III SA/Łd 366/12

Dnia 21 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A A. S. i J. S. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. na podstawie art. 207, art. 21 § 3 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 154 ust. 4, art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1 ,2, 4, i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił PHUiP A. S. i J. S. sp. jawna w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie 5978 złotych. W toku prowadzonego postępowania organowi celnemu nie udało się zweryfikować oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego: 1/ z dnia [...]r., podpisane przez A. M.; 2/ z dnia [...]r., i z dnia [...] r., podpisane przez L. W.; 3 /z dnia [...]r., podpisane przez J., nazwisko nieczytelne; 4/ z dnia [...]r., podpisane przez A. K.; 5/ z dnia [...]r., podpisane przez J. M.; 6/ z dnia [...]r., i z dnia [...]r., podpisane przez D. I., ponieważ olej sprzedano na cel inny niż opałowy tj., do smarowania form. Strona skarżąca nie uzupełniła ani nie wskazała danych, które pozwoliłyby zidentyfikować osoby. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 a i ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów , od sprzedaży oleju opałowego; art.65 ust. 1a i ust.2 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Strona zarzuciła również naruszenie art.3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do strony jest niewłaściwe, mimo iż nie udowodniono, aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. W ocenie strony skarżącej naruszono przepisy postępowania tj. art.120 i art.121 § l oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art.65 ust. 1 a i ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym; art.120, i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez Stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego; art.122, art.188, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik dobrowolnie wykonał zobowiązanie w podatku akcyzowym w dniu 18 listopada 2011 r. Zapłata należności doprowadziła do powstania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a zatem po zapłacie podatku organ podatkowy praktycznie nieograniczonym czasie mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie wyższej jednak od kwoty zapłaconej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że na wezwanie organu I instancji strona złożyła w Urzędzie Celnym w P. T. oryginały oświadczeń za miesiąc wrzesień 2006r. w ilości 189 szt, na łączną ilość 39.040 litrów oleju opałowego. Przedłożone oświadczenia zostały poddane kontroli. Dokonano weryfikacji danych osobowych i adresowych widniejących w oświadczeniach w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz weryfikacji nr NIP we właściwych Urzędach Skarbowych. Do akt włączono jako dowody protokoły przesłuchań świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym za I półrocze 2006 r. Skontrolowane oświadczenia zawierały pewne braki, z tym że w większości przypadków dokonano pozytywnej weryfikacji. Kserokopie oświadczeń różniły się niekiedy od oryginałów. Ostatecznie zakwestionowano tylko 10 oświadczeń dotyczące łącznie 2989 litrów oleju opałowego. Stwierdzono, że 7 oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane uniemożliwiające identyfikację nabywcy litrów oleju opałowego. Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że w chwili sprzedaży oleju opałowego strona przyjęła oświadczenia, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedający olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach ww. rozporządzenia oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci wyższych stawek podatku akcyzowego wynikających z obowiązujących przepisów. W ocenie organu do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Oświadczenia muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, muszą być również zgodne z rzeczywistością. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, że skarżący posiadają: 7 oświadczeń, które zawierają nieprawdziwe dane osobowe nabywcy, jedno oświadczenie, które nie jest podpisane przez nabywcę oleju oraz dwa oświadczenia, w którym kupujący zadeklarował, że zużyje olej na cel inny niż opałowy. W skardze z dnia 4 kwietnia 2012 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 l od sprzedaży oleju opałowego, art. 65 ust. 2 powołanej ustawy w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę oraz art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Strona wskazała również na naruszenie § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 l. W ocenie skarżącej Spółki organy naruszyły również art. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Spółki nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych. Strona skarżąca wskazała także na naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 §1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art.122, art.188 i art.191 o.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, jak również poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprzedawca oleju opałowego nie ma wpływu na prawdziwość treści zawartej w oświadczeniu nabywcy oleju. Sprzedawca działając w dobrej wierze i dokonując sprzedaży osobie, która podawała się za nabywcę i wpisywała adres zamieszkania zgodny z adresem dostawy oleju opałowego, lecz inny niż adres zameldowania, nie mógł przypuszczać, że zostanie wprowadzony w błąd. Pozostawienie nabywcy swobody w zakresie prawdziwości zawieranych danych w oświadczeniu, stwarza nieograniczoną możliwość nadużyć nabywców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną pomiędzy stroną skarżącą a organem administracji jest zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. w wyniku ustalenia, że oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe warunkujące zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zawierały niekompletne lub nieprawdziwe dane. Przedmiotem sporu jest więc w istocie wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie Sądu zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. nie są zasadne. