III SA/Łd 443/13

Dnia 18 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. ; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej B. kwotę 57 217 (pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. nr [...], określającą A. Spółce Akcyjnej z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytuły sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii w wysokości 467.670,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 roku w łącznej kwocie 516.414.015 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 11 lutego 2009 r. A. S.A. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od energii elektrycznej za okres od miesiąca stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (w łącznej kwocie 516.414,015 zł za rok 2006), do którego załączyła korekty deklaracji AKC-3. Spółka podniosła, że nadpłata wynika z zawyżenia podstawy opodatkowania energii elektrycznej w związku z niedostosowaniem ustawy o podatku akcyzowym do prawodawstwa Unii Europejskiej. Następnie, w dniu 12 lutego 2009 r. dostarczyła załączniki AKC-3/H i AKC-3/I do złożonych korekt deklaracji dla podatku akcyzowego oraz kserokopie, poświadczonych za zgodność z oryginałem, oświadczeń o ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - zwolnionej z akcyzy na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 27 marca 2009 r. zwrócił się do naczelników wszystkich urzędów celnych w Polsce z zapytaniem, czy dokonywali oni zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej wyprodukowanej przez A. Elektrownia B. W odpowiedzi otrzymano informacje, z których wynika, że Naczelnicy Urzędów Celnych w: Rybniku, UC I w Warszawie, Katowicach, Gdańsku, UC II w Łodzi, Bielsku Białej dokonywali zwrotów akcyzy od energii elektrycznej wyprodukowanej przez A. Elektrownia B. S.A., która była przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wskazano, iż w przypadku, gdy energia będąca przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych pochodziła z A. Elektrownia B. S.A. każdorazowo zwracano się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, mających na celu skontrolowanie czy podatek akcyzowy został przez producenta zapłacony. W związku z powyższym ustalono, że w odniesieniu do okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Naczelnik tutejszego Urzędu przeprowadził w A. Elektrownia B. S.A. kilkadziesiąt czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy w podstawach opodatkowania wykazanych w składanych deklaracjach AKC-3 zostały uwzględnione zobowiązania podatkowe z tytułu transakcji dokonywanych na podstawie faktur sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, od której dokonywano zwrotów podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wszystkie czynności sprawdzające potwierdziły, iż od energii elektrycznej ujętej we wskazanych fakturach dokonano zapłaty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w Ł. w prawidłowej wysokości. W dniu 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr: [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu opodatkowania energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w wyroku w sprawie C-475/07, ETS rozpatrywał skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, uchybienia Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniom w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Trybunał orzekł, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Tym niemniej, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P., fakt ten nie był równoznaczny, że stwierdzeniem, iż Stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Ponadto w zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy zwrócono uwagę, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. W takim przypadku w istocie ani producent tej energii ani jej dystrybutor nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza kwotę w cenę sprzedaży. W takiej sytuacji zgodnie z orzecznictwem ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie przeprowadzając postępowanie podatkowe, dniu 29 lutego 2012 r. wezwano Spółkę do dostarczenia uwierzytelnionej kopii "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 za rok 2006, tj. strony "pierwszej oraz zawierającej dane dot. Działu 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności", przedstawienia kalkulacji ceny energii elektrycznej wyprodukowanej w roku 2006, sprzedawanej następnie odbiorcom, którzy dokonywali dalszej dystrybucji tej energii, wskazania danych osoby lub osób, które w roku 2006 zajmowały się w Spółce kalkulacją kosztów wytworzenia energii elektrycznej i posiadają pełną wiedzę w tym zakresie, wskazania, czy we wszystkich kwotach należności wyszczególnionych w fakturach sprzedaży własnej energii elektrycznej wyprodukowanej w roku 2006, zbywanej odbiorcom dokonującym dalszej dystrybucji tej energii, zawarty jest również podatek akcyzowy i w jakiej wysokości [zł/MWh], przedstawienia opisu procesu energii elektrycznej w Spółce, ze wskazaniem urządzeń zużywających energię elektryczną, która biorą udział w poszczególnych fazach produkcji tejże energii. Odpowiadając na to wezwanie Spółka dostarczyła uwierzytelnione kopie żądanego sprawozdania, natomiast w odpowiedzi na drugie pytanie poinformowała, że kalkulacje cenowe były w Elektrowni B. podstawą do ustalania cen energii elektrycznej w okresie regulacji cen, tj. do dnia 28 czerwca 2001 r., od kiedy Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zwolnił przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją energii elektrycznej z obowiązku przedstawiania do zatwierdzania taryf. W związku z powyższym ceny energii elektrycznej przestały być oparte na kalkulacjach i były negocjowane z każdym z odbiorców lub wynikały z zapisów w kontraktach długoterminowych zawartych z Polskimi Sieciami Energetycznymi. Od roku 2006 Elektrownia B. sprzedawała energię elektryczną na rynek za pośrednictwem B. S.A. w Ł., na zasadach określonych w Umowie Ramowej dla umów Sprzedaży Energii Elektrycznej oraz dotyczącej zapewnienia Zdolności Wytwórczych netto bloków nr 1-12 B. S.A., zawartej dnia 5 września 2005 r. Ceny energii z kontrahentami negocjował B. w warunkach rynkowych i była ona zależna od produktu (pasmo, szczyt, pozaszczyt), daty zawarcia kontraktu, okresu umownego i możliwości pozyskania kontrahentów. Do wynegocjowanej ceny netto był doliczany podatek VAT. W odpowiedzi na kolejne pytanie wskazano osoby mogące udzielić ew. informacji w zakresie kalkulacji kosztów wytworzenia energii. Ponadto Strona wyjaśniła, że wszystkie kwoty należności za sprzedaną energię elektryczną wyprodukowaną w roku 2006 przez Elektrownię B. zawierały co do zasady podatek akcyzowy. Kwota należności w fakturze to wartość sprzedanej energii, czyli iloczyn ilości energii i ustalonej w umowie ceny. