III SA/Łd 492/19

Dnia 27 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 96.000 zł z tytułu urządzania przez [...] Sp. z o.o. w [...], gier na automatach o nazwach: HOT SPOT bez numeru, HOT SPOT bez numeru, BLACK HORSE bez numeru, HOT SPOT bez numeru, HOT SPOT bez numeru, HOT SPOT bez numeru, NEW VISION 22 NOVOMATIC bez numeru, HOT SPOT bez numeru, poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę w lokalu na stacji paliw [...] w miejscowości [...]. Celem kontroli było ustalenie czy działanie urządzeń zainstalowanych w lokalu wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 3 grudnia 2015 r. wynika, iż w lokalu znajdowały się włączone i udostępnione dla grających automaty o nazwach: HOT SPOT bez numeru, HOT SPOT bez numeru, BLACK HORSE bez numeru, HOT SPOT bez numeru, HOT SPOT bez numeru, HOT SPOT bez numeru, NEW VISION 22 NOVOMATIC bez numeru, HOT SPOT bez numeru. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wobec [...] sp. z o.o. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w dniu [...] wydał decyzję wymierzającą [...] sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 96.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła naruszenie : 1) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów, 2) naruszenie art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania na gruncie czysto formalnym tj. możliwości bycia w ogóle stroną postępowania, nie może za taką zostać uznany, 3) art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, że urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), czego również nie stwierdził biegły przeprowadzający badanie kwestionowanych urządzeń 4) rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na wynajmującego powierzchnię innemu podmiotowi gospodarczemu, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry, 5) przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń, 6) przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 u.g.h., 7) rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu, na której to powierzchni wynajmowanej prowadzona przez podmiot trzeci była działalność, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie dzierżawcy nieruchomości, 8) błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5), 9) przepisów art. 190 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, w szczególności udziału w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadków, który to dowód przeprowadzany był już po wszczęciu niniejszego postępowania, lecz bez udziału i bez powiadomienia strony o czynności przesłuchania świadków, zwłaszcza iż przywołane "zeznania" świadków nie dotyczą przedmiotowej sprawy, albowiem dotyczą innych urządzeń i gier na nich urządzanych w innym czasookresie, 10) przepisów art. 190 O.p., poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii protokołów przesłuchania świadków (vide: pkt 9 zarzutów), a następnie wbrew zeznaniom świadków uznanie, że to M. P. – C. gry urządzała, chociaż karę nakłada nie na M. P. C. lecz [...] Sp. z o.o., 11) przepisów art. 190 O.p., poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zawartych w innym różnych postępowaniach, celowo pomijając okoliczność, iż w aktach tych samych spraw znajduje się zabezpieczona przez ten sam organ umowa dzierżawy zawarta przez [...] Sp. z o.o. z firmą [...] prowadzoną przez P. M., a następnie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, iż spółka [...] Sp. z o.o. oddała w najem część lokalu innemu podmiotowi gospodarczemu, nałożenie kary na skarżącego, 12) brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczności zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczności ustalenia kto urządzał gry, w tym: dowodu z przesłuchania strony, przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment, dowodu z opinii biegłego, dowodu z umowy dzierżawy zawartej z P. M. prowadzącym działalność pod nazwą [...], przesłuchania świadka P. M, 13) błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną art. 2 ust. 3 i ust. 4, przy jednoczesnym braku ustalenia wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry - brak określenia wartości domniemanej wygranej rzeczowej zarówno w treści opisu gry protokołu kontroli, opinii biegłego sporządzonej w sposób intuicyjny, jak i w samej zaskarżonej decyzji, 14) wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji - poprzez nałożenie kary pieniężnej na [...] Sp. z o.o., podczas gdy jednocześnie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ za urządzającego gry uważa M. P.