowany dokonywał zakupu lekkiego oleju opałowego wyłącznie od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "B" A. M. W dokumentach nie odnotowano zapisów, które świadczyłyby o tym, że został zapłacony podatek akcyzowy od nabywanego oleju opałowego. Nie odnaleziono również oświadczenia złożonego przez nabywcę o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Do każdej faktury zakupu dołączone było świadectwo jakości nabywanego oleju opałowego oraz dokument przyjęcia paliwa na stan w firmie "A.". Informacje zawarte w świadectwach jakości w każdym przypadku wskazują, poza parametrami fizyko -chemicznymi oleju opałowego, na prawidłową zawartość barwnika Solvent Red 19 lub Solvent Red 164 oraz znacznika Solvent Yellow 124 w badanej partii oleju opałowego. W okresie objętym kontrolą firma dokonała 414 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego zarejestrowanych w kasie fiskalnej, przy czym niezależnie od wystawienia paragonów do 25 z nich zostały dodatkowo wystawione faktury sprzedaży VAT. Ustalono, że w 22 przypadkach na fakturach umieszczono pieczątkę z treścią oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Na trzech fakturach nie stwierdzono takiego oświadczenia. Do jednej z faktur załączone było odrębne oświadczenie, które nie posiadało numeru PESEL nabywcy. W toku postępowania T. M. złożył wyjaśnienie, że w roku 2006 nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla podmiotów gospodarczych. Kontroli poddano 388 sztuk oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego składanych przez nabywców . Spośród przedłożonych tylko 192 oświadczenia spełniały wszystkie wymogi formalne Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku, a 196 sztuk posiadało braki np.: dotyczące numeru PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, podpisu. Z dokumentacji księgowej wynikało, że firma wykorzystywała również lekki olej opałowy na własne cele grzewcze. Udokumentowano zużycie oleju na własne cele w ilości 2513 litrów. Po zakończeniu kontroli Komenda Miejska Policji w P. T. przeprowadziła dochodzenie w sprawie fałszowania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego w Hurtowni "A." wykonując czynności, które pozwalają na wyjaśnienie niektórych aspektów sprawy. W związku z powyższym do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wybrane materiały z dochodzenia Komendy Miejskiej Policji w P. T. W toku dochodzenia funkcjonariusze Policji przesłuchali kilkudziesięciu nabywców oleju opałowego, których oświadczenia budziły wątpliwości co do ich wiarygodności. W odniesieniu do części oświadczeń przeprowadzono badania grafologiczne. W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 roku do grudnia 2006 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że oświadczenia K. P., J. Ż., W. G. i R. N. wypełniały i podpisywały osoby z najbliższej rodziny lub pozostające z nimi w stałym związku, za ich zgodą w czasie kiedy nie mogli być obecni przy tankowaniu oleju opałowego. Na oświadczeniu P. S. z dnia [...] r. i [...] r. podrobiono podpisy, natomiast na oświadczeniu T. Ł. z dnia [...] r. dopisano cyfrę "5" przed liczbą "50". Przesłuchiwani w charakterze świadków P. S. nie potwierdził zakupów, natomiast T. Ł. potwierdził zakup 50 litrów oleju opałowego. W czasie przeprowadzonych czynności nie ustalono osób, które wypełniały powyższe oświadczenia. Badania grafologiczne wykazały, iż autorami podpisów pierwszego oświadczenia nie był T. M. oraz kierowca firmy A. K. S. W odniesieniu do dopisanej cyfry "5" ekspert wskazał, iż nie wykazuje ona przydatności do badań identyfikacyjnych co uniemożliwia ustalenia jej wykonawcy. W większości pozostałych oświadczeń, osoby je wypełniające czyniły to niestarannie, nie wpisując numerów NIP lub PESEL, a niekiedy myliły się. Podczas przesłuchań świadków ustalono, że niektórzy nabywcy oleju opałowego, wypełniali oświadczenia przed tankowaniem wpisując zamawianą ilość, która jednak nie mieściła się do zbiorników - stąd powstały różnice w ilościach między oświadczeniami, a paragonami. Rozbieżności między datami na oświadczeniach i paragonach Kierowca K. S. tłumaczył wyładowaniem się baterii w kasie fiskalnej oraz okresowym zagubieniem wydruków paragonów. Ostatecznie ustalono, że 13 oświadczeń złożonych zostało przez osoby, które podały dane nieprawdziwe, uniemożliwiające identyfikację składającego oświadczenie, zaś 210 oświadczeń posiadało niekompletne dane. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. uznał, iż w przypadku braku oświadczenia zachodzi przesłanka do zastosowania stawki podatkowej dla olejów opałowych w wysokości ustalonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem stawka 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w sytuacji odebrania oświadczenia od osoby, którą można zidentyfikować, ale oświadczenie zawiera braki formalne powstaje sytuacja sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zdaniem organu I instancji w tej sytuacji obowiązuje stawka podatkowa w wysokości 233 zł za 1000 litrów wyrobu gotowego. Z kolei stawka preferencyjna w wysokości 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu dotyczy oświadczenia poprawnego formalnie i materialnie. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia 31 stycznia 2011 roku w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w kwocie 18.487 zł, za luty 2006 roku - 5.059 zł, za marzec 2006r - 6.288 zł, za kwiecień 2006 roku - 903 zł, za maj 2006 roku - 903 zł, za czerwiec 2006 roku - 1.878 zł, za lipiec 2006 roku w kwocie 1.521 zł, za sierpień 2006 roku 5.620 zł, za wrzesień 2006 roku - 11.845 zł, za październik 2006 roku w kwocie 14.477 zł, za listopad 2006 roku - 7.516 zł, za grudzień 2006 roku - 9.903 zł w łącznej kwocie 84.400 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Podatnik w okresie od stycznia 2006 roku do grudnia 2006 roku sprzedał 18 822 litry oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość oleju winna być opodatkowana stawką w wysokości 2000zł/1000 litrów , oraz sprzedał 200.672,5 litrów oleju opałowego i w związku z tą sprzedażą złożono zawierające braki formalne oświadczenia. Zdaniem organu pierwszej instancji ta ilość oleju opałowego winna być opodatkowana według stawki 233/1000 litrów. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 14 lutego 2011 roku złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowano zakupy oleju opałowego na cele grzewcze nie dokonując weryfikacji oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że należy zebrać dodatkowe dowody i przesłuchać nabywców oleju opałowego. W przypadku transakcji sprzedaży dla osób, które potwierdzą zakup i zużycie oleju opałowego na cele grzewcze należy uznać, iż został on wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast opodatkowaniu stawką sankcyjną w wysokości 2000 zł/1000 litrów podlegać będzie ilość oleju opałowego wynikająca z oświadczeń zweryfikowanych negatywnie, tj. posiadających niepełne dane osobowe uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, posiadających nieprawdziwe dane lub wystawionych na nazwiska osób które zaprzeczyły, iż dokonywały danego zakupu. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu, w jakim obowiązywał po 24 sierpnia 2005 r., błędną wykładnię § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. w związku z art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 2 i art. 64 art. 31 ust.3 Konstytucji RP, art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uwzględnił materiał dowodowy (przesłuchania części nabywców oleju opałowego) z dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w P. T. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. kierując wezwanie do kilkudziesięciu nabywców, których dane widniały na zakwestionowanych oświadczeniach pominął te osoby, które już składały wyjaśnienia w toku dochodzenia prowadzonego przez Komendę Policji w P. T. oraz osoby których dane były na tyle niekompletne, że uniemożliwiały ich weryfikację. Większość osób które składały wyjaśnienia w organie I instancji potwierdziła zakupy oleju opałowego na cele grzewcze i podała brakujące w oświadczeniach dane (NIP, PESEL, nr posesji, dane urządzenia grzewczego). Część wezwań wysłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej wróciła z adnotacjami: adresat nieznany, adresat zmarł, adresat wyprowadził się, nie ma takiego adresu, bądź przesyłka nie była podejmowana w trybie awizo. W celu weryfikacji poprawności danych tych osób organ podatkowy wystąpił do Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. o udostępnienie danych tych osób ze zbioru Centralnej Bazy Danych PESEL i podanie: numeru PESEL, nazwiska i imion poprzednich, aktualnego adresu zameldowania na pobyt stały, poprzedniego adresu zameldowania na pobyt stały (dotyczy okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.), adresu zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące wraz z określeniem okresu zameldowania (dotyczy okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.) Z podobnymi pytaniami organ I instancji wystąpił do niektórych urzędów gmin i urzędu miasta. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły na identyfikację i przesłuchanie kilku osób, które w międzyczasie zmieniły adresy zamieszkania. Pozyskano dane wskazujące na to, że dwie osoby zmarły, pięć osób nie jest i nie było zameldowanych pod wskazanym na oświadczeniu adresem i podany numer PESEL jest błędny, a jedna osoba nie jest i nie była zameldowana pod wskazanym w oświadczeniu adresem. Podjęte czynności umożliwiły przesłuchanie w charakterze świadków osoby, których dane udało się ustalić, jak również na stwierdzenie że część oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane. Reasumując organ wskazał, że wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego jest następujący: siedmiu osób (M. M., D. S., J. J., J. K., M. Z., P. G., M. C.) których dane widniały na oświadczeniach nie udało się zidentyfikować. Identyfikacje tych osób uniemożliwiało również to, że na części oświadczeń nie było podanych numerów NIP i PESEL nabywców, albo numery te były niepoprawne (nieprawdziwe). Czternastu osób nie potwierdziło zakupów oleju opałowego, bądź wskazało, że nabyło mniejszą ilość niż widniejąca na oświadczeniu. Przy czym sześć osób dokonywało innych zakupów oleju opałowego w firmie A. w roku 2006 i tak: - J. M. potwierdził jeden zakup, a nie potwierdził nabycia 4000 litrów oleju opałowego według faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., posiada zbiornik o pojemności 2000 litrów i rocznie zużywa około 3000 litrów oleju, - P. S. potwierdził jeden zakup, a nie potwierdził 2 zakupów (2000 litrów i 500 litrów). Posiada zbiornik o pojemności 1500 litrów i piec o nazwie ACV (na oświadczeniu z dnia [...] r. wpisano WAMSLER typ 437), - H. K. dotyczy 800 litrów oleju - pod tym adresem dokonano innych zakupów oleju opałowego od firmy A., lecz na nazwisko R. (H. dwa zakupy i T. jeden zakup). Na przesłuchanie stawił się T. R., który potwierdził w/w zakupy. Wskazał, że pod tym adresem, pod którym obecnie przebywają jest zameldowany również syn M. R. Również M. R. nie potwierdził, aby wypisywał i podpisywał zakwestionowane oświadczenie, - K. M. potwierdził jeden zakup 1000 litrów oleju natomiast nie potwierdził zakupu 1000 litrów oleju opałowego z dnia [...] r., - W. P. nie potwierdził zakupu 2500 litrów oleju opałowego z dnia 16 stycznia 2006 r. Ponadto zauważył, że wpisany na oświadczeniu nr posesji "[...]", NIP i nazwa pieca BUDERUS nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż zamieszkuje on od 30 lat pod numerem 5 na tej ulicy i posiada piec na olej opałowy PENSOTI ze zbiornikami o pojemności 2000 litrów. Świadek dodatkowo nadmienił, że sąsiad zamieszkujący pod numerem [...] nie nazywa się P. Należy wyjaśnić, iż z informacji uzyskanej z bazy PESEL pod tym adresem nie były i nie są zameldowane osoby o nazwisku P., - Z. N. wyjaśnił, że ani on ani nikt z jego członków rodziny nie wypisał ani nie podpisał się na oświadczeniu z dnia 20 stycznia 2006 r. dotyczącym nabycia 3000 litrów oleju opałowego. Ponadto świadek wyjaśnił, że posiada piec Viessman a nie jak wpisano na oświadczeniu Wamsler, - S. K. potwierdził 2 zakupy, a nie potwierdził zakupu 500 litrów oleju opałowego z dnia [...] r. Jak dowiodły dalsze czynności oświadczenie to wypełniał T. M. i K. S. - M. R. i T. R. potwierdzili 2 zakupy, natomiast zaprzeczyli aby nabyli 500 litrów oleju opałowego w dniu 29 marca 2006 r. Nikt z nich nie wypełniał ani nie podpisywał zakwestionowanego oświadczenia, - R. K. potwierdził, że faktycznie zakupił o 500 litrów mniej oleju opałowego niż wpisano na oświadczeniu z dnia 4 września 2006 r. Świadek nie pamiętał, okoliczności zakupu, lecz zeznał, że nie mógł kupić 1500 litrów oleju jak wpisano w oświadczeniu, ponieważ posiadał zbiornik o pojemności 1000 litrów, - S. W. nie potwierdził zakupu 12 700 litrów oleju opałowego. Świadek zeznał, że pod wskazanym na fakturze adresem znajdowały się dwa domy w których były zamontowane dwa piece na olej opałowy ze zbiornikami o pojemności 2500 litrów każdy. Oleju opałowego nie nabywał nigdy od firmy mieszczącej się w P. T. - M. S. potwierdził zakup 1579 litrów oleju w dniu [...] r., natomiast wykluczył zakup 1600 litrów oleju opałowego z dnia 8 września 2006 r. Świadek zeznał, że posiadał zbiornik o pojemności 1600 litrów oleju opałowego, więc nie mógł kupić w tak krótkim czasie takiej ilości oleju opałowego. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. ([...]) i oświadczenie z dnia [...]r (1600 litrów). Do każdego z tych dokumentów jest dołączony niezależny paragon, a obydwie transakcje są wykazane w zestawieniu oświadczeń na olej opałowy za [...]r złożonych w Urzędzie Celnym w P. T. przez Spółkę A. w dniu [...] r. Świadek przedłożył dodatkowo swój egzemplarz w/w faktury i związanego z nią paragonu ([...] zł) oraz dowód wpłaty KP nr [...] na kwotę 3995 zł), - K. P. nie potwierdził zakupu 500 litrów oleju opałowego (oświadczenie z dnia [...] r.), - T. Ł. nie potwierdził zakupu 500 litrów oleju opałowego. Jak dowiodły dalsze czynności na oświadczeniu z dnia [...] r. dopisano cyfrę "5" przed "50" i wystawiono paragon na 550 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym oświadczenia wystawione w miesiącach styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. na łączną ilość 42.848 litrów zweryfikowano negatywnie. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r., organ powołał brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym. Powołał ponadto § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zmianami). Wskazał, iż na mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Organ wskazał, iż z dniem 15 września 2005 r., § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r., (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Organ powołał ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mówiący, jakie elementy powinny obligatoryjnie zawierać oświadczenia odbiorców olejów opałowych. Wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego a co za tym idzie nie można zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 42.848 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Organ wskazał, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogły nabywać olej opałowy, z obniżoną stawką akcyzy, tylko na cele grzewcze. Jeżeli kontrolowany podmiot nie dopełnił obowiązku polegającego na uzyskaniu od nabywców kompletnych oświadczeń to nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Hurtownia dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W powyższych przypadkach podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach ani też ich weryfikacji. Zasadnym zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w związku z art. 2, art,. 64 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pierwszy z wymienionych aktów prawnych obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. Można jedynie domniemywać, że skarżąca miała na myśli §4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym każdy brak formalny oświadczenia o przeznaczeniu oleju powodował automatycznie konieczność zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Jednak ten przepis w cytowanym brzmieniu nie obowiązywał już w okresie objętym postępowaniem, gdyż z dniem 14 września 2005 r. zmieniono jego treść, która od tego czasu wskazuje jedynie co powinno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego. Organ odwoławczy zauważył , że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że cała odpowiedzialność za braki na oświadczeniach spoczywa na kupującym (jako składającym oświadczenie woli i wiedzy). W ocenie organu II instancji to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ponieważ to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji w toku postępowania skierował wezwania do wszystkich nabywców, których dane widniały na oświadczeniach. Pominął jedynie osoby, które już składały wyjaśnienia w toku dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejska Policji w P. T. oraz osoby, których dane były na tyle niekompletne, że uniemożliwiały ich weryfikację. Część z tych wezwań wysłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej wróciła z adnotacjami: adresat nieznany, adresat zmarł, adresat wyprowadził się, nie ma takiego adresu bądź przesyłka nie była podejmowana w trybie awizo. W celu weryfikacji danych osób którym nie udało się doręczyć wezwań wystąpiono o udostępnienie danych ze zbioru Centralnej Bazy Danych PESEL. Z zapytaniami wystąpił organ podatkowy do niektórych urzędów gmin i urzędu miasta. Działania te pozwoliły na przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w międzyczasie zmieniły adres zamieszkania, jak również na stwierdzenie, że część oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane co uniemożliwiało identyfikację tych osób. Jeżeli chodzi o niezgodności adresów wskazanych na oświadczeniach należy wyjaśnić, iż w przypadkach kiedy dane osobowe/adresowe nie znalazły potwierdzenia w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWIA ani też w zbiorze podatników Urzędów Skarbowych (baza POLTAX,SeRcE) Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wysyłał wezwania na adres widniejący na oświadczeniu (tym bardziej, że adres zamieszkania pokrywał się z miejscem instalacji urządzenia grzewczego). W taki sposób przeprowadzono weryfikację zarówno miejsca zameldowania jak i miejsca zamieszkania nabywców. Za niezasadny uznano również zarzut, iż organy podatkowe naruszyły art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazał, iż wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku. Jednakże § 4 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na Spółkę w dniu 15 grudnia 2011 r. poborca skarbowy z Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości. W związku z powyższym w tym dniu przerwano bieg terminu przedawnienia. Na powyższą decyzję Hurtownia "A." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie domniemania, że nabywca zużył sporny olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organu podatkowego skutkowało naliczeniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu, w jakim obowiązywała po 24 sierpnia 2005 r. oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. poprzez uznanie, że przepisy te umożliwiały zastosowanie po dniu 15 września 2005 r. sanacyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie z uwagi na brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego mimo nie kwestionowania faktu, że przedmiotowy olej został faktycznie przeznaczony na wskazany wyżej cel. Ponadto użyte w nim sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem oraz błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu do odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia. Ponadto niewłaściwą ich interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie. Zarzucono również naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 2 i art. 64, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa Spółki. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organy podatkowe. Naruszenia prawa materialnego skarżąca upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nieprawdziwych oświadczeń. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 65 ust.1 oraz art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia. Ponadto zarzuciła jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w nim sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi. Zarzucono również błędną wykładnię art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 i art. 64 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej (sankcyjnej) stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego. Oceniając te zarzuty przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 roku, zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców – por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych identyfikujących nabywcę obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że nie ma żadnych podstaw prawnych pogląd, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia pod względem formalnym i materialnym, a brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane nabywcy, nie zawiera danych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowano sprzedaż 42.848 litrów oleju opałowego. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą firma dokonała 414 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, zarejestrowanych w kasie fiskalnej, przy czym niezależnie od wystawienia paragonów do 25 z nich zostały dodatkowo wystawione faktury VAT. W 22 przypadkach na fakturach umieszczono pieczątkę z treścią oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, zaś na trzech z nich nie stwierdzono takiego oświadczenia. Do jednej z faktur załączone było odrębne oświadczenie, które nie posiadało numeru PESEL nabywcy. Kontroli poddano 388 sztuk oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców. Jedynie 192 z nich spełniały wymogi formalne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., zaś 196 sztuk posiadały braki w nr PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, podpisu. Ponadto stwierdzono, że część oświadczeń nabywców oleju wypełniona i podpisana została przez inne osoby, niż sami nabywcy. Na dwóch z nich podrobiono podpisy, zaś na jednym – dopisano cyfrę "5" przed liczbą "50", co potwierdziło przeprowadzone badanie grafologiczne. Późniejsze przesłuchania nabywców oleju również zawierały rozbieżności co do ilości zakupionego oleju opałowego oraz samego faktu jego zakupu. Większość oświadczeń nabywców oleju zawierało błędy, brakowało w nich numerów NIP i PESEL. Niektórzy nabywcy wypełniali oświadczenia przed tankowaniem, wpisując ilość oleju, która nie mieściła się do zbiorników, co powodowało występowanie nieścisłości między oświadczeniami a wystawionymi paragonami. 