III SA/Łd 421/18

Dnia 13 września 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.), , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określającą Ax. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w wysokości 26.312 zł Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. w związku z toczącym się śledztwem o sygn. [...], celem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w spółce Ax. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 października 2013 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podpisanym w dniu 25 września 2014 r. W okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową spółka Ax. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi transportowe oraz dokonywała obrotu paliwami, tj.: olejem napędowym, benzyną Pb 95 oraz olejem opałowym. Postanowieniem z 27 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Ax. Sp. z o.o., postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w wysokości 26.312 zł. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W swoim odwołaniu zarzuciła: 1/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. 2017r., poz.201 ze zm.) dalej - "O.p." poprzez: - niepodjęcie przez organ celny wszystkich czynności procesowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - nieustalenie czy w związku z wprowadzeniem do obrotu spornego paliwa doszło do zapłaty podatku akcyzowego na którymkolwiek z etapów jego dystrybucji, w szczególności poprzez zaniechanie weryfikacji tych okoliczności w bazie danych ZEFIR 2; 2/ naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43.) dalej "u.p.a." w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji poprzez: a/ nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego, b/ uznanie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, 3/naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzji wydanej w stosunku do innego podatnika na wcześniejszym etapie dystrybucji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przywołał treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a i wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Tym samym zamiarem ustawodawcy jest zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2013 r. dostawcami oleju napędowego do spółki były firmy: Bx. M.F., Cx. sp. z o.o, Dx. sp. z o.o, oraz Ex. Corporation sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w przypadku części dostaw (dostaw zlewanych do zbiorników magazynowych) z braku odpowiedniego materiału dowodowego organ ustalił źródło pochodzenia oleju napędowego, który ostatecznie trafił do spółki Ax. z korzyścią dla strony (tj. uwzględnił jak najwięcej możliwych dostaw paliwa z zapłaconą akcyzą), przy wzięciu pod uwagę możliwości magazynowych oraz wielkości obrotu strony. Organ stwierdził, że spółka Ax. kupując olej napędowy od firmy Bx. M.F. weszła w posiadanie paliwa, co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Dotyczy to paliwa zakupionego w dniach: 11 stycznia 2013 r. w ilości 8 000 litrów, 21 stycznia 2013 r. w ilości 8 000 litrów, oraz 31 stycznia 2013 r. w ilości 6 000 litrów; które wcześniej firma Bx. M.F. zakupiła od Fx. sp. z o.o. Organ powołał się na dowody w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 lutego 2014 r., określającej firmie Fx. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r., oraz decyzji z 17 lipca 2015 r., określającej M.F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r., które nie pozostawiają w tej kwestii żadnych wątpliwości. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 lutego 2014 r określającej spółce Fx. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w toku całego postępowania nie udało się skontaktować ze spółką Fx., która faktycznie "zniknęła". Nieaktualne okazało się wskazane przez spółkę Fx. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stacja paliw w D. 16, gm. K. Wysłane na powyższy adres "zawiadomienie" z 19 grudnia 2013r., wróciło do urzędu nieodebrane z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Ponadto, jak ustalono w postępowaniu, te same składniki majątku stacji paliw w m. D. 16 dzierżawione przez Spółkę Fx. na podstawie umowy z 1 marca 2011 r. zostały wydzierżawione przez ten sam podmiot wydzierżawiający innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy z 1 lutego 2013 r. Co oznacza, że faktycznie spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Z umowy sprzedaży z 10 grudnia 2012 r. wynika, że całość udziałów spółki Fx. zakupił jej obecny prezes A.T., obywatel Białorusi tam zamieszkujący. Na podstawie protokołu z 19 lutego 2013 r. została mu przekazana dokumentacja księgowa spółki za lata 2011-2013 (w tym styczeń), między innymi faktury zakupu i sprzedaży paliwa, raporty fiskalne, deklaracje podatkowe itd. Prezes T. 12 marca 2013 r. podpisał umowę z firmą Gx. Sp. z o.o., spółka komandytowa z/s w W., Al. A. 36 lok. 112B na wynajem lokalu, bez upoważnienia wynajmującego do odbioru poleconych przesyłek kierowanych do spółki. Sam Prezes również nie podejmował pism wysyłanych przez organ na adres siedziby w okresie obowiązywania umowy. Z dniem 11 września 2013 r. spółce Fx. zakończyła się umowa najmu powyższego lokalu. Sąd Rejonowy dla m. st. W. poinformował, że wobec spółki Fx. toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych m.in. danych adresowych. Sąd nałożył na spółkę Fx. grzywnę w wysokości 500 zł oraz ponownie wezwał ją do złożenia wymaganych prawem dokumentów oraz zgłoszenia aktualnego adresu siedziby spółki. Mimo to podmiot nie złożył wniosku o wpis zmiany w rejestrze przedsiębiorców. Z aktualnego wpisu do KRS wynika, że został z niego usunięty adres siedziby spółki. W świetle powyższych ustaleń, organ nie miał jakiejkolwiek możliwości skontrolowania działalności spółki Fx. w zakresie obrotu paliwem i ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, którym