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do dnia 14 września 2005r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów u.p.a. i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Opodatkowanie akcyzą zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w wypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy wymaga jednak uprzedniej identyfikacji takiego nabywcy, do czego konieczne jest dysponowanie oświadczeniem zawierającym prawdziwe dane. Zdaniem Sądu przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest więc konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki sposób postępowania nakazał podatnikowi –sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedopełnienie przez sprzedawcę tych wymogów, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Dodać trzeba, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. U.p.a. określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada zatem wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika – sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje zatem nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (vide: wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: sygn. akt I FSK 390/07 z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 719/06 z dnia 25 kwietnia 2007r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 865/09 nr Lex nr 744885). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 302/10, z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10. W rozpoznawanej sprawie organ poddał weryfikacji 189 oświadczeń za miesiąc wrzesień 2006 r. Dokonano weryfikacji danych osobowych i adresowych widniejących w oświadczeniach w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz weryfikacji NIP we właściwych urzędach skarbowych. W przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym organ ustalił, że 7 oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane uniemożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego, jedno oświadczenie jest niepodpisane oraz w dwóch oświadczeniach kupujący zadeklarował, że zużyje olej na inny cel niż opałowy: 1/ z dnia [...]r., podpisane przez A. M., dotyczące 1100 litrów oleju opałowego, wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, jak również wpisane numery NIP i PESEL są nieprawidłowe; 2/ z dnia [...]r., i z dnia [...]r., podpisane przez L. W., dotyczące odpowiednio 57 litrów oleju opałowego i 22 litrów oleju opałowego; w oświadczeniach wskazano adres, pod którym nie jest i nie był zameldowany L. W., jak również wskazano dwa numery PESEL, z których żaden nie należy do osoby o nazwisku L. W. Wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu i nie zamieszkiwał pod adresem :B., ul. O. [...]; 3 /z dnia 15.09.2006r., podpisane przez J., nazwisko nieczytelne, dotyczące 400 litrów oleju opałowego, wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, jak również wpisane numery NIP i PESEL są nieprawidłowe, pod wskazanym adresem nikt nie jest zameldowany; 4/ z dnia [...]r., podpisane przez A. K., dotyczące 80 litrów oleju opałowego, wskazano nieprawidłowy kod pocztowy, wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, pod adresem H., ul. N. [...] znajduje się gospodarstwo rolne A. C., numer NIP jest nieprawidłowy; 5/ z dnia [...]r., podpisane przez J. M., dotyczące 50 litrów oleju opałowego, wskazano nieprawidłowy kod pocztowy, wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, w miejscowości H. nie ma ulicy G., wskazany NIP należy do innej osoby, a numer PESEL jest nieprawidłowy. 6/ z dnia [...]r., i z dnia [...]r., dotyczące odpowiednio po 60 litrów oleju opałowego, podpisane przez D. I., ponieważ olej sprzedano na cel inny niż opałowy tj., do smarowania form. 7/ z dnia [...] r. podpisane przez R. Z., dotyczące 1100 litrów oleju opałowego, pod wskazanym adresem nikt nie jest zameldowany, jak również wpisane numery NIP i PESEL są nieprawidłowe; jako datę zakupu wskazano [...] r., a następnie dopisano datę [...] r. jako datę wystawienia paragonu sprzedaży, oświadczenie jest niepodpisane. Stwierdzono, że jedno oświadczenie z dnia [...] r. dotyczące 60 litrów oleju opałowego nie zostało podpisane przez nabywcę oleju-firmę A sp. z o.o. w B., jak również faktura nr [...] nie została podpisana i nie zawiera oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tych też przypadkach organ podatkowy negatywnie zweryfikował transakcje sprzedaży oleju na cele opałowe z preferencyjną stawką akcyzy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni Sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy – podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi. Skutkuje jedynie pozbawieniem podatnika – sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika – sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić również trzeba pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Celej w Ł. zajęte w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców w dacie sprzedaży prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń, spełniających wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Jak już bowiem była o tym wyżej mowa brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy, nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. – Dz.U. z 2002r., nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić, to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do jego naruszenia. Zasada wyrażona we wskazanym przepisie ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika bez jego dyskryminowania, a nałożone na podatnika obowiązki mają być jasne i czytelne. Nie ma jednak przeszkód by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne skierowane do różnych towarów i różnych podatników. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ulgi i jedynie od jego woli zależy czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest to kwestią wyboru podatnika czy chce korzystniej ukształtować swoją sytuację podatkową. Ne jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.) wyjaśnić z kolei trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W wyroku z dnia 11 marca 2011r., sygn. akt I GSK 52/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący składali deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnili warunki wymienione w § 9 tego rozporządzenia. Zarzut ten został zresztą sformułowany dopiero w skardze. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. A. B.