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, jeżeli sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym, w cenie towaru uwzględnia się podatek akcyzowy. Z kolei podatek akcyzowy wchodzi także do podstawy opodatkowania VAT (art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W odpowiedzi na przedostatnie pytanie wskazano, że faktury sprzedaży energii elektrycznej zbywanej odbiorcom dokonującej dalszej dystrybucji dotyczyły energii wytworzonej w Elektrowni B. i nabytej od C. S.A. w ramach rozliczeń na Rynku Bilansującym. Energia z Rynku Bilansującego nabyta od C. S.A. odsprzedawana była w każdej dekadzie jedną fakturą do największego odbiorcy (B.) wraz z energią wytworzoną w Elektrowni B. i nie naliczano od niej podatku akcyzowego. W takich sytuacjach na fakturach były umieszczane informacje o ilości energii obciążonej podatkiem akcyzowym, co pozwalało ustalić ile energii elektrycznej pochodziło z Elektrowni B. Natomiast energia sprzedawana do pozostałych odbiorców dystrybucyjnych pochodziła z własnej produkcji. Informacje o kwocie podatku akcyzowego zawartego w fakturze sprzedaży energii elektrycznej Elektrownia B. umieszczała tylko wtedy, gdy nabywca wystąpił o jej umieszczenie. Wynikało to z brzmienia przepisu § 9 ust 14 obowiązującego w roku 2007 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług mówiącego, że na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego zobowiązany jest określić na fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Ponadto Spółka nawiązała do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) i podniosła, że zgodnie z wytycznymi ETS organ podatkowy musi zbadać, czy podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w związku z koniecznością zapłaty akcyzy, a ocena ta musi być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Zwrócono uwagę na fakt, że z chwilą przejścia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów na spółki obrotu (od dnia 1 marca 2009 r.) obniżka ceny energii elektrycznej nie wyniosła 20 zł/MWh, lecz obniżka ta była niższa i oscylowała w granicach 17,50 zł/MWh. W rezultacie zmniejszenie ceny było zmniejszeniem przychodów w mniejszym zakresie niż odpowiadające mu zmniejszenie kosztów, co zdaniem Spółki potwierdza, iż poniosła ona uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnej akcyzy. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że w umowach, jakie zawierała z kontrahentami, poczynając od 22 grudnia 2005 r. pojawiła się klauzula dotycząca zasad zmian ceny w momencie przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów na spółki obrotu. Klauzula ta pojawiła się po raz pierwszy w umowie zawartej z B. S.A. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i zakładała obniżkę cen energii elektrycznej o kwotę rzędu 15-20 zł/MWh. W konsekwencji wskutek zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy na spółki obrotu Elektrownia B. poniosła stratę w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2006 r. W dniu 5 kwietnia 2012r. Spółka dostarczyła kopie rachunku zysków i strat oraz bilansu za 2006 rok. W międzyczasie w podmiocie przeprowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą prawidłowości korzystania ze zwolnień od podatku akcyzowego energii elektrycznej, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Wspomniane czynności zostały zakończone w dniu 11 maja 2011 r., sporządzeniem Protokołu z kontroli nr [...]. Protokół z w/w kontroli wraz ze złożonymi zastrzeżeniami i odpowiedzią na te zastrzeżenia został włączony do materiału, dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Do materiału dowodowego włączono również postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w sprawie udzielonej interpretacji prawa podatkowego wraz z wnioskiem strony oraz protokoły z czynności sprawdzających, do których załączano faktury sprzedaży energii elektrycznej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia 5 grudnia 2011 r., która w punkcie 1 określiła Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 467.670 złotych,a w punkcie 2 odmówiła stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za te same okresy w łącznej kwocie 516.414,015 złotych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w pierwszej kolejności odniósł się do złożonych korekt deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3/G i AKC-3/I za poszczególne miesiące roku 2006. Wskazał, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że złożona korekta deklaracji zastępuje wcześniejszą deklarację i określa należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jak dowiodła kontrola podatkowa przeprowadzona w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zobowiązanie podatkowe wykazane w w/w korektach deklaracji jest zaniżone. Podatnik nie uwzględnił w nich podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik zapłacił akcyzę jedynie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. W takiej sytuacji zdaniem organu I instancji zastosowanie będzie miał przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym i zużycia na potrzeby własne za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. Podkreślono przy tym, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne nie zostało ujęte, zarówno w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych jak również w korektach tych deklaracji, stąd też nie