spółka obracała w styczniu 2013 roku, a w konsekwencji ustalenia czy została od niego zapłacona akcyza. Zdaniem organu, opisane powyżej zachowanie spółki wskazywało na jej świadome działanie celem uniemożliwienia dokonania przez organ ustaleń w zakresie pochodzenia paliwa. Nadto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 10 czerwca 2014 r. określającej spółce Fx. zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące 2012 r. wskazano, ze spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych i pełniła rolę jednego ogniwa w łańcuchu dostawców. Grupa ta z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa silnikowego. Poprzez firmy uczestniczące w grupie, paliwo to w końcowej fazie trafiało do ostatecznego konsumenta, np. poprzez stację paliw w D. 16 . Organ wskazał, że z aktualnego wpisu do KRS wynika, że na spółce Fx. ciąży szereg zaległości podatkowych (w tym wielomilionowych), co do części których zostało już umorzone postępowanie egzekucyjne. Zaległość podatkowa wynikająca z decyzji z 21 lutego 2014 r. również nie została przez spółkę Fx. uregulowana. Nie została także zapłacona zaległość podatkowa wynikająca z decyzji z 17 lipca 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie M.F. W świetle powyższego, organ I instancji słusznie uznał, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i tym samym spółka Ax. nabywając paliwo pochodzące od spółki [...], w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w styczniu 2013 r. Zatem, spółka Ax. winna do 25 lutego 2013 r. złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy, czego nie uczyniła. W związku z powyższym, zasadne jest określenie jej w trybie art. 21 § 3 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. Wyliczenia podatku akcyzowego organ I instancji dokonał w prawidłowy sposób: 22 000 litrów x 1196/1000 stawka podatku akcyzowego = 26.312,00 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. wynosi 26.312 złotych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. tj. zasady jednokrotności opodatkowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wobec spółki Ax. w styczniu 2013r., czyli w okresie w którym nabyła ona sporne paliwo od firmy Bx. M.F. Decyzje wymiarowe zostały wydane wobec firm Fx. i Bx., 21 lutego 2014 r. i 17 lipca 2015 r., tj. znacznie później niż miało miejsce nabycie paliwa przez stronę i powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem nie ma w sprawie zastosowania art.8 ust. 6 u.p.a. Jedynie zapłata w całości lub w części podatku akcyzowego przez spółkę Fx. lub firmę Bx. mogłaby zwolnić w całości lub w części spółkę Ax. ze zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakupem spornego paliwa. Żadna z ww. firm nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego nie ma pojęcia "dobrej wiary", gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy do czynienia zatem z odpowiedzialnością obiektywną, bowiem posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych. Natomiast, czy działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wnikliwości w działaniu organów, niepodjęcie wszystkich czynności dowodowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: zaniechanie czynności nakierowanych na ustalenie pochodzenia paliwa nabytego od Fx. Sp. z o.o., a w konsekwencji, czy względem przedmiotowego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.T. (prezesa zarządu Fx. Sp. z o.o), R.D. (prokurenta wspomnianej spółki), a także P.K. (byłego prezesa zarządu spółki) na okoliczność zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Fx., dokonania dostaw oleju napędowego na rzecz firmy Bx. M.F. w 2013 r., źródła pochodzenia tego paliwa, uiszczenia za to paliwo podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez: a) nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, w świetle istniejących w sprawie okoliczności, obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego; b) uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tego zidentyfikowanego dostawcy, tj. firmy Fx. sp. z o.o., względnie —Bx. M.F., 3. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników na wcześniejszym etapie dystrybucji, które to decyzje nadal pozostają w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 roku, nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: p.p.s.a., uzasadniałby ich uchylenie. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem strony skarżącej obowiązek ten jej nie obciąża bowiem doszło do faktycznego zakupu paliwa od zidentyfikowanych dostawców, spółka nie miała wiedzy, że podatek nie został zapłacony i działała w dobrej wierze. W ocenie organów podatkowych przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo do kontrahenta skarżącej dostarczyła spółka będąca tzw. "znikającym podatnikiem" w efekcie organ nie miał możliwości ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza. W konsekwencji na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust.10 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna, oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie właśnie zachowanie realizowała w rozstrzyganej sprawie skarżąca spółka, która nabyła i była w posiadaniu paliwa, od którego w toku postępowania nie udało się ustalić zapłaty należnej akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1106/14 (publ. w LEX nr 1526800) przypomniał, że "obowiązkiem podatkowym" (art. 4 O.p.) jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Obowiązek podatkowy jest – jak się przyjmuje powszechnie – kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą. Pierwszą przesłanką jest "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy" Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że "od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego", w wyniku których " nie ustalono, że podatek został zapłacony". Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W ocenie sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie, w jakim zgromadzono materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, że na spółce ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia i posiadania w styczniu 2013 r. oleju napędowego. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozstrzyganej sprawie w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączone zostały: decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 17 lipca 2015 r., określająca M.F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r, z której wynika, że dostawcą zakwestionowanego paliwa do firmy Bx. była spółka Fx., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21 lutego 2014 r. określająca firmie Fx. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w oparciu o którą ustalono, że spółką Fx., faktycznie "zniknęła". Nieaktualne okazało się wskazane przez spółkę Fx. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stacja paliw w D. 16, gm. K. Adres siedziby spółki W. Al. A. 36 lok 112B okazał się adresem wirtualnym, pod którym ani spółka ani jej prezes nie podejmowali korespondencji. Z umowy sprzedaży z 10 grudnia 2012 r. wynika, że całość udziałów spółki Fx. zakupił A.T., obywatel Białorusi tam zamieszkujący, z którym nie udało się skontaktować w toku postępowania, nie podejmował pism wysyłanych na adres siedziby spółki. Na podstawie protokołu z 19 lutego 2013 r. została mu przekazana dokumentacja księgowa spółki za lata 2011-2013 (w tym styczeń), między innymi faktury zakupu i sprzedaży paliwa, raporty fiskalne, deklaracje podatkowe itd. Sąd Rejonowy dla m. st. W. poinformował, że wobec spółki Fx. toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych m.in. danych adresowych. W świetle powyższych ustaleń, organ nie miał jakiejkolwiek możliwości skontrolowania działalności spółki Fx. w zakresie obrotu paliwem i ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, którym spółka obracała w styczniu 2013 roku, a w konsekwencji ustalenia czy została od niego zapłacona akcyza. W toku postępowania w oparciu o informacje z systemu ZEFIR ustalono także, że podatek akcyzowy wynikający z decyzji z 17 lipca 2015 r. nie został zapłacony przez M.F. podobnie akcyza za styczeń 2013 roku określona spółce Fx. w decyzji z 21 lutego 2014 roku nie została uregulowana. W tych okolicznościach zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.T. (prezesa zarządu Fx. Sp. z o.o), R.D. (prokurenta wspomnianej spółki), a także P.K. (byłego prezesa zarządu spółki) na okoliczność zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Fx., dokonania dostaw oleju napędowego na rzecz firmy Bx. M.F. w 2013 r., źródła pochodzenia tego paliwa, uiszczenia za to paliwo podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem z zeznań świadka nie można bowiem potwierdzić faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę Fx. Jedynie ta okoliczność faktyczna z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego uwalniała skarżącą jako posiadacza wyrobu akcyzowego od zapłaty podatku. Dowodów takich jednak w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła. Na marginesie wskazać jeszcze wypada, że na zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Fx. oraz źródła pochodzenia sprzedawanego przez nią paliwa wskazano w ustaleniach zawartych w decyzji z 17 lipca 2015 roku określającej zobowiązanie podatkowe M.F. podnosząc, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 10 czerwca 2014 r. określającej spółce Fx. zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące 2012 r. wynika, że spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych i pełniła rolę jednego ogniwa w łańcuchu dostawców. Grupa ta z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa silnikowego. Poprzez firmy uczestniczące w grupie, paliwo to w końcowej fazie trafiało do ostatecznego konsumenta, np. poprzez stację paliw w D. 16. Weryfikacja dokumentacji źródłowej spółki potwierdziła, że była ona w posiadaniu paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach z 11 , 21 i 31 stycznia 2013 r., co do którego w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego nie udało się potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego, powyższe uzasadnia, zastosowanie wobec skarżącej art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i obciążenie jej podatkiem akcyzowym od paliwa pochodzącego od spółki Fx. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenie. art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14 oraz wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. I GSK 233/16 orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14 - dostępne w CBOSA) W przywołanym wyżej wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1106/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10 dostępny w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 (dostępny w CBOSA), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11 – dostępne w CBOSA; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Z tych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników na wcześniejszym etapie dystrybucji. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy decyzje te zostały wydane później niż powstał obowiązek podatkowy skarżącej. Nie można więc powiedzieć, że w styczniu 2013 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu spornego paliwa zostało określone w decyzji wydanej dla jego dostawcy występującego we wcześniejszej fazie obrotu. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca w styczniu 2013 roku weszła w posiadanie paliwa co do którego w toku postępowania nie udało się ustalić opłacenia należnego podatku akcyzowego w konsekwencji stała się podatnikiem tego podatku od spornego paliwa. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. D.Cz.