III SA/Łd 359/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant referent stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie 52.940,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. K., który w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., polegającą na świadczeniu usług transportowych własnymi środkami oraz korzystając z usług podwykonawców. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od kwietnia do sierpnia 2011r. Przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych prowadzonych w okresie od kwietnia do sierpnia 2011r. W toku kontroli ustalono, że w ewidencji podatkowej firmy A. prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług w 2011 roku znajdowało się 13 faktur wystawionych przez PPH B., [...] M. 35, dokumentujących zakup oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg, ewidencji zakupu i podatku naliczonego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r. stwierdzono, że ujęte w ewidencji faktury wystawione przez PPH B. są nierzetelne. Na podstawie dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach podatkowych ustalono, że głównymi dostawcami paliwa (oleju napędowego) dla firmy A. były dwa podmioty: PPH C. i PPH A. W dniu 29 lipca 2014r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie rzetelności dokumentowania transakcji pomiędzy firmą A. i C. Ustalono że płatności za paliwo dostarczane przez PPH C. były dokonywane przelewami bankowymi, a paliwo było dostarczane do zbiornika przy ul. F. w Ł. PPH C. posiadało w 2011r. koncesje na obrót paliwami ciekłymi. W toku postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywano M. K. do złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w okresie od kwietnia do sierpnia 2011r. M. K., jak również jego pełnomocnik nie złożyli żadnych wyjaśnień, ani nie przedstawili żadnych dowodów. Pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie w charakterze strony M. K. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za -kwiecień 2011r. w kwocie 9.511,00 zł, za maj 2011r. w kwocie 11.843,00 zł, za czerwiec 2011r. w kwocie 11.834,00 zł, za lipiec 2011r. w kwocie 11.039,00 zł i sierpień 2011r. w kwocie 8.713,00 zł Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj; - art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 108, poz.626 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z faktur wystawionych przez PPH B., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku leżał po stronie skarżącego; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art.120 w związku z art. 121, art.122, art.124, art,180, art.181, art.187, art.188, art.191, art.192 Ordynacji podatkowej. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor lzby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający akcyzie, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art.86 ust. 1 pkt 9 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art.90 ust.1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wykazała, że zakup paliwa przez skarżącego w rzeczywistości miał miejsce. Skarżący posługując się fakturami wystawionymi przez PPH B. w rzeczywistości dysponował paliwem pochodzącym z nieustalonego źródła w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów oprócz ww. faktur zakupu wystawionych przez PPH B. z których wynikałyby informacje o rodzaju nabytego paliwa. W celu ustalenia okoliczności związanych z dostawami paliw organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w 2011 r w firmie A. Przesłuchany w charakterze świadka Z. R. zatrudniony w firmie A. jako kierowca zeznał, że jeździł samochodem Mercedes Sprinter. Od czasu do czasu tankował paliwo na normalnych stacjach w mieście lub na trasie. Wówczas brał fakturę i płacił za paliwo. W większości jednak przypadków podjeżdżał na ulicę F., gdzie była baza samochodów ciężarowych i zbiornik - plastikowy pojemnik o objętości około jednego tysiąca litrów, w wymiarach około 1 metra na metr, z którego tankował paliwo do samochodu. Paliwo tankował jakiś mężczyzna, czasami paliwo tankował M. K. Tankowanie odbywało się przy pomocy elektrycznej pompki. Mężczyzna, który tankował paliwo przebywał na parkingu przy ul. F., świadek nie wiedział dokładnie kto to był. Zeznał, że po zatankowaniu nigdy nie potwierdzał faktu pobrania paliwa. Prowadził swój zeszyt gdzie wpisywał transporty, które wykonał i ilość pobranego paliwa. Wskazał, że nie ma teraz tych zeszytów. Miesięcznie zużywał kilkaset litrów paliwa. Przy pełnym obłożeniu zużywał około 500 litrów paliwa. Samochód zużywał około 11-13 litrów paliwa na 100 kilometrów. Nigdzie więcej poza normalnymi stacjami i zbiornikiem na ulicy F. nie tankował. Dodatkowo Z. R. zeznał, że nie wie