zostało ono uregulowane dotychczas przez Podatnika. Ponadto zobowiązanie określone w decyzji jest wymagane na podstawie przepisów zgodnych z ustawodawstwem unijnym. Organ podatkowy odniósł się do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazał, iż instytucję nadpłaty regulują przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, z którego treści wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. zaznaczył, że kwestia obciążenia podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej i powstania nadpłaty z tego tytułu, podlegającej zwrotowi została ostatecznie rozstrzygnięta. Uczyniła to dnia 22 czerwca 2011 r. Izba Gospodarcza NSA w pełnym składzie, podejmując uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, w której wyjaśniła, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Cytowana wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest również wiążąca w niniejszej sprawie. Według organu I instancji, analiza sytuacji finansowej podatnika nie wskazuje, aby Spółka poniosła uszczerbek w związku z zapłatą podatku akcyzowego podmiotom, które nie były ostatecznymi odbiorcami. Zdaniem organu podatkowego zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że podatek akcyzowy ponoszony przez stronę w roku 2006 był zawarty w cenach sprzedaży dystrybutorom i redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym nie jest nadpłatą, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki powodujące stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 516.414.015 zł i zwrotu podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę, jako producent do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii. Spółka podniosła dodatkowo, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a w szczególności niewskazanie, co Naczelnik UC rozumie pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", które stanowi jedną z przesłanek nieuznania za nadpłatę kwoty nienależnie pobranego podatku. Takie uchybienie, co do zasady uniemożliwia Spółce wypowiedzenie się w zakresie adekwatności rozważań Naczelnika UC o sytuacji majątkowej Spółki i jej związku z poniesionym "uszczerbkiem majątkowym". Organ naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku prowadzonego postępowania Naczelnik UC nie wyjaśnił istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak - to w jakim zakresie) Spółka poniosła uszczerbek w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przełożył się na wadliwe (niepełne) uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Z ostrożności procesowej zarzucono ponadto naruszenie: 1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego, tj. dowodów pozwalających na obliczenie i dokonanie porównania wskaźników finansowych Spółki za okres przed wprowadzeniem podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz za okres po wprowadzeniu tego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4/ art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady zaufania do działań prowadzonych przez organy podatkowe. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie rozstrzygnięcia, co do meritum, tj. o stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej nadpłaty na rzecz Spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w kwocie 516.414.015 zł. Jak wskazano, również wyłącznie z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, w tym ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku z postawionymi zarzutami w odwołaniu podniesiono, iż w okresie roku 2006 Spółka jako producent energii nie była podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom, w rezultacie podatek uiszczony przez nią został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę. Zdaniem skarżącego przyjęty w Polsce model nadpłaty warunkuje jej zwrot wyłącznie od faktu nienależnego zapłacenia bądź nadpłacenia podatku. Stanowisko takie wynika z uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. oraz z powołanego w odwołaniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego, jak również jest spójne z orzecznictwem ETS. Uchwała Izby Gospodarczej z dnia 22.06.2011 r. jest w tym zakresie sprzeczna zarówno z Konstytucją jak i prawem wspólnotowym. Pełnomocnik strony wskazał ponadto, iż gdyby nawet zgodzić się z argumentacją zaprezentowaną w uchwale NSA z 22.06.2011 r., a w konsekwencji uznać, że poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką stwierdzenia nadpłaty, to należy zauważyć, iż Naczelnik UC nie zastosował się konsekwentnie do wskazanej uchwały. Zdaniem Spółki, organ wbrew tej uchwale nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego w zakresie przerzucenia ciężaru ekonomicznego w sposób zgodny z wytycznymi Ministra Finansów, dotyczącymi badania w postępowaniach kwestii poniesienia uszczerbku majątkowego podatku akcyzowego. Pełnomocnik Strony wniósł również w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych, finansowych oraz handlowych pozwalających na stwierdzenie zyskowności Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym wprowadzenie podatku akcyzowego na energię elektryczną. Do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wpłynęły pisma strony z dnia 8 marca 2012 r. i dnia 11 maja 2012 r. złożone przez A. Spółka Akcyjna Oddział Elektrownia B., w których przedstawiono analizę danych ekonomicznych Spółki za lata 2001-2009, które jej zdaniem dają obraz uszczerbku majątkowego poniesionego przez Spólkę w związku z niezgodnym z prawem unijnym pobieraniem akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej w okresie styczeń 2006 – luty 2009 r. Organ wezwał ponadto Spółkę do przedstawienia dokumentów dotyczących kosztów wytworzenia energii, sytuacji finansowej Spółki w latach 2001-2009. Pismem z dnia 23 października 2012 r. Spółka przesłała sprawozdania finansowe, wraz z opinią biegłego rewidenta za lata 2001 - 2006 oraz sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za lata 2001 r. – 2006 r. Ponadto pismem z dnia 31 października 2012 r. przesłała skorygowaną szczegółową analizę ekonomiczną, która według strony została opracowana na podstawie zasad