III SA/Łd 384/18

Dnia 23 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 roku sprawy ze skarg K. L. i B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. III SA/Łd 384/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. póz. 201 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. póz. 471 z póz. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], wymierzającej karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Csani Money Transfer Kiosk bez numeru, Csani bez numeru, Csani Money Transfer Kiosk bez numeru, poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny : W dniu 23 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu o nazwie "A" mieszczącym się w Ł. przy ul. B 78, prowadzonym przez B. R. i K. L., prowadzących w okresie od 3 listopada 2008 r. do 31 sierpnia 2016 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej C z siedzibą w Ł. Kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h. Podczas wykonywanych czynności kontrolnych stwierdzono włączone do sieci i udostępnione dla grających trzy urządzenia typu: Csani Money Transfer Kiosk bez numeru, Csani bez numeru, Csani Money Transfer Kiosk bez numeru. Przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał, iż urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, a nadto gry na urządzeniach zawierają element losowości: grający nie ma wpływu na wynik gry, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego (uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na urządzeniu gry jako losowe), w trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające. Stwierdzono nadto, że prowadzący lokal nie posiadają zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier hazardowych. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli z dnia 24 października 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu, wobec B. R. i K. L., postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a następnie decyzją z dnia [...], nr [...], wymierzył wyżej wymienionym karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Kwestionując zasadność wydanej decyzji B. R. i K. L. wnieśli odwołania, w których zarzucili naruszenie: - art. 208 w zw. z art. 133 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. póz. 201 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. - art. 122, art. 180 i art. 187 o.p oraz art. 129, art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. - art. 120 i art. 187 o.p, poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i 91 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Ponadto zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia się do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, zwłaszcza zaś wybiórcze jego traktowanie. Z uwagi na powyższe wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o nadesłane już uprzednio dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji prawnej (a niezasadnie zostały pominięte) i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłączenie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu ( art. 89 ust. 2 u.g.h). Dalej organ wskazał, iż za prawidłowe uznać należy ustalenia organu pierwszej instancji, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 23 października 2014 r., z których wynika, że badane automaty służą do celów komercyjnych, albowiem warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nich rozgrywać gry o wygrane pieniężne oraz wygrane rzeczowe, w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier. Powyższy eksperyment wskazuje również, iż wynik uzyskany w grze jest niezależny od umiejętności grającego, bowiem nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, czyli woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn akt II GSK 1713/13). Ustalenia organu podatkowego potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy opinie R. R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., sporządzone do sprawy [...], dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w odniesieniu do charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i ich kwalifikacje z art. 2 ust. 5 ugh. Opinie te zostały wykonane w oparciu o przeprowadzone badanie automatów, analizę dokumentacji technicznej oraz ekspertyzy innych urządzeń typu Csani Money Transfers zajęte przez inne urzędy celne. Po przeprowadzonej ekspertyzie, szczegółowo opisanej w opiniach z dnia 14 oraz 18 czerwca 2016 r., biegły we wnioskach końcowych wskazał, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych i powinny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ugh ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1603/15). Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie Ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, póz. 1323 z późn.zm.) dopuszczając w art. 32 ust.1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywany. Ustalenie "elementu przedmiotowego", czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanym automacie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h. skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny czynności organu celnego i organu celno-skarbowego w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, uznaną za "urządzającego gry". Znaczenie decydujące ma w tej mierze przywołany przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce - w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach - obejmuje ona w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu, jego przeszkolenie. Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. l u.g.h. Oczywistym pozostaje, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. l u.g.h. jako "urządzający gry". Podkreślić tu należy, iż sama czynność oddana do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatu, w ramach umowy dzierżawy czy też najmu, nie może stanowić podstawy do przypisania wydzierżawiającemu lub wynajmującemu przymiotu "urządzającemu grę". Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie, iż w przepisach ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy obligacyjnej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym nie sposób uznać, że już sama czynność cywilnoprawna - oddania lokalu (lub jego części) do władania innemu podmiotowi do eksploatacji automatów za stały czynsz, w formie umowy dzierżawy (najmu) - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji należy uznać, iż samo oddanie lokalu nie jest wystarczającą przesłanką do kwalifikowania podmiotu wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal pod eksploatację automatu, za urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal (jego część) w oparciu o umowę dzierżawy (najmu) powierzchni użytkowej, na której automat jest zlokalizowany, o urządzaniu gier można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych powyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Dalej organ odwoławczy podniósł iż poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne wykazały, iż rola B. R. i K. L., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie sprowadzała się jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu eksploatującemu automaty do gier w zamian za czynsz. Z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 12 maja 2014 r. pomiędzy Kancelarią Prawa Finansowego "Forum", reprezentowaną przez A. G., z siedzibą w W. a B. R. i K. L. (wspólnikami C s.c.) wynika, że odwołujący, jako dysponenci lokalu położonego w Ł. przy ul. B 78, byli wydzierżawiającymi 2 m2 powierzchni lokalu. Odwołujący, prowadząc działalność w ww. lokalu, decydowali o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiali bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniony był od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżących. Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni ale w zależności od dochodów jakie przynosiły automaty i wynosił on 40% od tych dochodów, co oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły podziału dochodów z przedmiotowych automatów. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatów a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Dodatkowo z ww. umowy wynikają również inne działania skarżących w celu eksploatacji automatów, do których zobowiązali się zawierając ww. umowę. Z zapisu punktu 5 ww. umowy dzierżawy, wynika bowiem, że " Wydzierżawiający oświadcza, że zapoznał się on z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązuje się on aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązuje się on do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzenia tożsamości klientów realizujących takie transakcjei raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający oświadcza, że w realizowaniu w/w czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cala obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk". Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż skarżący przyjęli na siebie dodatkowe działania, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiających do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjęli skarżący a nie pan A. G. i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez dzierżawcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący wydzierżawiających z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach." Za urządzającego gry trzeba bowiem uznać zarówno podmiot, który będąc właścicielem automatu - stwarza warunki umożliwiające udział w grze hazardowej z wykorzystaniem automatu, jak i osobę dysponującą lokalem, która zawierając umowę dzierżawy zobowiązuje się do działań z umożliwieniem takiej gry związanych. Za takie działania należy bezsprzecznie uznać np. zobowiązanie skarżących do weryfikacji pełnoletności graczy. W ocenie organu zawarta przez strony umowa dzierżawy z dnia 12 maja 2014 r. nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżących oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. B. R. i K. L. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne uznanie że skarżący byli podmiotem urządzającym gry hazardowe; - art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów -naruszenie art. 122.art 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust1 u.g.h. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą - art. 14 ust.1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. które to przepisy nie powinny zostać zastosowane jako ze są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34 /WE i nie zostały notyfikowane. - art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. który nie może być stosowany z uwagi na brak notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Z uwagi na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania. Wnieśli nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniami z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 384/18 (dotyczące skarżącego K. L.) oraz III SA/Łd 388/18 (dotyczące skarżącego B. R.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej: p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w którym skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem wniesionych skarg B. R. i K. L., prowadzący w okresie od 3 listopada 2008 r. do 31 sierpnia 2016 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej C B. R., K. L. z siedzibą w Ł., uczynili decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wymierzającą im karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach Csani Money Transfer Kiosk bez numeru, Csani bez numeru, Csani Money Transfer Kiosk bez numeru poza kasynem gry, których obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 23 października 2014 r. kontroli lokalu o nazwie "A" zlokalizowanego w Ł. przy ul. B 78. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającym przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy części powierzchni lokalu z dnia z dnia 12 maja 2012 r. wynika, iż przedmiotowe urządzenia zostały wstawione do lokalu przez Kancelarię Prawa Finansowego Forum w W., reprezentowaną przez A. G., w zamian za należny skarżącym czynsz dzierżawny ustalony na 40 % dochodów generowanych przez automaty. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejsze sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z 24 października 2014 r. i przeprowadzone w jej trakcie eksperymenty odtworzenia gier na automatach, jak i treść zawartej umowy dzierżawy z dnia 12 maja 2014 r., pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, jako dysponenci lokalu, urządzali gry na przedmiotowych urządzeniach. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowych trzech automatach spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry, zasadnym było wymierzenie im kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w łącznej wysokości 36.000 zł. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h.uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w zw. z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy nr 98/34/WE Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez bezzasadne uznanie skarżących za podmiot urządzający gry na automatach wskazać ponownie należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy, zakres obowiązków skarżących związanych z funkcjonowaniem urządzeń miedzy innymi przeciwdziałania nielegalnej procedury "prania brudnych pieniędzy" w tym między innymi zapewnienie dopływu energii elektrycznej do urządzenia, dostępu urządzenia do sieci Internet, samodzielna obsługa urządzenia, informowanie dzierżawcę o podejrzanych zachowaniach klientów kiosku, transakcjach przekraczających równowartość 1000 EURO, jak również umożliwienia gry na urządzeniu osobom pełnoletnim (pkt 5 umowy z dnia 12 maja 2014 r.) pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, jako dysponenci lokalu "A" zlokalizowanego w Ł. przy ul. B 78, urządzali gry na wstawionych do niego automatach CSANI. Za zasadnością powyższego stwierdzenia przemawia w ocenie Sądu również fakt, iż ustalone w zawartej z właścicielem urządzenia umowie dzierżawy części powierzchni lokalu, miesięczne wynagrodzenie skarżących z tego tytułu, zostało ustalone na 40% dochodów generowanych przez urządzenia. To zdaniem Sądu pozwala stwierdzić, że skarżący, zainteresowani jak największym przychodem wstawionego do ich lokalu urządzeń, współuczestniczyli w urządzaniu gier na tych automatach. Taki sposób ustalenia kwoty czynszu, zamiast stałej kwoty czynszu, wykracza zdaniem Sądu poza ramy zwykłej umowy dzierżawy i wskazuje, że jej strony pod pozorem umowy dzierżawy de facto zawarły umowę o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie urządzania gier hazardowych, chociaż żadna z nich nie spełniła wymogów przewidzianych przepisami u.g.h., nie posiadała bowiem ani koncesji, ani zezwolenia ani też nie dokonała wymaganego zgłoszenia. Tak ustalone wynagrodzenie, z tytułu zawartej umowy przynosiło w ocenie Sądu wymierne korzyści, zarówno skarżącym (jako wydzierżawiającym), jak i Kancelarii Prawa Finansowego Forum, które to korzyści były uzależnione od ilości osób przychodzących do lokalu skarżących w celu przeprowadzenia gry na zatrzymanych automatach. Tym samym ustalony umową czynsz dzierżawny nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie to było uzależnione od ilości osób prowadzących gry na automatach, a skarżący uczestniczyli w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia, czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie. W tych okolicznościach prawidłowo organ przyjął, że skarżący byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry. Wobec tego, Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art 89 ust 1 pkt 2 oraz ust.2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie skarżących za urządzających gry na przedmiotowym urządzeniu. Organ odwoławczy w zgodzie z prawem uznał, że skoro skarżący swoim zachowaniem wyczerpali znamiona deliktu administracyjnego mającego miejsce w dniu kontroli polegającego na urządzaniu gier hazardowych na przedmiotowych automatach do gry posiadających cechy automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., tym samym znajdowały zastosowanie obowiązujące w dacie kontroli przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem prawidłowo została skarżącym wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości 36.000 zł. Z powyżej wskazanych względów za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe dokonanie ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżących w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżący są podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi, co wadliwego ustalenia charakteru przedmiotowych automatów. Odnośnie powyższego Sąd stwierdza, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 23 października 2014 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, www.cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym zarzut skargi, co do nieprzeprowadzenia badania urządzeń przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badająca, należało za chybiony i pozostający bez wpływu na wynik niniejszego rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W oparciu o ustalony w sprawie w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, jak i prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy sprawy, organy procedujące w sprawie zasadnie uznały, iż skarżący urządzali gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, a przesłanki tego twierdzenia wykazały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć, spełniających wymogi art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił. a.l.