jakie firmy dostarczały paliwo do zbiornika na ulicy F. oraz że nie kojarzy firm C. i PPH B. Zeznał również, że nie dokonywał zakupu paliwa w M. i nie wyjeżdżał poza województwo łódzkie. Zeznał również, że nigdy nie był obecny przy przelewaniu paliwa do zbiornika na ul. F. Nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z odbiorem paliwa i nie płacił nikomu za paliwo przelewane do zbiornika na ul. F. Przesłuchany w charakterze świadka T. W. zatrudniony w firmie A. jako kierowca zeznał, że rozwoził towary z [...] samochodem marki Mercedes Sprinter. Wyjaśnił, że tankował na ul. F. ale nie pamięta dokładnie numeru. Była tam jakaś baza, na terenie której był zbiornik, chyba plastikowy, stojący na palecie. Zbiornik znajdował się około 50 m od wjazdu. Był tam człowiek, który nalewał paliwo. Gdy przyjeżdżał do bazy mówił, że jest z firmy A. i tankował paliwo do samochodu. Nie pamięta, jak ten człowiek się nazywał. Zbiornik mógł mieć pojemność około 1-2 tysięcy litrów. Była do niego podłączona elektryczna pompka i odmierzacz ilości paliwa. Nie pamięta dokładnie jak wyglądał ten zbiornik, nie zwracał uwagi na licznik. Po zatankowaniu ten człowiek zapisywał ilość paliwa, a on to potwierdzał. Nie pamiętał ile litrów paliwa miesięcznie pobierał. Bak samochodu miał pojemność około 70-80 litrów. Przy pełnym obciążeniu transportami mógł tankować tam codziennie. Czasami zdarzało się, że gdy był poza miastem i wiedział, że braknie paliwa to tankował na normalnej stacji. Brał wtedy fakturę i płacił za paliwo. Zeznał również, że nie słyszał o firmach C. i PPH B. i nie dokonywał w nich zakupów paliwa oraz, że nie dokonywał zakupu paliwa w M. Nigdy też nie był obecny przy przelewaniu paliwa do zbiornika na ulicy F., nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z odbiorem paliwa. Nigdy nikomu nie płacił za odbiór takiego paliwa. D. H. zatrudniony w firmie A. jako kierowca zeznał, że rozwoził towary z [...] samochodem ciężarowym marki Mercedes. Tankował samochód na ul. F., sporadycznie tankował na zwykłych stacjach. Na ul. F. był parking na którym stały TIR-y. Stała tam beczka na paliwo, zbiornik Mauser. Beczka stała około 50-70 metrów od bramy wjazdowej. Pojemność beczki była około tysiąca litrów (wymiar metr na metr na metr). Zbiornik zawsze był tej samej wielkości. Tankował paliwo sam. Nikt tego zbiornika nie pilnował ani nie wydawał kluczy. Była tam pompka, czasami ręczna czasami elektryczna i odmierzacz. Po zatankowaniu wpisywał do zeszytu pobraną ilość i na koniec miesiąca przekazywał zeszyt M. K. Zawsze gdy tam przyjeżdżał było paliwo. Miesięcznie tankował tam około 400 litrów paliwa. Czasami zdarzało się, że tankował codziennie, a czasami co dwa trzy dni, w zależności od ilości transportów. Nie tankował więcej niż 500 litrów miesięcznie. Na terenie tego parkingu nie widział żadnego innego zbiornika na paliwo. Zeznał również, że nie wie, jakie firmy dostarczały paliwo do samochodów w firmie M. K. Nie dokonywał zakupu paliwa w firmach C. i PPH B. Nie dokonywał też zakupów w M. Nie był obecny przy rozładunku paliwa. Dokumentów dotyczących odbioru paliwa nie odbierał i nigdy nikomu nie płacił za paliwo nalewane do zbiornika przy ul. F. Nic nie wie na temat tego, kto dostarczał to paliwo. J. S. zatrudniony w firmie A. jako kierowca zeznał, że rozwoził towary z [...] busem marki Mercedes Sprinter. Tankował na różnych stacjach benzynowych. Jeździł generalnie na terenie województwa łódzkiego. Zdarzały się przypadki wyjazdów poza województwo ale było to sporadyczne. Nie był w stanie powiedzieć dokładnie na których stacjach paliw tankował. Pamiętał, że tankował samochód na ul. F. w Ł. Tankował tam około 20 razy. Na pewno był tam w okresie letnim. Gdy kończyło się paliwo to dzwonił do M. K., a on albo podjeżdżał z pieniędzmi albo mówił żeby zatankować na ulicy F. Na stacjach paliw brał faktury a M. K. oddawał pieniądze za paliwo albo wcześniej dawał pieniądze na zakup. Na ulicy F. tankował samochód. Zbiornik z paliwem obsługiwał starszy mężczyzna, który był obecny przy tankowaniu paliwa. Miał zeszyt, w którym odnotowywał pobranie paliwa. Przy wjeździe do bazy przy ul. F. po prawej stronie stała beczka z paliwem o pojemności 1-2 tysiące litrów. Była tam jakaś pompa z licznikiem. Pamiętał też, że był tam jakiś inny zbiornik - beczka. W zeszycie do którego mężczyzna wpisywał ile zatankował, potwierdzał to. Wiedział, że inni kierowcy z firmy tam tankowali paliwo. Zeznał, że w swoich notatkach zapisywał ile paliwa pobrał ze zbiornika na ul. F. Przekazywał na koniec miesiąca informacje M. K. ile paliwa pobrał. Nie wie, jakie firmy dostarczały paliwo do zbiornika na ul. F. w Ł. i nie zna nazw C. i PPH B. Nie dokonywał