jakim należy kierować się przy badaniu uszczerbku finansowego związanego z nadpłatą podatku. Skarżąca przedstawiła również, jaki uszczerbek poniesiono w związku ze zbyt późnym przeniesieniem obowiązku zapłaty akcyzy ze Spółki na dystrybutorów lub redystrybutorów. Zaznaczyła przy tym, że jej zdaniem nadpłata akcyzy nie jest uwarunkowana uznaniem, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka załączyła opinię autorstwa prof. B.B., prof. Z.W., dr. K.L. – S. oraz dr. W.M. w kwestii dotyczącej uszczerbku majątkowego i sposobu jego obliczenia. W dalszym etapie postępowania przesłuchano w charakterze świadka, kierownika Działu Kontrolingu M.Z. Wcześniej Świadek został wezwany do wskazania, jaka była wysokość kosztu jednostkowego wytworzenia 1 MWh energii elektrycznej wyprodukowanej w roku 2006 w Elektrowni B. oraz dostarczenia dokumentów źródłowych będących podstawą do wyliczeń tej wartości. W złożonych dnia 13 kwietnia 2012 r. wyjaśnieniach, M.Z. wskazał, iż od 1990 roku zajmuje się planowaniem krótko i długookresowym, w tym m. in. wyliczaniem jednostkowego kosztu wytwarzania energii elektrycznej. Świadek przedłożył również wyliczenia kosztu wytwarzania energii elektrycznej za rok 2006 (114,18 zł) wraz z dokumentami źródłowymi tj. sprawozdaniami G-10.2 składanymi corocznie do Agencji Rynku Energii. Świadek wyjaśnił, że jednostkowy koszt wytworzenia energii elektrycznej składa się z kosztów wytwarzania energii elektrycznej (paliwo produkcyjne, korzystanie ze środowiska, wynagrodzenia, amortyzacja, podatki i opłaty), pośrednich (koszty zarządu, sprzedaży w tym podatku akcyzowego w wysokości 20zł/MWh). Suma tych wszystkich kosztów podzielona przez ilość energii elektrycznej dostarczonej do sieci pozwala na określenie jednostkowego kosztu wytworzenia energii elektrycznej zawierającego kwotę podatku akcyzowego netto (bez VAT). Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję z dnia z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż nie znajduje podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że wszelkie zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały uregulowane do dnia 8 grudnia 2011 r., zatem uznał, że zobowiązanie w sprawie wygasło poprzez zapłacenie (pismo z dnia 28 lutego 2012 r.). Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił w decyzji z dnia [...] r. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym i zużycia na potrzeby własne za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. w kwotach wykazanych w Załączniku nr 1 stanowiącym integralną część zaskarżonej decyzji. W kolumnie nr 3 w/w Załącznika wyszczególniono zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym (ustalone na podstawie wyników kontroli podatkowej), a w kolumnie nr 5 dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (nie podlegającej zwolnieniu od akcyzy). Suma wymienionych kwot określa całkowite należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne nie zostało ujęte przez Spółkę, zarówno w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych jak również, w korektach tych deklaracji. Zaznaczył, iż określono zobowiązanie na podstawie przepisów krajowych, które są zgodne z ustawodawstwem unijnym. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii możliwości określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutotom. Zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy, Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. Odnosząc się do kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż kwestia obciążenia podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej i powstania nadpłaty z tego tytułu, podlegającej zwrotowi została rozstrzygnięta. Uczyniła to w dniu 22 czerwca 2011 r. Izba Gospodarcza NSA w pełnym składzie, podejmując uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11. Dokonana w ten sposób wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest w niniejszej sprawie wiążąca. Organ przytoczył brzmienie ww. uchwały. Wskazał, że za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), na którą powołuje się pełnomocnik Spółki. Zaznaczył, że organ podatkowy nie jest kompetentny do dokonania oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej uchwały podjętej przez pełen skład Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, iż organy oceniając, w trakcie prowadzonego postępowania, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy oparły się na wytycznych wskazanych w uchwale NSA. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Zatem w przedmiotowej sprawie zasadne było ustalenie czy majątek podatnika w związku zapłatą podatku akcyzowego od energii sprzedanej dystrybutorom, i redystrybutorom uległ pomniejszeniu. Bezsporne jest, że Skarżąca Spółka jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Natomiast dowody, które przedstawił pełnomocnik skarżącej Spółki -świadczące jego zdaniem o tym, iż to Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (nawet w części) - w ocenie organu nie zasługują na wiarę. Gdyby zarząd Spółki wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym, zrezygnował z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, to by oznaczało, że świadomie działał na niekorzyść Spółki albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe). Spółka nie przedstawiła zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. wiarygodnych dowodów, które prowadziłyby do wzruszenia twierdzenia, że przerzuciła ekonomiczny ciężar podatku na odbiorców energii. Faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez Spółkę akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organ dokonał wykładni przepisów potwierdzających kosztowy charakter podatku akcyzowego oraz ponownie przeanalizował strukturę kosztów składowych jednostkowego kosztu wytwarzania energii elektrycznej w Elektrowni B. i złożone w sprawie przez Spółkę dokumenty. Podkreślił, że zdaniem organów podatkowych, Spółka nie poniosła uszczerbku na majątku w 2006 r. w związku z zapłatą podatku akcyzowego, zatem nie przysługuje jej zwrot restytucyjny