III SA/Łd 431/16

Dnia 8 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 roku sprawy ze skargi A. Spółka jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą wobec podmiotu A Spółka Jawna z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 206 219 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za rok 2011, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalili, że podstawową działalnością firmy we wskazanym okresie było świadczenie usług transportowych. W prowadzonej działalności spółka wykorzystywała olej napędowy nabywany od różnych firm. Wśród przedłożonej przez kontrolowaną dokumentacji stwierdzono 23 faktury VAT, wystawione przez firmę B w M., dokumentujące nabycie łącznie 104 183 litrów oleju napędowego oraz 2 faktury VAT, wystawione przez firmę C w M., dokumentujące nabycie łącznie 9 000 litrów oleju napędowego, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotem. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego od firm A. N. oraz M. P. nie został uiszczony zarówno przez skarżącą, jak i przez sprzedawców tego oleju. Z danych posiadanych przez organ, w tym wynikających z systemu finansowo-księgowego Zefir wynika bowiem, iż w 2011 r. skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat na konto Izby Celnej w Ł. Natomiast odnośnie firmy A. N., na podstawie załączonej do akt sprawy, dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że firma B była tzw. "słupem". Wyżej wymieniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonywał żadnych wpłat z tego tytułu. Przesłuchany na powyższą okoliczność A. N. zeznał, że nie prowadził tej działalności. Udostępnił jedynie swoje dane i podpisał dokumenty związane z rejestracją firmy, którą pomagali mu założyć J. K. i J. Z. Oświadczył, że nie zna adresów zamieszkania wymienionych osób. Nie ma wiedzy na temat działalności spółki, nie zna dostawców ani odbiorców oleju opałowego. Organy ustaliły nadto, że firma P.U.H. B nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej, nie zawierała żadnych umów handlowych, nie dokonywała dostaw ani nabyć towarów, nie posiadała warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników. Firma ta nie posiadała także koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występowała z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Odnośnie firmy M. P., w oparciu o informację udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. ustalono, iż w/w także nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonywał wpłat z tytułu podatku akcyzowego, czy też opłaty paliwowej. Ponadto z informacji udzielonych przez Urząd Regulacji Energetyki wynika, że firma C nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a wniosek złożony w sprawie udzielenia takiej koncesji został zwrócony, z uwagi na nieusunięcie jego braków formalnych. Przesłuchany na powyższą okoliczność M. P. przyznał, że w latach 2011-2012 firma C była zarejestrowanym podmiotem. Jednakże nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał sprzedaży żadnych towarów handlowych, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur, jak również nie upoważniał nikogo do działania w imieniu firmy C. Wyjaśnił, że jest właścicielem nieruchomości w M., ale nigdy nikomu jej nie wynajmował w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nigdy nie widział tam też żadnych cystern z paliwem. Wskazał także, że podejrzewa, iż osobami wystawiającymi faktury w imieniu jego firmy mogli być J. Z. lub Z. W. Na pytanie o znajomość z A. N. oświadczył, że nie zna takiej osoby i nigdy z osobą o takim nazwisku nie współpracował. Ponadto z załączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego A. N. w podatku od towarów i usług wynika, iż zarówno J. K., jak i J. Z. nie byli dostawcami oleju napędowego, nie mieli wiedzy, co do miejsca pochodzenia paliwa. Uczestniczyli w procederze wystawiana tzw. "pustych faktur". Natomiast z wyjaśnień wspólnika skarżącej spółki – R. K., złożonych odnośnie nabycia paliwa od firm A. N. oraz M. P. wynika, że paliwo to było przywożone cysternami i przelewane do zbiorników, zlokalizowanych na terenie nieruchomości w miejscu zamieszkania świadka, lub bezpośrednio do baków samochodów. Zbiorniki te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani wyposażenia firmy. Nie posiadają żadnego urządzenia mierniczego do wlewu, a paliwo nalewane jest z nich do samochodów za pomocą gumowego węża. Zapłata za nabyte paliwo następowała w formie gotówkowej, do rąk kierowców, który przywozili gotowe faktury. Świadek zeznał także, że nie weryfikował zarówno jakości nabywanego paliwa, jak również legalności działania w/w firm. Nie podpisywał z tymi spółkami żadnej umowy na dostawę paliwa, nie był w siedzibie tych spółek, nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o jakości paliwa, źródła jego pochodzenia. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 206 219 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 21 ust. 1, ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 13 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, dopuszczenie dowodu zeznań świadka A. K. na okoliczność nabycia paliwa od firmy A. N. , dowodu z zeznania świadka A. N. na okoliczność dostawy paliwa, jak również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisu A. N. na umowie zawartej z firmą C. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż organ celny ograniczając się jedynie do załączenia do akt sprawy zeznań A. N. złożonych w charakterze strony w innych postępowaniach, pozbawił skarżącą prawa do obrony. Ponadto w ocenie pełnomocnika zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania kwestionowanej decyzji, tym bardziej, że podmiot, który dostarczył przedmiotowe paliwo, istnieje i jest organom znany, a zatem to ten podmiot winien zapłacić należny podatek. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4 u.p.a., wskazał, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zasadą jest, że winien on być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W przypadku nienastąpienia prawidłowego rozliczenia akcyzy, do zapłacenia podatku zobowiązany jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jeżeli natomiast wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów biorący udział w transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobu nabytego bez opłaconej akcyzy. Organ podatkowy może żądać zapłaty należnego podatku od każdej z tych osób, a zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania względem pozostałych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w sposób bezsporny ustalono, że od nabytych przez spółkę w 2011 r. od firm: B, 104 183 litrów oleju napędowego, wykazanego w 23 zakwestionowanych fakturach oraz C 9 000 litrów oleju napędowego, wykazanego w 2 zakwestionowanych fakturach, nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że zarówno firma A. N., jak i firma prowadzona przez M. P. były tzw. słupami, a wystawione przez te firmy faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stanowiły tzw. puste faktury, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Ponadto, z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistego dostawcy paliwa nabytego przez spółkę, nie udało się w toku czynności kontrolnych ustalić, czy od paliwa zapłacono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. Zebrane w toku postępowania dowody, w tym przesłuchania świadka – R. K. – wspólnika spółki prowadzą w ocenie Dyrektora Izby Celnej do wniosku, że skoro strona posłużyła się fakturami wystawionymi przez w/w firmy, to w rzeczywistości dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach. Organ wskazał również na niedochowanie należytej staranności przez spółkę przy ocenie wiarygodności firm A. N. oraz M. P., od których nabywała towar o znacznej wartości. W szczególności na zaniechanie dokładnej weryfikacji kontrahentów, oraz poprzednich etapów obrotu nabywanym olejem napędowym, co pozwoliłoby na stwierdzenie, czy należna akcyza została zapłacona. Powyższe w ocenie organu nie pozwala na uznanie, ze spółka działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że od nabytego paliwa nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania oraz zgłoszonych wniosków dowodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. oraz przepisów prawa materialnego tj.: art. 13 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymał także argumentację, co do zasadności podniesionych zarzutów, w szczególności wskazując na pozbawienie strony do obrony swoich praw w toku postępowania, nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również niezasadne obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty należnego podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy znany jest podmiot, który dostarczył to paliwo spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 30 sierpnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniesionej skargi pełnomocnik spółki zarzucił dodatkowo naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę podatku na nabywcę paliwa, jak również art. 2a, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie wszelkich czynności mogących wykazać, czy należny podatek akcyzowy został uiszczony na etapie wcześniejszego obrotu paliwem, nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie dostawców paliwa oraz realizacji przez nich obowiązku zapłaty akcyzy, zaniechanie ustalenia paliwa, przyjęcie, że bez znaczenia dla sprawy jest świadomość spółki, co do możliwości nieuiszczenia akcyzy od nabywanego paliwa, przyjęcie, że spółka nie dokonywała weryfikacji rzetelności kontrahentów, w sytuacji gdy było to dokonywane przez A. K., pominięcie wniosków dowodowych sprawy oraz naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Kolejnym pismem procesowym, złożonym do akt sprawy w dniu 24 listopada 2016 r., na rozprawie pełnomocnik spółki, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] o żądaniu wydania rzeczy oraz przeszukaniu, wydanego w sprawie [...], na okoliczność ustalenia, czego organy celne orzekające w niniejszej sprawie nie uczyniły, większej ilości podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu w dostawach udokumentowanych następnie fakturami wystawionymi przez A. N. Ponadto pełnomocnik spółki oświadczył, iż fakt nie zapłacenia przez A. N. oraz M. P. podatku akcyzowego, nie oznacza, iż podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie jego obrotem. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, jak również o nieuwzględnienie wniosku dowodowego pełnomocnika spółki, gdyż przedmiotowe postanowienie nie ma istotnego znaczenia na wynik sprawy. Sąd postanowił załączyć przedłożone przez stronę skarżąca postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] do akt sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wobec podmiotu A Spółka Jawna z siedzibą w O. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 206 219 zł. Natomiast podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: u.p.a. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt. 4 wymienionej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 10 ust.10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Z brzmienia 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; W myśl art. 86 ust. 1 pkt. 9 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za rok 2006, nr 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Wprawdzie przytoczone wyżej wyroki odnoszą się do obowiązującej wcześniej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jednakże tezy w nich zawarte z racji zbieżności przepisów wcześniejszej ustawy do obecnie obowiązujących regulacji zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r., zachowują swoją aktualność. Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010 r. w spr. I SA/Łd 801/10. Dodać należy, że w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. w spr. I GSK 912/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przez czynność nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - podlegającą opodatkowaniu akcyzą – należy rozumieć również taką sytuację, w której organ podatkowy, mimo podjętych czynności procesowych nie może ustalić dostawców wyrobów akcyzowych, a tym samym nie ma realnych możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszych szczeblach obrotu została uiszczona akcyza. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie w roku 2011, a następnie posiadanie przez skarżącą spółkę 104 183 litrów oleju napędowego udokumentowanego 23 fakturami VAT wystawionymi przez B w M. oraz 9 000 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy C w M., co dokumentują 2 zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez tę firmę. Należy zaznaczyć, że nabycie wymienionej ilości oleju od wskazanych firm oraz jego posiadanie, a następnie zużycie na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością transportową, nie było kwestionowane przez skarżącą. Nie budzi również wątpliwości fakt, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym wyrobem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego wobec końcowego posiadacza i zużywającego wyroby akcyzowe. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Paliwo jest bowiem rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, obrotem którego zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa, jako towaru oraz pojawienie się "słupa" w obrocie gospodarczym, to można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 o.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że właścicielem paliwa, które w okresie do stycznia do grudnia 2011 r. nabyła skarżąca spółka, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawca 23 zakwestionowanych faktur, firma B w rzeczywistości nie był właścicielem tego paliwa. Firma ta stanowiła tzw. "słup" zajmujący się wystawianiem "pustych" faktur. Wskazuje na to analiza całego zebranego materiału dowodowego a w szczególności treść zeznań A. N., pozyskanych w innym postępowaniu, a włączonych do akt spraw jako dowód. Z relacji świadka wynika, że nie prowadził tej działalności. Udostępnił jedynie swoje dane i podpisał dokumenty związane z rejestracją firmy, którą pomagali mu założyć J. K. i J. Z. Oświadczył, że nie zna adresów zamieszkania wymienionych osób. Nie ma wiedzy na temat działalności spółki, nie zna dostawców ani odbiorców oleju opałowego. A. N. nie dysponował również żadnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy, a jedyną korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej było opłacanie za niego składek na ubezpieczenie społeczne przez J. Z. Dodać należy, że firma A. N. nie posiadała koncesji na sprzedaż paliwa, nie miała żadnej dokumentacji księgowej ani umów handlowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, oraz nie miała warunków magazynowych i technicznych do dokonywania obrotu paliwem. Była zarejestrowana jako podatnik VAT lecz nie wykazywała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Firma ta nie była także podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nigdy nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. Również odnośnie drugiego z dostawców paliwa - firmy M. P., ustalono w sposób bezsporny, że w/w także nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego , jak również nie dokonywał wpłat z tytułu podatku akcyzowego, czy też opłaty paliwowej. Firma nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a wniosek złożony w sprawie udzielenia takiej koncesji został zwrócony, z uwagi na nieusunięcie jego braków formalnych. Przesłuchany na powyższą okoliczność M. P. przyznał, że w latach 2011-2012 firma C była zarejestrowana. Jednakże nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał sprzedaży żadnych towarów handlowych, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur, jak również nie upoważniał nikogo do działania w imieniu firmy C. Wyjaśnił również, że jest właścicielem nieruchomości w M. ale nigdy nikomu jej nie wynajmował w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nigdy nie widział tam też żadnych cystern z paliwem. W ocenie świadka, osobami wystawiającymi faktury w imieniu jego firmy mogli być J. Z. lub Z. W. Nie zna osoby o nazwisku A. N. i nigdy z kimś takim nie współpracował. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje zatem, że zarówno firma B, jak i firma C były tzw. "słupami" czyli firmami mającymi stworzyć pozory legalności transakcji sprzedaży paliwa, a w rzeczywistości ukryć wprowadzenie do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia oraz ukryć rzeczywistych jego dostawców. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że 23 faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez firmę B oraz 2 faktury wystawione przez firmę C nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktura stanowi bowiem dowód zawarcia transakcji w niej opisanej tylko wówczas, gdy potwierdza stan rzeczywisty. Dotyczy to między innymi określenia stron transakcji jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Wyżej wymienione firmy nie były natomiast stronami transakcji zawieranych ze spółką, na co wskazuje szereg okoliczności takich jak brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej i umów handlowych, nieposiadanie warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, brak dokumentacji zakupu i sprzedaży paliwa czy też brak koncesji na obrót paliwami. Firmy te nie prowadziły faktycznie żadnej działalności handlowej, nie zawierały żadnych umów handlowych, nie dokonywały dostaw towarów, ani nie wystawiały faktur VAT oraz nie przyjmowały zapłaty za paliwo. Dodać należy, iż w toku czynności kontrolnych nie zostało wyjaśnione kto faktycznie wystawił zakwestionowane faktury. Z wyjaśnień złożonych przez wspólnika spółki R. K., wynika, iż paliwo nabywane od w/w firm było przywożone cysternami i przelewane do zbiorników, zlokalizowanych na terenie nieruchomości w miejscu zamieszkania świadka, lub bezpośrednio do baków samochodów. Zbiorniki te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani wyposażenia firmy. Nie posiadają żadnego urządzenia mierniczego do wlewu, a paliwo nalewane jest z nich do samochodów za pomocą gumowego węża. Zapłata za nabyte paliwo następowała w formie gotówkowej, do rąk kierowców, który wraz z dostawą paliwa przywozili gotowe faktury. Świadek zeznał także, że nie weryfikował zarówno jakości nabywanego paliwa, jak również legalności działania w/w firm. Nie podpisywał z tymi spółkami żadnej umowy na dostawę paliwa, nie był w siedzibie tych spółek, nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o jakości paliwa, źródła jego pochodzenia. Słusznie zatem, zadaniem sądu, organy uznały, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Przeprowadzenie pomimo tego operacji handlowych z tymi kontrahentami wskazuje, że strona mogła mieć świadomość, iż dokonuje transakcji, których celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania stron transakcji miał na celu ukrycie przebiegu zdarzeń także poprzez gotówkowe rozliczenia transakcji, bowiem wykluczało to możliwość ustalenia rzeczywistego beneficjenta zapłat. Dwadzieścia trzy faktury wystawione przez B oraz dwie faktury wystawione przez C w istocie nie zawierają danych rzeczywistych, lecz dane podmiotów nie będących faktycznym sprzedawcą. Organy podatkowe słusznie uznały, że wymienione faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach i w rzeczywistości paliwo nabyte przez spółkę było nieustalonego pochodzenia. Okoliczność posiadania przez skarżącego i zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilości wykazanej na przedmiotowych fakturach nie była przez stronę kwestionowana i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało również, że zapłacono podatek akcyzowy od paliwa objętego przedmiotowymi fakturami. Podatku takiego nie zapłaciły firmy B oraz C, co wynika z treści załączonych do akt sprawy pism Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] oraz [...], z których wynika, że firmy te w kontrolowanym okresie nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywały wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym, nie były zobowiązanymi z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywały z tego tytułu należnych wpłat. Również z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. 29 kwietnia 2014 r. wynika, iż za okres styczeń- grudzień 2011 r. skarżąca spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat. Organy podatkowe trafnie uznały zatem, że wobec potwierdzenia faktu posiadania i zużycia przez skarżącą spółkę łącznie 113 183 litrów oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotem, spełnione zostały przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. do nałożenia obowiązku zapłaty akcyzy na spółkę. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zapłacony. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest przy tym bez znaczenia. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Natomiast brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie były podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Brak takiej świadomości z wskazanych powyżej względów nie może być przesłanką do odstąpienia od określenia zobowiązania. Ewentualny brak złej woli po stronie skarżącego jest nieistotny w aspekcie prawa podatkowego, które przewiduje odpowiedzialność zobiektywizowaną i niezależną od woli podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że gdyby skarżąca dochowała należytej staranności przy ocenie wiarygodności gospodarczej w/w spółek ustaliłaby, że podmioty te faktycznie nie istnieją i nie mogą być dostawcami przedmiotowego paliwa. Należy bowiem jeszcze raz zaznaczyć, że przepisy u.p.a. nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został wcześniej uiszczony. Przepisy u.p.a. nie zawierając regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem uprawnione do domagania się zapłaty akcyzy od spółki - jako nabywcy paliwa, gdyż zebrany materiał dowodowy nie wykazał, aby uiszczono akcyzę od paliwa objętego zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy B oraz C. Niczym nieuzasadniona jest teza skargi, że jest wysoce prawdopodobne, iż akcyza od przedmiotowego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Twierdzenie to jest gołosłowne i nie znajduje nawet częściowego uprawdopodobnienia w zebranym materiale dowodowy. Skarżąca również w żaden sposób tej okoliczności nie wykazała. Okoliczności tej nie potwierdza także złożona przez pełnomocnika skarżącej do akt sprawy w dniu 24 listopada 2016 r. kserokopia postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...]. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły również art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nabyła paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami nieustalonego pochodzenia, a dostarczające je firmy były tzw. "słupami" i faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało aby od tego paliwa została zapłacona akcyza. Spełnione zatem zostały przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony. W niniejszej sprawie nie jest znane ani źródło pochodzenia oleju napędowego ani też nie są znane wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tym wyrobem. Skarżąca nabyła paliwo na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skoro bowiem w/w firmy nie posiadały żadnej dokumentacji księgowej ani umów handlowych, nie miały środków pieniężnych, warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie zatrudniały żadnych pracowników ani nie posiadały koncesji na sprzedaż paliwa to nie mogły sprzedać wyrobu akcyzowego, którego nigdy nie kupiły. W rzeczywistości spółka nabyła paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia, zaś firmy je dostarczające były tzw. "słupami" uczestniczącymi w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. podatkowa stwierdzić należy, iż podniesione w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 1 września 2016 r. argumenty, mające świadczyć o naruszeniu powyższych przepisów nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania zebrano, zbadano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezzasadny jest w szczególności zarzut naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej oraz zaniechał zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ celny zasadnie odmówili przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków A. K. oraz A. N. na okoliczność nabycia paliwa. Powyższy wniosek dotyczył bowiem okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami i nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nabycia paliwa, a nie kwestii istotnej dla sprawy – zapłaty należnego podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast odnośnie podniesionego na etapie skargi przez pełnomocnika spółki argumentu, co do weryfikacji kontrahentów spółki przez A. K. wskazać należy, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to czy podatnik działał w dobrej wierze, i w jaki sposób dokonał oceny wiarygodności kontrahenta. Ponadto twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania podatkowego przez wspólnika spółki – R. K. Bez znaczenia dla niniejszego pozostawał także wniosek dowodowy strony o powołanie biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autentyczności podpisu M. P. na zawartej umowie wynajmu A. N. placu w M. 35. Okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie, wobec potwierdzonego przez właściwy organ podatkowy faktu, iż A. N. nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe, niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nabyte przez skarżącą, którego dostawy udokumentowano fakturami B oraz C pochodziło z niezidentyfikowanych źródeł i w toku postępowania kontrolnego nie można było ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono od niego podatek akcyzowy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego staje się skarżąca spółka. Ponownie podkreślenia wymaga, że to czy skarżąca dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, czy też że świadomie i celowo zmierzała do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, nie było podstawą do określenia zobowiązania w sprawie podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości ustalenia dostawcy oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Istotne jest też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy lub też w wyniku czynności kontrolnych nie można potwierdzić, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem akcyzowym istotnie została zapłacona. Zdaniem sądu, materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie daje podstawę do uznania, że skarżąca spółka w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nabyła 104 183 litrów oleju napędowego udokumentowanego 23 fakturami VAT wystawionymi przez B w M. oraz 9 000 litrów oleju napędowego od firmy C w M., co dokumentują 2 zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez tę firmę. Wyżej wymienione firmy były jedynie tzw. "słupami" uczestniczącymi w nielegalnym obrocie olejem napędowym. W rzeczywistości skarżąca nabyła paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. d.j.