13 oświadczeń złożonych zostało przez osoby, które podały dane nieprawdziwe, uniemożliwiające ich identyfikację, zaś 210 oświadczeń posiadało niekompletne dane. Organy prowadzące postępowanie uwzględniły materiał dowodowy (przesłuchania części nabywców oleju opałowego) z dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w P. T. Kierując wezwania do kilkudziesięciu nabywców, których dane widniały na zakwestionowanych oświadczeniach pominął osoby, które już składały wyjaśnienia w toku dochodzenia oraz osoby, których dane były na tyle niekompletne, że uniemożliwiały ich weryfikację. Większość osób, które składały wyjaśnienia potwierdziła zakupy oleju opałowego na cele grzewcze i podała brakujące w oświadczeniach dane (NIP, PESEL, nr posesji, dane urządzenia grzewczego). Część wezwań wysłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej wróciła z adnotacjami: adresat nieznany, adresat zmarł, adresat wyprowadził się, nie ma takiego adresu, bądź przesyłka nie była podejmowana w trybie awizo. W celu weryfikacji poprawności danych tych osób organ podatkowy wystąpił do Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. o udostępnienie danych tych osób ze zbioru Centralnej Bazy Danych PESEL i podanie: numeru PESEL, nazwiska i imion poprzednich, aktualnego adresu zameldowania na pobyt stały, poprzedniego adresu zameldowania na pobyt stały, adresu zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące wraz z określeniem okresu zameldowania. O udzielenie informacji występowano również do niektórych urzędów gmin i urzędu miasta, co pozwoliło na identyfikację i przesłuchanie kilku osób, które w międzyczasie zmieniły adresy zamieszkania. Pozyskano dane wskazujące na to, że dwie osoby zmarły, pięć osób nie jest i nie było zameldowanych pod wskazanym na oświadczeniu adresem i podany numer PESEL jest błędny, a jedna osoba nie jest i nie była zameldowana pod wskazanym w oświadczeniu adresem. Podjęte czynności umożliwiły przesłuchanie w charakterze świadków osoby, których dane udało się ustalić, jak również na stwierdzenie że część oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane. W tym miejscu wskazać należy, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl. - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Trafnie zatem organy wskazały, iż w związku z brakiem możliwości zidentyfikowania nabywców oleju opałowego nie jest możliwa weryfikacja rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 42.848 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. W tym kontekście za niezasadne należy uznać postawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się dodatkowo, poza przeprowadzonymi powyżej rozważaniami, do zarzutu naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazać należy, że wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, nie pozostawiają w tym względzie żadnego pola manewru. Z powoływanych przepisów wynika jednoznacznie, że celem wzmiankowanej regulacji było wprowadzenie regulacji uzależniającej możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od udokumentowania sprzedaży oleju opałowego stosownym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Pogląd w tym zakresie nie budził i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wielokrotnie podkreślały kategoryczny wymóg posiadania prawidłowego oświadczenia (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz w sprawie o sygn. akt I GSK 302/10). Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających niepełne dane nabywcy, czy braki formalne w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Nie można bowiem tutaj mówić o błędnej wykładni przepisów, albowiem organy takiej wykładni nie dokonywały, stosując się jedynie do ich jednoznacznego brzmienia, co potwierdza zresztą wskazane orzecznictwo. Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, ze warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest posiadanie kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Niezasadny jest w związku z tym także zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na: uznaniu, że sankcyjna stawka akcyzy na olej opałowy określona w tym przepisie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik posiada wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz uznaniu, że użyte w nim sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem. Sąd stanął w tym przypadku na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Zarzuty skargi nie uwzględniają przy tym, że instytucja wyjątkowego, preferencyjnego opodatkowania wymaga dla korzystania z takiego przywileju dopełnienia wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa. Sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" wbrew stanowisku skarżącego odnosi się zarówno do cech