też zakupów paliwa w M. Nie był świadkiem dostarczania paliwa. Nigdy nie podpisywał dokumentów związanych z dostarczaniem paliwa dla firmy M. K. i nie przekazywał żadnych pieniędzy za paliwo. Przesłuchany w charakterze świadka K. F., który w 2011 r pracował na parkingu przy ul. F. 7b w Ł. zeznał, że na terenie parkingu znajdowała się cysterna na kołach o pojemności 10 tysięcy litrów zaopatrzona w mechaniczny odmierzacz paliwa, a także mausery o pojemności 1 tysiąca litrów. Mauserów było 4-5 sztuk. Świadek zeznał, ze cysterna należała do J. Z., natomiast nie wiedział do kogo należały zbiorniki - mausery. Nigdy nie był świadkiem przelewania paliwa z cysterny o poj. 10 tysięcy litrów (znajdującej się na ul. F.) do mauserów. Zeznał, że widział, jak przyjeżdżała cysterna, która nalewała do nich (mauserów) paliwo. Cysterna ta również tankowała tą dużą beczkę. Przy nalewaniu paliwa do mauserów była osoba, której tożsamości nie znał. Był to jakiś starszy człowiek. Z mauserów pobierane było paliwo przez firmę, której samochody miały oznaczenie [...]. Samochody te tankowane były z mauserów za pomocą jakiejś pompy. Zapytany o pochodzenie paliwa przelewanego do zbiorników znajdujących się na parkingu przy ul. F. w Ł. zeznał, że cyt. " przyjeżdżały jakieś firmy prywatne nieoznakowanymi samochodami. Te same firmy zaopatrywały mausery oraz ten duży zbiornik. Nie wie jakie to były firmy. Ponadto zeznał że nazwy firm PPH C. oraz PPH B. przewijały się w rozmowach właścicieli firm w których pracował. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 15 października 2014r. włączył do akt postępowania wydruk ze strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki dotyczący koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej dla firmy PPH C. oraz materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do października 2012r. Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. wynika, że firma PPH B. była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie wykazywała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, podatnik nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, nie zawierał żadnych umów handlowych, bądź przedstawicielskich i nie dokonywał dostaw towarów. Nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie wie kto fizycznie wystawiał faktury sprzedaży VAT, nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych i nie nabywał towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego, nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw. W piśmie z dnia 20 września 2013r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPH z siedzibą w M., nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i dotychczas nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Przesłuchany w charakterze strony, w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego A. N. zeznał, że działalność gospodarczą pod nazwą PPH A. N. założył w grudniu 2010r za namową J. K. i J. Z. Założona na jego nazwisko firma była "słupem", czego był świadomy. Zeznał, że z zawodu jest cieślą, posiada podstawowe wykształcenie i przed założeniem firmy pracował jako cieśla. Oświadczył, że jedynymi dokumentami jakie podpisał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą były dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w K. Nie posiada żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży, nie dokonywał faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, nie dokonywał żadnych płatności związanych z zakupem i sprzedażą paliwa, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych, nie podpisywał żadnych umów handlowych z dostawcami i odbiorcami paliwa, jak również umów na wynajem stacji paliw pod adresem M. 35. Nie dysponował żadnymi środkami finansowymi na założenie firmy, jedyną korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej było opłacenie za niego składek na ubezpieczenie społeczne przez J. Z. A. N. przyznał podczas przesłuchania, że za namową w/w osób oraz w ich obecności założył konto bankowe na swoją firmę i upoważnił do dysponowania tym kontem - mężczyznę, którego personaliów nie znał. Nie uczestniczył w prowadzeniu firmy, nie był nigdy na stacji paliw w M., nie zna danych dostawców i odbiorców paliwa i nigdy nie uczestniczył w dostawach paliwa do rzekomych odbiorców. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że wystawione okresie od kwietnia do sierpnia 2011r. przez firmę PPH B. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały dokonane. W ocenie organu skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta - firmy PPH B. W toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o próbie sprawdzenia wiarygodności firmy PPH B. Nie sprawdził, czy dostawca oleju napędowego posiada koncesje na obrót paliwami, której faktycznie A. N. nie posiadał. Sam fakt formalnej rejestracji firmy PPH B. oraz składanie deklaracji VAT-7 stworzyło pozory legalnej działalności. Firma przedstawiała deklaracje na podatek VAT, jednakże w taki sposób, aby nie wystąpiło zobowiązanie z tego tytułu. Dane podane w deklaracjach z powodu braku ksiąg podatkowych nie mogły zostać zweryfikowane. Także gotówkowe rozliczenia transakcji o dużych jednostkowych wartościach wskazują, że strony transakcji dążyły do ukrycia rzeczywistego ich przebiegu bowiem wykluczają ustalenie rzeczywistego beneficjenta zapłat (w odróżnieniu od zapłat za pośrednictwem banku na rzecz drugiego hurtowego dostawcy tj. PPH C.). W związku z powyższym organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności dokumentom dotyczącym zakupu oleju napędowego od PPH B., ponieważ nie odzwierciedlają one przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt posiadania paliwa przez M. K. potwierdzili w zeznaniach świadkowie, tj. pracownicy firmy A. oraz K. F.). Firma A. wykorzystywała paliwo do napędu samochodów, którymi świadczyła usługi transportowe. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na identyfikację źródła pochodzenia paliwa nabytego przez M. K. Skarżący dysponował paliwem, które zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do napędu samochodów, którymi świadczył usługi transportowe, dla którego, z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe ustalenie, czy został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, co oznacza, że skarżący staje się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, którego nabycie udokumentował fakturami PPH B. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił że bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organ podatkowy, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tych przepisach podmiotów (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na uwadze fakt, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z pisma Urzędu Celnego w K. z dnia 7 lipca 2014r. wynika, że w latach 2011-2012 PPH B. nie było podatnikiem podatku akcyzowego, nie składało deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywało wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym, nie było zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu należnych wpłat. Z pisma natomiast Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 27 maja 2014r. wynika, że za okres kwiecień - sierpień 2011r M. K. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz nie dokonywał z tego tytułu wpłat. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiotowej sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez M. K. wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony dokładnie. Organ I instancji w sposób bezsporny ustalił, że PPH B. nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r., nie składało deklaracji i nie dokonywano żadnych wpłat z tego tytułu. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu postępując w zgodnie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Nie nastąpiło również naruszenie zasady zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej art.191 cyt. ustawy. Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj; - art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z faktur wystawionych przez PPH B., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku leżał po stronie skarżącego; oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art.120 w związku z art. 121, art.122, art.124, art,180, art.181, art.187, art.188, art.191, art.192 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wynika, że A. N. nie prowadził sprzedaży paliw osobiście, w jego imieniu działali J. K. i J. Z. W toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniono jaką rolę pełnił J. K. i J. Z., tj. gdzie kupowali paliwo i czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych okoliczności nie pozwala na uznanie, że obowiązek zapłaty ciąży po stronie skarżącego. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zapobieganie sytuacjom, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego (nielegalnego) pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. W niniejszej sprawie organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. odszukania faktycznych dostawców, czym naruszył art. 123 w zw. z art. 188 i art. 191, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 195 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz.752 z późn. zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.8 ust.2 pkt. wymienionej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z treścią art.10 ust.1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art.10 ust.10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Zgodnie z treścią art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; W myśl art.86 ust.1 pkt.9 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; Zgodnie z treścią art.86 ust.2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W myśl art.88 ust.1 u.p.a. .podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ) które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art.8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz i inni- zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Wprawdzie przytoczone wyżej wyroki odnoszą się do obowiązującej wcześniej ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jednakże tezy w nich zawarte z racji zbieżności przepisów wcześniejszej ustawy do obecnie obowiązujących regulacji zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008r., zachowują swoją aktualność. Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. Dodać należy, że w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013r. w spr. I GSK 912/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przez czynność nabycia lub poosiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości—podlegającą opodatkowaniu akcyzą – należy rozumieć również taką sytuację, w której organ podatkowy, mimo podjętych czynności procesowych nie może ustalić dostawców wyrobów akcyzowych a tym samym nie ma realnych możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszych szczeblach obrotu została uiszczona akcyza. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie a następnie posiadanie przez skarżącego 29056 litrów oleju napędowego nabytego w okresie od 6 kwietnia 2011r. do 30 sierpnia 2011r. na podstawie 13 faktur wystawionych przez PPH B. w M. Należy zaznaczyć, że nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego posiadanie a następnie zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym wyrobem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 8 ust.2 pkt.4 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że właścicielem paliwa, które w okresie do kwietnia do sierpnia 2011r. nabyła firma skarżącego, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawca 13 faktur firma PPH B. w rzeczywistości nie była właścicielem tego paliwa. Firma ta stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Wskazują na to analiza całego zebranego materiału dowodowego a w szczególności treść zeznań A. N. Z jego relacji wynika, że posiada on wykształcenie podstawowe, jest z zawodu cieślą i miał świadomość tego, że zakładana na niego firma jest tzw. "słupem". Jedynym dokumentami jaki podpisał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą były dokumenty rejestrujące w Urzędzie Skarbowym w K. A. N. nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży, nie dokonywał faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, nie dokonywał żadnych płatności związanych z zakupem i sprzedażą paliwa, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych, nie podpisywał żadnych umów handlowych z dostawcami i odbiorcami paliwa. A. N. nie dysponował żadnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy a jedyną korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej było opłacanie za niego składek na ubezpieczenie społeczne przez J. Z. A. N. zeznał nadto, że za namową J. K. i J. Z. założył rachunek bankowy na firmę i upoważnił do dysponowania nim nieznanego mu mężczyznę. Nie uczestniczył on w prowadzeniu działalności firmy, nigdy nie był w stacji paliw w M., nie zna dostawców ani odbiorców paliwa i nigdy nie uczestniczył w dostawach paliwa. Dodać należy, ze firma PPH B. nie posiada koncesji na sprzedaż paliwa, nie ma żadnej dokumentacji księgowej ani umów handlowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, oraz nie miała warunków magazynowych i technicznych do dokonywania obrotu paliwem. Była jedynie zarejestrowana jako podatnik VAT lecz nie wykazywała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Firma PPH B. nie była nigdy podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nigdy nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że firma PPH B. była tzw. "słupem" czyli firmą mającą stworzyć pozory legalności transakcji sprzedaży paliwa a w rzeczywistości miała ukryć wprowadzenie do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia oraz ukryć rzeczywistych jego dostawców. Organy podatkowe trafnie uznały, że 13 faktur wystawionych przez PPH B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Faktura stanowi bowiem dowód zawarcia transakcji w niej opisanej tylko wówczas gdy odzwierciedla stan rzeczywisty. Dotyczy to między innymi określenia stron transakcji jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Firma PPH B. nie była natomiast stroną transakcji na co wskazuje szereg okoliczności takich jak brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej i umów handlowych, nieposiadanie warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, niezatrudnianie żadnego pracownika, brak dokumentacji zakupu i sprzedaży paliwa czy brak koncesji na obrót paliwami. Dodać należy, iż nie zostało wyjaśnione kto faktycznie wystawił 13 faktur. M. K. był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony lecz nie stawił się on w wyznaczonym terminie. Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik nie złożyli również żadnych wyjaśnień ani nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność nabycia paliwa objętego trzynastoma fakturami. Nie zostało także ustalone w jaki sposób skarżący płacił za paliwo. Nie ulega wątpliwości, iż gdyby zapłata nastąpiła przelewem bankowym to zostałoby to ustalone w czasie kontroli tak jak ustalono to w przypadku nabycia paliwa przez skarżącego od PPH C. Brak dowodu zapłaty za paliwo objęte trzynastoma fakturami przelewem bankowym dowodzi, że najprawdopodobniej zapłata następowała gotówką bez pokwitowania. Trzynaście faktur wystawionych przez PPH B. w istocie nie zawierają danych rzeczywistych lecz dane podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Organy podatkowe słusznie uznały, że wymienione faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach i w rzeczywistości paliwo jest nieustalonego pochodzenia. Pogląd, iż faktury wystawione przez PPH B. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 6 maja 2015r. w spr. I SA/Łd 150/15. Wprawdzie sprawa ta dotyczy podatku VAT i odmiennego stanu faktycznego lecz rozważania zawarte w tym wyroku co do wiarygodności faktur mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że zapłacono podatek akcyzowy od paliwa objętego trzynastoma fakturami. Podatku takiego nie zapłaciła firma PPH B. co wynika z treści pisma Urzędu Celnego w K. z 7 lipca 2014r. Wobec niemożności ustalenia źródła pochodzenia paliwa brak jest podstaw do uznania, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie jego obrotu. Organy podatkowe trafnie uznały, że spełnione zostały przesłanki określone w art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został wcześniej uiszczony. Przepisy u.p.a. nie zawierając regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem uprawnione do domagania się zapłaty akcyzy od skarżącego jako nabywcy paliwa gdyż zebrany materiał dowodowy nie wykazał aby uiszczono akcyzę od paliwa objętego trzynastoma fakturami. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły jaką rolę pełnił w obrocie paliwem J. K. i J. Z., gdzie kupowali oni paliwo i czy od zakupionego paliwa uiszczono akcyzę. W ocenie skarżącego jest wysoce prawdopodobne, że na wcześniejszym etapie obrotu importer lub pośrednik zapłacili akcyzę. W skardze podniesiono także, iż M. K. ujawnił źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego i obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku stanowi naruszenie art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. Należy zaznaczyć, że w zeznaniach A. N. przewijają się nazwiska J. K. i J. Z. jako osoby, które namówiły go do założenia firmy a następnie do założenia rachunku bankowego. Poza tym A. N. nie miał z nimi więcej kontaktu i nie wiedział gdzie oni mieszkają. Nie wiadomo nawet czy osoby te podały mu prawidłowe personalia. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby osoby te faktycznie sprzedawały paliwo skarżącemu. W aktach sprawy brak jest dowodu na tę okoliczność. Podkreślić należy, iż okoliczności w jakich dochodziło do transakcji sprzedaży paliwa mógł wyjaśnić jedynie sam skarżący. Mógł on wyjaśnić od jakiej osoby nabywał olej, gdzie dochodziło do transakcji, jaka była cena i forma płatności oraz kto wystawiał faktury. M. K. jednak tego nie uczynił. Mimo, że był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony (w dniach 3 lipca i 14 października 2014r.), to się na nie nie stawił. Skarżący był również wzywany do złożenia wyjaśnień pismami z 11 czerwca, 3 lipca, 17 lipca, 18 sierpnia, 3 września i 15 października 20914r. lecz ani on ani jego pełnomocnik żadnych wyjaśnień nie złożyli. Skoro zatem skarżący i jego pełnomocnik odmówili złożenia jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących okoliczności nabycia paliwa to nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły jaką rolę w obrocie paliwem pełnili J. K. i J. Z. Nie wiadomo bowiem czy osoby podające te personalia faktycznie sprzedawały paliwo skarżącemu i czy w ogóle uczestniczyły w obrocie tym paliwem. Niczym nieuzasadniona jest teza skargi, że jest wysoce prawdopodobne, iż na wcześniejszym etapie obrotu importer lub pośrednik zapłacili już akcyzę. Twierdzenie to jest gołosłowne i nie znajduje nawet częściowego uprawdopodobnienia w zebranym materiale dowodowy. Skarżący okoliczności tej nie wykazał. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył paliwo objęte trzynastoma fakturami nieustalonego pochodzenia. Firma PPH B. była tzw. "słupem" i faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało aby od tego paliwa została zapłacona akcyza. Spełnione zatem zostały przesłanki, o których mowa w art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011r. w spr. III SA/Po 634/11 na który powołano się w skardze. Przede wszystkim należy podnieść, iż pogląd wyrażony w wymienionym orzeczeniu dotyczy sytuacja gdy miał miejsce legalny obrót wyrobem akcyzowym. Odnosi się on zatem do przypadku gdy znane jest źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego i znane są poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie taki wyrobem. Rozważania sądu w sprawie III SA/Po 643/11 dotyczą właśnie takiej sytuacji. Nie można natomiast tych rozważań odnosić do sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego ani nie są znane wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie tym wyrobem. W niniejszej sprawie nie jest znane ani źródło pochodzenia oleju napędowego ani też nie są znane wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tym wyrobem. Skarżący nabył paliwo na podstawie trzynastu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skoro bowiem firma PPH B. nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej ani umów handlowych, nie miała środków pieniężnych, nie posiadała warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała koncesji na sprzedaż paliwa to nie mogła sprzedać wyrobu akcyzowego, którego nigdy nie kupiła. W rzeczywistości skarżący nabył paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia zaś firma PPH B. była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie miał miejsce nielegalny obrót paliwem nie ma do niego zastosowania pogląd wyrażony w wyroku w sprawie III SA/Po 643/11. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.123 w związku z art.188 i 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podnieść, że strona skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu. Nie wiadomo zatem na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów. Wbrew temu zarzutowi pełnomocnikowi skarżącego umożliwiono udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji został on powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (powiadomienia doręczono 17 listopada 2014r. i 28 stycznia 2015r.) lecz nie skorzystał on z tego prawa. W skardze nie wyjaśniono również jakie żądania strony, dotyczące przeprowadzenia dowodów, nie zostały uwzględnione a także na czym polegało naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniły zebrane dowody i ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To, że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej nie może stanowić zarzutu naruszenia art.191 O.p. Zarzut naruszenia art.123 w związku z art.188 i 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art.122 w związku z art.180 i 195 Ordynacji podatkowej. Również te zarzuty nie zostały uzasadnione i nie wiadomo na czym, w ocenie strony, polegało naruszenie tych przepisów. Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stan faktyczny i przeprowadziły dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżący dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie go w charakterze strony a ponadto mimo wielokrotnych pisemnych wezwań zarówno M. K. jak i jego pełnomocnik nie złożyli żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności w jakich dochodziło do transakcji nabycia oleju. Strona skarżąca sama zatem zrezygnowała z ujawnienia wymienionych okoliczności. Zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180 i 195 Ordynacji podatkowej ma charakter ogólnikowy i nie został on uzasadniony. W związku z czym nie zasługuje on na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący w okresie od 6 kwietnia 2011r. do 30 sierpnia 2011r. nabył 29056 litrów oleju napędowego na podstawie trzynastu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wystawca faktur firma PPH B. była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie olejem napędowym. W rzeczywistości skarżący nabył paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie uznały, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art.8 ust.2 pokt.4 u.p.a. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę M. K. D. S.