III SA/Łd 475/12

Dnia 14 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi A. Oddziału w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 roku i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 i art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.) § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą A. Oddział w Polsce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 183.042,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 29 grudnia 2009r. B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (obecnie A. Oddział w Polsce) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 172.941,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w grudniu 2004 r. oraz sprzedaży na terenie kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, stojąc na stanowisku, iż podatek akcyzowy od wskazanych wyrobów został zapłacony nienależnie. Uzasadniając wniosek Spółka zaznaczyła, że nabywane, a następnie sprzedawane w kraju oleje były przeznaczone do smarowania silników i innych celów przemysłowych, natomiast nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych bądź jako dodatki lub domieszki do paliw. Zdaniem Spółki przepisy krajowe na mocy których oleje smarowne opodatkowano zharmonizowanym podatkiem akcyzowym są niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 90 TUWE, a ponadto obowiązek zwrotu akcyzy uiszczonej od tych olejów wynika również z przepisów prawa polskiego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) –dalej -u.p.a. Z dniem 30 czerwca 2010r wszystkie prawa i obowiązki B. Spółki z o.o. z siedzibą w W. przejęła A. Oddział w Polsce, co spowodowało również zmianę właściwości miejscowej organu celnego. Organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki stał się Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A. Oddział w Polsce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 183.042,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966), art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 90 TUWE, art. 32 Konstytucji RP, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992r. str. 1 ze zm.) -dalej Dyrektywa Horyzontalna, art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE z 2003r. L 283/51 ze zm. )- dalej Dyrektywa Energetyczna. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowaniem podatkiem akcyzowym olejów smarownych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71- 271019 99, które nie są przeznaczone do celów napędowych i grzewczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Stosowanie zaś do treści art. 3 ust. 3 zdanie 1 cyt. dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Energetycznej, Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. W myśl art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy Energetycznej pojęcie ,,produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702, 2704 do 2715. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4b tiret pierwsze, Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Odnosząc do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W świetle wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów określonym w art.2 ust. 1 lit.b Dyrektywy Energetycznej. Stosownie do treści art.2 ust.4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej Dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów inne niż napędowe lub opałowe. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje faktu, że sporny olej wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednakże powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Organ podkreślił, że zgodnie z art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do kwestii podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 521/10 z dnia 29 września 2011r. wyraził pogląd, że " (...) wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle natomiast wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., sygn C-145 i C-146 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz póz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka nie wskazała żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, który spowodował zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ogólne odwoływanie się do twierdzeń zwiększenia formalności, bądź na uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień, nie może być uznane za skuteczne skoro nie odwołano się do jakichkolwiek regulacji prawa krajowego. Formalności związane z systemem zwolnień od podatku nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku np. wewnątrzwspólnotowego nabycia danego wyrobu. W dniu 7 maja 2012r. na powyższą decyzję A. Oddział w Polsce wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, 2. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (DzU. nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez uznanie, iż przepis ten prawidłowo wykonywał ustawę akcyzową, 3. art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 2003r. L03. 283.51) - zwana Dyrektywą Energetyczną poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą być opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, 4. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1) w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą być opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, 5. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. UE C 321E z dnia 29.12.2006r.) zwany dalej –TWE poprzez uznanie, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewntrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, przy jednoczesnej możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów ale wyłącznie przez polskich producentów nie ma charakteru dyskryminującego, 6. art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie na gruncie podatku akcyzowego mineralnych olejów smarowych, wobec syntetycznych olejów smarowych, które na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego podlegały w 2004 roku opodatkowaniu podatkiem ze stawką 0%. Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł dwie następujące kwestie: - czy ustawa o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 pkt 2 przewidywała zwolnienie od akcyzy olejów smarownych sprzedawanych przez Spółkę i nakazywała Ministrowi Finansów wprowadzić to zwolnienie w akcie podustawowym; - czy regulacje prawa wspólnotowego dopuszczały objęcie olejów smarownych sprzedawanych przez Spółkę, które są wyłączone ze zharmonizowanego systemu akcyzy, efektywnym opodatkowaniem akcyzą jako wyrób akcyzowy zharmonizowany. Rozwijając argumentację Spółka przedstawiła ramy prawne problemu odwołując się do stosownych przepisów Dyrektyw Horyzontalnej i Energetycznej stwierdzając, że art. 20 Dyrektywy Energetycznej zawiera zamknięty katalog produktów energetycznych wobec których zastosowanie znajdują przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Wśród wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 20 Dyrektywy Energetycznej brak jest olejów smarownych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99. Skarżąca stoi na stanowisku, że wprawdzie przepisy prawa wspólnotowego pozwalają Polsce objąć opodatkowaniem oleje smarowe, zużywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, jednak wyroby takie powinny zostać opodatkowane innym podatkiem, niż wyroby harmonizacyjne. Polska, chcąc je opodatkować powinna więc była wprowadzić specjalny podatek konsumpcyjny. Polski ustawodawca takiego specjalnego odrębnego podatku nie wprowadził, obejmując oleje smarowe opodatkowaniem akcyzą na takich samych zasadach, jak wyroby zharmonizowane. Zdaniem Skarżącej, nieuzasadnione było więc uznanie, że Polska zastosowała wobec tych wyrobów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i że zrobiła to prawidłowo. Analizując przepisy prawa krajowego, Spółka zwróciła uwagę na okoliczność, że art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy interpretować jako nakładający na Ministra Finansów obowiązek wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich olejów smarownych objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej tymczasem Minister Finansów wprowadził zwolnienie tylko niektórych olejów smarownych. Biorąc pod uwagę treść art. 217 Konstytucji , Spółka wyprowadziła wniosek, że ustawa akcyzowa nie określa w zasadzie przedmiotu opodatkowania ale powierza to Ministrowi Finansów. Obowiązująca w zatem w listopadzie 2004r. ustawa o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 i 2 zwalniała z efektywnego opodatkowania akcyzą oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, nie zawierała natomiast żadnej podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do zawężenia zakresu zastosowania zwolnienia a także ograniczenia go jedynie do niektórych rodzajów olejów. Skarżąca była uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 23 stycznia 2004r. sygn. akt: I FSK 610/06. W dalszej części uzasadnienia, Spółka przedstawiła problematykę zasady niedyskryminacji zawartą w art. 90 TUWE. W jej ocenie, zwolnienie z akcyzy dla niektórych rodzajów olejów smarowych zostało wprowadzone w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z dniem 20 sierpnia 2004r. Jednakże do dnia 31 stycznia 2005r.nie dotyczyło olejów smarownych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Taka sytuacja w ocenie Spółki powoduje dyskryminację, różnicuje bowiem sytuację podmiotów sprzedających oleje smarowe na terenie kraju i nabywających oleje smarowe wewnątrzwspólnotowo. Aby zatem skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dla olejów smarownych w pełnym zakresie tj. na zasadach właściwych dla sprzedaży krajowej, podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo oleje smarowne mógł je wprowadzić do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ale: jest to niezgodne z prawem wspólnotowym, bowiem art. 20 Dyrektywy Energetycznej określa enumeratywnie w stosunku do jakich produktów wyłączonych na mocy art. 2 ust. 4 mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania wprowadzone na mocy Dyrektywy Horyzontalnej. Dyskryminuje to oleje nabywane z innych państw członkowskich i gorsze ich traktowanie względem wyrobów nabywanych w kraju. Powyższe stanowisko Skarżącej znalazło potwierdzenie w wyroku NSA sygn. akt: I GSK 132/10. Spółka podkreśliła także, że ustawodawca nie był uprawniony do odmiennego traktowania olejów mineralnych i syntetycznych. Na gruncie regulacji akcyzowych powstała sytuacja w której oleje do smarowania silników mogły podlegać efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (oleje mineralne) bądź podlegać opodatkowaniu zerową stawką podatku akcyzowego (oleje syntetyczne). Powyższa sytuacji narusza zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270)- zwaną dalej –p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, wskazując, iż w dniu 19 kwietnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 502/10 w przedmiocie podatku akcyzowego postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią podstawową jest odpowiedź na pytanie, czy objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze mieści się w upoważnieniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2012e. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) , ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 4 poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.). W niniejszej sprawie strona wnosiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w postaci olejów smarowych oznaczonych symbolem CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99. Poza sporem pozostaje, że wyroby te były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe. Zagadnieniem, które musi być rozstrzygnięte w pierwszej kolejności jest odpowiedź na pytanie, czy oleje silnikowe o wskazanych oznaczeniach CN, które nie były przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, mogły zostać objęte podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co jak wykazał, nie miało w sprawie miejsca. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. Z mocy art. 2 pkt 1-3 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; przez wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zaś przez wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały ujęte w poz. 4 . załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W zakresie prawa wspólnotowego, omawianą kwestię regulują dwa akty prawne tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992, nr 76, strona 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003, nr 283, strona 51; dalej jako Dyrektywa Energetyczna), która na mocy art. 30 uchyliła poprzedzającą ją dyrektywę strukturalną - Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE. Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej odsyła do stosownych dyrektyw, w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą, w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. Produkty energetyczne dla celów Dyrektywy Energetycznej są zdefiniowane w art. 2 tej Dyrektywy. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b/ ww. Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy; z mocy art. 2 ust. 1 lit. b/ w związku z ust. 5 tej dyrektywy, pojęcie produkty energetyczne stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 279, str. 1). Przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej (zmieniony Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r.) postanawia bowiem, że: 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...). Wykładni tych przepisów dokonał ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz. U. UE. C 2007/199/11, Zb.Orz. s. I-5869; LEX 287359), w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna), zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w pkt 37 uzasadnienia wyroku podkreślił, że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992 r. (poprzedzająca Dyrektywę Energetyczną), gdyż produkty te, jak orzekł ETS w pkt 30 i 33 w wyroku z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy Energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. W pkt 38 ETS podsumował, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym Dyrektywa Energetyczna, na mocy art. 30, uchyliła Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r., Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy uchylonej Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 42 uzasadnienia wyroku ETS); bowiem nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego, zdaniem ETS, Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012r. w sprawie I GPS 1/12 (Lex nr 1222287). W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskim oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy Państw Członkowskich nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art.3 ust.3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada , że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd z mocy art. 269 p.p.s.a. jest związany tą uchwałą. Konsekwencją powyższego jest więc stwierdzenie nieuzasadnionego zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W świetle tego przepisu zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. określono warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r. Zwrot "wynika" należy tutaj interpretować w kontekście wcześniejszych rozważań o swobodzie opodatkowania wyrobów takich jak będące przedmiotem niniejszej sprawy, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Dla niniejszej sprawy oznacza on więc tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji. Jak bowiem wynika z wcześniejszych rozważań zawartych w uchwale NSA, fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie Sądu w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że obowiązek zwolnienia nie wynika więc z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Podnoszone przez skarżącą naruszenie prawa zachodziłoby wówczas, gdyby ustawodawca krajowy nie uwzględnił zwolnień od podatku przewidzianych jako obowiązkowe w stosownych dyrektywach. Czym innym jest jednak wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy, co nastąpiło w art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, a czym innym zobowiązanie państw członkowskich do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia od podatku określonych wyrobów. W wyroku z 25.11.2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1215/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku . Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej Dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnienia od podatku akcyzowego w tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniem tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 90 TWE. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą więc być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - oleje smarowe będące przedmiotem niniejszego postępowania traktuje jednakowo (§ 2 ust. 1 pkt 2). Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, która jest taka sama. Również w kontekście wymienionego przez Skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, obowiązującego od dnia 20 sierpnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 849), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia. Należy bowiem podkreślić, że w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Minister Finansów określił przesłanki zwolnienia poprzez odwołanie się do instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Przepisy cytowanych wyżej dyrektyw nie zabraniały państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogły dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Zarzut skargi, że skorzystanie ze zwolnienia wymagało utrzymywania składu podatkowego tylko dla potrzeb magazynowania olejów smarowych i wiązałoby się dodatkowo z utrudnieniami logistycznymi bowiem towar musiałby być transportowany czasem nawet kilkaset kilometrów do lokalizacji składu nie zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie. Podniesione okoliczności nie świadczą bowiem o dyskryminacji towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, dla których, jak wyjaśniono wyżej, stworzono warunki do skorzystania ze zwolnienia tożsame z tymi z jakich mogli skorzystać sprzedawcy krajowi. Zwolnienie nie jest obowiązkiem, a więc decyzja czy strona chce spełnić warunki do jego zastosowania jest dobrowolna i stanowi jej wybór. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi naruszenia przez polski system opodatkowania olejów smarowych w okresie objętym postępowaniem art. 32 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji). Naruszenia wskazanych zasad konstytucyjnych skarżąca upatruje w tym, że oleje do smarowania silników mogły podlegać albo efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (oleje mineralne) albo też podlegać opodatkowaniu zerową stawką podatku akcyzowego (oleje syntetyczne). Zdaniem Skarżącej doszło do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej wyrobów pomimo, że posiadają one tą samą cechę relewantną tj. służą do smarowania. Zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zasada równości i zakaz dyskryminacji odnoszą się do pomiotów prawa. W sytuacji, gdy każdy podatnik, który dokonuje czynności opodatkowanych wyrobami tego samego rodzaju jest opodatkowany w ten sam sposób to zarzut naruszenia zasady równości i zakazu dyskryminacji jest chybiony. Określenie przedmiotu opodatkowania i stawek podatku nie może być skutecznie podważane poprzez zarzut naruszenia wolności i praw człowieka i obywatela. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. bg