na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja uległo przedawnieniu i tym samym dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę jako producent do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii. Zdaniem Spółki powyższe naruszenie jest wystarczające dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Z ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielenia przez WSA w Łodzi powyższego zarzutu, Spółka podniosła dodatkowo, iż zaskarżona decyzja narusza: 1/ art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) Spółka poniosła uszczerbek w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, 2/ art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji, 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie doznała uszczerbku z tytułu zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów energii elektrycznej na spółki obrotu, 4/ art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5/ art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady zaufania do działań prowadzonych przez organy podatkowe. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. jest częściowo zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. w zakresie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii w wysokości 467.670,00 złotych narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. W zakresie natomiast odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 516.414,015 złotych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W rozpoznawanej sprawie istotę sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organem celnym stanowi rozstrzygnięcie dwóch kwestii: po pierwsze – czy zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz czy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii jest zasadny. Odnosząc się do pierwszej kwestii rację należy przyznać stronie skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydając decyzję w dniu [...] r. i merytorycznie rozstrzygając sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym naruszył przepis art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że w dniu 11 lutego 2009 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2006 r., do którego załączyła korekty deklaracji AKC-3. Natomiast organ celny odmawiając stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, jednocześnie określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym w kwocie 144.606 złotych (którą to kwotę Spółka zadeklarowała i zapłaciła) oraz kwotę 323.064 złotych z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii (której to kwoty Spółka nie wykazała w deklaracji i nie zapłaciła). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydana została w dniu [...] r., natomiast doręczona stronie w dniu 6 grudnia 2011 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka w dniu 8 grudnia 2011 r. zapłaciła brakującą kwotę podatku akcyzowego wynikającą z decyzji z dnia [...] r., tj. kwotę 323.064 złotych (k. 874 - akt admin.), a w dniu 20 grudnia 2011 r. wniosła odwołanie (k. 846 - akt admin.). Decyzję w II instancji organ celny wydał w dniu [...] r., a doręczył stronie w dniu 18 lutego 2013 r. (k. 1011 – akt admin.). W tym miejscu dodatkowo zauważyć należy, że postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty organ celny jednocześnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści powołanego przepisu wynika również, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Baza orzeczeń CBOIS). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, uzasadnione jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty skorygowana deklaracją i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie procedura ta nie mogła jednak znaleźć zastosowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a więc z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zatem nie ma także podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Upływ terminu przedawnienia pozbawia zatem organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Tak jak trafnie podniesiono w skardze, podatek akcyzowym jest podatkiem, w którym w przypadku sprzedaży energii elektrycznej okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, a termin zapłaty podatku stanowi 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., podobnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.). Gdy chodzi zatem o zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. – ostatni dzień płatności podatku akcyzowego za listopad 2006 r. przypadał na 25 grudnia 2006 r., a za grudzień 2006 r. przypadał na 25 stycznia 2007 r. Wobec czego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z upływem 5 lat licząc od końca 2006 r., a więc z końcem 2011 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia, ale organ odwoławczy orzekał już po upływie terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań w podatku akcyzowym za 2006 r. Okoliczności tej organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę stwierdzając jedynie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na to, że wygasło przez zapłatę, która nastąpiła 8 grudnia 2011 r. W tym miejscu podkreślić należy, że kwestia możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt o.p.) była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 Sąd wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że "nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych (...)". Natomiast w dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/12, w której uznał, że niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd we wskazanym powyżej wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. i podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powołanej uchwale I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że a contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. W ocenie NSA podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związanym zaprezentowanym stanowiskiem uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii za okres styczeń-grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji w II instancji. Przypomnieć należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Zgodnie natomiast z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym (J. Zubrzycki i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. Unimex, str. 370). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w Ł. powinien wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/12. Organ powinien rozważyć zasadność umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w oparciu o treść art. 208 § 1 o.p. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części, w jakiej utrzymała ona w mocy punkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 5 grudnia 2011 r. w zakresie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii w wysokości 467.670,00 złotych. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej utrzymała ona w mocy punkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. W pozostałej części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za okres styczeń-grudzień 2006 r. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a." oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowanie akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 6 ust. 5 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Natomiast stosownie do art. 75 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh. Wobec tego, że energia elektryczna nie została umieszczona w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest ona wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., wynika również, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznacza to, że podatnikami podatku akcyzowego byli producenci energii w przypadku jej sprzedaży dystrybutorowi (redystrybutorowi). Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a był niezgodny z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 157, s. 87). Przesądził o tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r., w którym orzeczono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy (Lex nr 485098). Do dnia 31 grudnia 2005 r. Rzeczypospolita Polska była zobowiązana dostosować przepisy prawa krajowego do wymogu prawa wspólnotowego. Do tego dnia Polska nie dostosowała jednak przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, który określa moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym inaczej niż art. 6 ust. 5 u.p.a. W związku z czym, począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r., należy przyjąć, że momentem wydania energii elektrycznej jest moment dostawy energii przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem za wyjątkiem sytuacji, w której to producent sprzedaje energię elektryczną odbiorcy końcowemu. Innymi słowy, począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. to nie producent energii lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energii elektrycznej (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2010r. w spr. I GSK 938/09, z 30 lipca 2010r. w spr. I GSK 1010/09 i z 21 lipca 2010r. w spr. I GSK 859/09). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jest producentem energii elektrycznej i w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. sprzedawała energię m.in. dystrybutorom i redystrybutorom. Od sprzedaży tej uiszczony został podatek akcyzowy. Spółka w wymienionym okresie nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią energii dystrybutorom lub redystrybutorom. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność czy akcyza uiszczona przez stronę skarżącą w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowi nadpłatę - w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i czy kwota ta winna zostać zwrócona Spółce. Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. w spr. I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (Lex nr 824345). W wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika) oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03). NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm wynikający z Ordynacji podatkowej pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. W uchwale I GPS 1/11 podkreślono, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c. NSA wskazał, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z wymienionego przepisu wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że strona skarżąca, w związku z zapłatą podatku akcyzowego w 2006 r., nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny zasadności skargi konieczne jest rozróżnienie co jest istotą nadpłaty oraz jakie uprawnienia przysługują podatnikowi w razie zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną tzn. w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją lub z prawem wspólnotowym. W uchwale w sprawie I GPS 1/11 podniesiono, że podatnikowi w takiej sytuacji przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej a mianowicie: - roszczenie restytucyjne i - roszczenie kompensacyjne. Odnośnie roszczenia restytucyjnego - jest to roszczenie o zwrot zapłaconego świadczenia. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio wskutek obowiązywania normy podatkowej, która okazała się wadliwa. Innymi słowy oznacza to restytucję straty w majątku jaką spowodowała niezgodna z prawem norma podatkowa. Restytucja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji gdy zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Jeżeli chodzi o roszczenie kompensacyjne, to jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku tzn. innego niż uiszczenie konkretnej kwoty podatku. Kompensacja takiej szkody jest możliwa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu przed sądem powszechnym. W uchwale w spr. I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty jest doprowadzenie do sytuacji aby do majątku podatnika wróciły środki jakie musiał on zapłacić tytułem nienależnego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest natomiast pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku, może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku. Pełnej kompensacji uszczerbku podatnik może dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie zaś w trybie zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Celem instytucji określonej w wymienionym przepisie jest bowiem jedynie restytucja straty poniesionej wskutek uiszczenia podatku o ile podatnik poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego w 2006 r. Całość tego podatku została bowiem przerzucona na nabywców energii elektrycznej czyli na jej dystrybutorów i redystrybutorów. Należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Wynika to z treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97 poz.1050 ze zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Istnieje zatem ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Strona skarżąca wypełniła ten obowiązek i uwzględniła podatek akcyzowy zapłacony w 2006 r. w cenie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Podnieść należy, iż w dniu 29 lutego 2012 r. organ I instancji wezwał stronę skarżącą do wskazania między innymi czy we wszystkich kwotach należności wyszczególnionych na fakturach sprzedaży własnej energii elektrycznej wyprodukowanej w 2006 r. zbywanej odbiorcom dokonującym dalszej dystrybucji tej energii zawarty jest również podatek i w jakiej wysokości (zł/MWh). W odpowiedzi na to wezwanie, w pismach z dnia 9 marca 2012 r. oraz 11 maja 2012 r. Spółka wyjaśniła, że poniosła uszczerbek majątkowy w 2006 r. z tytułu nieprzerzucenia kosztów akcyzy na cenę sprzedaży energii elektrycznej w łącznej wysokości 36 243 373 zł. Podała, że mogła przerzucić na dystrybutora tylko 185 963 zł kosztu zmiennego w 2006 r., natomiast w związku z brakiem możliwości przerzucenia pozostałej części spowodowało ta obniżkę marży jednostkowej na kosztach zmiennych w 2006 r. w stosunku do roku 2001, w którym sprzedaż energii nie była obciążona akcyzą. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że koszt wyprodukowania 1 MWh energii obejmuje koszty wywarzania energii (stałe i zmienne) oraz koszty pośrednie w tym m.in. podatek akcyzowy, w wysokości 20 zł/MWh. Ze złożonego zestawienia kosztów wynika, że w 2006 r. koszt jednostkowy 1 MWh wynosił 114,80 zł/MWh w tym koszty pośrednie (21,90 zł/MWh) obejmujące m.in. podatek akcyzowy (20 zł/MWh). Z kolei cena sprzedaży energii jest wynikiem kalkulacji uwzględniającej koszty wytworzenia energii oraz osiągnięcie odpowiedniej marży. W sytuacji gdy cena sprzedaży energii dystrybutorom w 2006 r. wynosiła 104-127 zł/MWh i uwzględniała jednostkowy koszt wytworzenia energii obejmujący m.in. podatek akcyzowy to oznacza, że akcyza była uwzględniana w cenie sprzedaży energii za ten rok. Prowadzi to do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został w istocie przeniesiony na nabywców energii czyli na jej dystrybutorów i redystrybutorów. Zauważyć należy także, że ceny energii elektrycznej sprzedawanej dystrybutorom i redystrybutorom w 2006 r. były w zasadzie wyższe niż wskazywany przez stronę jednostkowy koszt wytworzenia energii. Z uwagi na treść zawartych przez stronę skarżącą umów oraz wystawianych faktur sprzedaży, gdzie nie wskazywano ceny jednostkowej dla całej ilości energii uznać należy, że cena ta w poszczególnych porach dnia była różna. Skoro zatem zapotrzebowanie na energię w poszczególnych częściach dnia było inne – np. w porze nocnej najniższe, a w porze wieczornej – najwyższe – prowadzi to do wniosku, że w okresach zwiększonego zapotrzebowania na energię przyniosło to stronie zysk, a co za tym idzie, de facto Spółka nie poniosła straty. Jednocześnie zauważyć należy, że ze złożonego sprawozdania finansowego za 2006 r. wynika, że uwzględniono w nim podatek akcyzowy jako koszt w pełnej wysokości 20 zł na 1 MWh, co świadczy o zysku Spółki w 2006 r. Sprawozdanie finansowe Spółki za 2006 r. wskazuje na znaczny zysk w 2006 r. – większy niż w 2001 r. oraz 2005 r. – przy porównywalnej sprzedaży. Nastąpił także wzrost rentowności Spółki (o 2,4% w stosunku do lat poprzednich). W tej sytuacji uznać należy, że Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą akcyzy, która faktycznie została przerzucona na konsumentów. Spółka odzyskiwała w cenie sprzedaży zapłacone kwoty podatku akcyzowego. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w części rozważań skargi dotyczącej obniżenia ceny sprzedaży energii z dniem 1 marca 2009 r. Z tym dniem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przeszedł na dystrybutorów energii. W związku z czym z tym dniem, jak podniesiono w skardze, cena sprzedaży energii przez spółkę została obniżona w przybliżeniu o około 17,50 zł/MWh. Wskutek czego marża spółki wzrosła o około 3,2 zł/MWh. W ocenie strony skarżącej gdyby obowiązek zapłaty akcyzy był przeniesiony na dystrybutorów przed 2006 r. to spółka miałaby w tym roku wyższą marżę o około 3,2 zł/MWh i tym samym zysk za 2006 r. byłby wyższy. Zdaniem strony skarżącej brak wzrostu zysku za 2006 r. o 3,2 zł/MWh stanowi uszczerbek, który został poniesiony przez spółkę wskutek niedostosowania art. 6 ust. 5 u.p.a. do przepisów wspólnotowych. Brak wzrostu zysku stanowi jednak tzw. utracone korzyści, które mogą być dochodzone w postępowaniu przed sądem powszechnym. Rozważania strony skarżącej w tym zakresie wskazują zatem, że podatek akcyzowy uiszczany do 28 lutego 2009 r. był przerzucony na nabywców poprzez wliczenie akcyzy do ceny sprzedaży. W sytuacji bowiem gdy z dniem 1 marca 2009 r. obowiązek zapłaty akcyzy został przeniesiony na dystrybutorów energii, z tym dniem spółka obniżyła cenę sprzedaży energii średnio o 17,5 zł/MWh. To wskazuje, że do tego dnia akcyzę uwzględniano w cenie sprzedaży energii, a tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty tego podatku spółka przerzucała na nabywców sprzedawanej przez siebie energii. W uchwale w sprawie I GPS 1/11 podniesiono, że w sytuacji gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta to nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy gdy podwyższenie ceny spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. W niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja, że podwyższenie ceny sprzedaży energii, wskutek uwzględnienia w niej akcyzy, doprowadziło do spadku sprzedaży energii. Analiza zestawienia podstawowych wskaźników ekonomicznych spółki wskazuje, że począwszy od 2004 r. sprzedaż energii praktycznie w każdym roku nieznacznie zwiększała się przy czym wielkość jej produkcji ulegała tylko niewielkim zmianom. W żadnym wypadku nie można uznać, że w 2006 r. wielkość sprzedaży energii uległa istotnemu spadkowi wskutek podwyższenia ceny spowodowanej koniecznością uwzględnienia w niej akcyzy. Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w 2006 r. strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zapłacona akcyza została uwzględniona w cenie sprzedaży energii za ten rok co prowadzi do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w istocie został przeniesiony na nabywców energii, czyli na dystrybutorów i redystrybutorów, a następnie jej bezpośrednich odbiorców. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej to uiszczona kwota akcyzy za 2006 r. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe trafnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły na czym polega uszczerbek majątkowy zaś uszczerbek ten, w ocenie spółki, polega na uszczupleniu majątku podatnika zarówno przez poniesienie rzeczywistej straty jak i poprzez utratę spodziewanych korzyści. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe oparły się na uchwale w sprawie I GPS 1/11, w której wyjaśniono jak należy rozumieć uszczerbek majątkowy w przypadku gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis prawny. Zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełni jedynie funkcję restytucyjną, czyli celem tej instytucji jest przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej, czyli nie służy kompensacji tzw. spodziewanych a nie utraconych korzyści, czyli tego co do majątku Spółki nie weszło, choć jej zdaniem powinno. Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywistą stratę oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej służyłaby pokryciu wszelkich szkód jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały w sprawie I GPS 1/11. Sąd w obecnym składzie nie podzielił poglądu strony skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu zarzut spółki w tej kwestii nie jest zasadny. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż poniosła ona uszczerbek w związku z obowiązywaniem tzw. "klauzul 17,50". Podnieść należy, iż w 2006 r. spółka zawierała umowy sprzedaży energii elektrycznej z dystrybutorami. W umowach tych bądź w aneksach do nich znajdowały się klauzule dotyczące zasad obniżenia ceny energii w przypadku gdyby obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na dystrybutorów. Klauzule te różnie określały przedziały obniżek ceny za 1 MWh. Czasami określano je jako 15-18 zł/MWh a czasami kwota obniżki oscylowała wokół sumy 17,50 zł/MWh. Strona skarżąca określała je jako tzw. "klauzule 17,50". Podatek akcyzowy wynosił 20 zł/MWh. Zdaniem strony skarżącej gdyby wcześniej obowiązek podatkowy przeniesiono na dystrybutorów to spółka, wskutek "klauzul 17,50" mogłaby uzyskać na każdej MWh sprzedanej energii marżę wyższą średnio o 3,2 zł/MWh. Wzrósłby tym samym zysk spółki w 2006 r. Utrata tego zysku, w ocenie strony skarżącej, stanowiła uszczerbek majątkowy jaki powstał wskutek zapłaty akcyzy i nieprzeniesienia obowiązku podatkowego na dystrybutorów energii. W ocenie Sądu stronie skarżącej w istocie chodzi zatem o roszczenie kompensacyjne, czyli o naprawienie wszelkich szkód spowodowanych zapłatą podatku. Tego rodzaju roszczenia można dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego przed sądem powszechnym nie zaś w ramach instytucji zwrotu nadpłaty podatku określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Celem tej instytucji jest bowiem tylko zwrot środków, które wyszły z majątku podatnika wskutek zapłaty nienależnego podatku a nie naprawienie wszelkich szkód spowodowanych uiszczeniem podatku. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi, że organy podatkowe oparły się na domniemaniach w kwestii przerzucenia przez spółkę zapłaconego podatku akcyzowego na kontrahentów. W ocenie strony skarżącej oparcie się na domniemaniach w tym zakresie jest niedopuszczalne co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wbrew temu zarzutowi, organy podatkowe nie opierały się na domniemaniach, że zapłacony podatek akcyzowy został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika z całego zebranego materiału dowodowego, zaś organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii. Przeprowadzone postępowanie dowodowe ponad wszelką wątpliwość wykazało, że zapłacona akcyza została przerzucona na nabywców energii elektrycznej, co zostało omówione we wcześniejszej części rozważań. W związku z czym zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły dlaczego uznały, że uiszczony podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy zajęły stanowisko w tym zakresie opierając się na rozważaniach zawartych w uchwale w sprawie I GPS 1/11. Zarzuty strony skarżącej w tej kwestii w istocie stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. W związku z czym zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując Sąd uznał, że skarga w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w 2006 r. strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zapłacona akcyza została uwzględniona w cenie sprzedaży energii za ten rok co prowadzi do wniosku, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w rzeczywistości został przeniesiony na nabywców energii. W sytuacji gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku za 2006 r. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w tej części. Podstawę zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od organu celnego na rzecz skarżącej Spółki stanowił przepis art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153). Na koszty postępowania złożyły się: połowa wpisu sądowego od skargi w kwocie 50,000,- złotych z uwagi na uwzględnienie skargi w części oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 7.200,- złotych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,- złotych. bg