wyrobów, jak i dokumentowania obrotu – pełnej materii regulowanej odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1495/07). Definiowania znaczenia "użyć, używać" dokonano bowiem w znaczeniu potocznym, obejmującym również sprzedaż. Zarzut błędnej wykładni § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Paragraf 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się zatem niewłaściwej interpretacji § 4 ust. 5 ww rozporządzenia i nie stwierdził, aby doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa podatników. Stanowisko, jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny, przesądza o tym, że zarzuty skargi należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi bezzasadnie bowiem zarzucał, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w związku z art. 2 i art. 64, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegająca na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego. Przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżąca w tak postawionym zarzucie odwołuje się do kwestii braków formalnych oświadczeń, gdy tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nie było w ogóle oświadczeń, albowiem były one fałszywe. Weryfikacja fikcyjnych oświadczeń jest przecież z definicji niemożliwa. Odwoływanie się więc do braków formalnych oświadczeń uznać należy za całkowicie nietrafione i już z tego punktu widzenia zarzut skargi nie może znaleźć poparcia. Odnosząc się do kwestii możliwości weryfikacji oświadczeń podnieść należy, że w orzecznictwie prezentowany jest utrwalony pogląd, że w przypadkach wątpliwych podatnik może wypełnić obowiązek podatkowy, tj. uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o oznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową. Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. W niniejszej sprawie bezspornym jest przy tym, że skontrolowane oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe okazały się fałszywe, co automatycznie oznaczało, że podatnik nie spełnił wymogów wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a tym samym nie mógł skorzystać z preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Wskazać ponadto dodatkowo należy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku jest formą uprzywilejowania, nie może zatem stanowić źródła nadużyć. Wprowadzenie w rozporządzenia Ministra Finansów określonych wymagań jakim, musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Umożliwia organom sprawdzenie, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowej. Zdaniem Sądu, przyjęte w rozporządzeniu rozwiązanie nie uchybia przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Z tych też względów nie podzielono zawartej w skardze argumentacji dotyczącej naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, również i te zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej precyzyjnie wykazał, dlaczego uznał, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych (olej opałowy) nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do ustalenia prawidłowości naliczenia niższych stawek podatku akcyzowego. Organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stosując się do wskazań Sądu. Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego poszczególnym zeznaniom odmówił wiary, a które uznał za wiarygodne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o uznaniu braku prawidłowych, spełniających wymogi prawa oświadczeń o zakupie oleju opałowego zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie domniemania, że nabywca zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych skutkowało naliczeniem karnej stawki przewidzianej w art. 65a ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów oraz ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik posiada oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Nie ma wymogu udowodnienia, że nabywca oleju zużył go na inny cel niż grzewczy. Oczywistym jest przy tym, że fałszywe oświadczenia w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wykazania choćby nieumyślnej winy podatnika w sytuacji, gdy okaże się, że oświadczenia są fałszywe. Już samo stwierdzenie, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami daje podstawę do zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 13 czerwca 2012 r, sygn. akt III SA/Łd 189/12, opubl. w CBOiS). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu orzeczono w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 250 powyższej ustawy oraz § 19 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 a i § 6 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). A. B.