-C., vide: str. 15-18 zaskarżonej decyzji, 15) rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. - poprzez rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się uniemożliwieniem realizacji prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji, 16) brak wystosowania wezwania do strony w zakresie przedłożenia umowy dzierżawy pomieszczenia, w którym znajdowały się urządzenia, tj. umowy z firmą [...] prowadzoną przez P. M., o czym wspomina organ na str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - strona nigdy tego wezwania nie otrzymała, 17) rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przywołaniu zeznań świadków składających zeznania w innych postępowaniach wymienionych na str. 10 zaskarżonej decyzji, a odnoszących się do zupełnie innego czasookresu i zupełnie innych urządzeń, które nie są objęte rozpoznawaniem w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania, wskazując przy tym, że ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. w związku z tym lukę tę wypełnia w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] opierając się na poglądach doktryny i orzecznictwa sądowego wskazał, że orzeka w oparciu o zasadę lex retro non agit, według której do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące i późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zasadą jest zatem stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy powołując dalej treść art. 2 ust. 1, 3, 4, 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 90 ust. 1 ustawy wskazał, że zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji (podanego jako zarzut nr 1 odwołania) przepisów ustawy o grach hazardowych i oceny ich bezskuteczności, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W zakresie zarzutu naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że kontrolowanym podmiotem była [...] Sp. z o.o. [...], prowadząca działalność w miejscowości [...] - stacja paliw BP. Prezesem Zarządu tej spółki jest M. P. - C. W trakcie kontroli w dniu 3 grudnia 2015 r., na terenie stacji paliw ujawniono osiem automatów. Protokół kontroli z dnia 3 grudnia 2015 r. doręczono A. F. - pracownikowi kontrolowanej spółki w dniu 8 grudnia 2015 r. W sprawie zgromadzono m.in. wydruk z KRS, z którego wynika, że wspólnikiem spółki [...] Sp. z o.o. jest W. P., natomiast prezesem zarządu M. K. P., a wiceprezesem zarządu B. H. P. Prezes ww. spółki, zeznając do protokołu w dniu 18.11.2015 r., wskazała, że pełni tę funkcję w spółce i powołując się na tę okoliczność wskazała, że ma umowę z właścicielem automatów. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że nie należy mieć wątpliwości, co do prawidłowego oznaczenia strony wydanej decyzji przez organ. Spółka reprezentowana jest samodzielnie przez każdego członka zarządu, co wynika z wydruku KRS. M. P. reprezentuje spółkę i reprezentowała ją w momencie kontroli i przesłuchania. Tym samym organ stwierdził, że skoro prezes spółki zeznała, że jest jej prezesem i ma umowę z firmą - właścicielem automatów, organ nie miał podstaw odmówić wiarygodności zeznaniom tej osoby. Wybór prezesa, jak również osób do reprezentacji jest co do zasady kwestią wewnętrzną spółki i zadaniem organu nie jest kwestionowanie decyzji organizacyjnych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że stroną wydanej decyzji jest [...] Sp. z o.o. Organ II instancji dał wiarę zeznaniom M. P., która przesłuchiwana w związku z kontrolą w dniu 18.11.2015 r., a więc miesiąc przed kontrolą będącą podstawą do niniejszego postępowania, przywołała swoje powiązania ze spółką [...]. Dodatkowo spółka odbierała korespondencję i przez cały czas postępowania nie negowano jej bytu jako strony postępowania. Dodatkowo odnosząc się do załączonego do odwołania kopii pisma z tytułem "umowa dzierżawy części powierzchni użytkowej" organ odwoławczy stwierdził, że nie może dać wiary temu dokumentowi, bowiem nawet oznaczenie daty zawarcia umowy nie jest jednoznaczne. Umowa zawiera dwie daty: 02.11.2015 r. i 05.11.2016 r. Z treści załączonej do odwołania umowy nie można wyprowadzić wniosku czy była ona obowiązująca w dacie kontroli tj. 3 grudnia 2015 r. zważywszy na okoliczność, iż była to umowa zawarta na czas określony tj. 30 dni, od dnia jej podpisania, przy czym data jej zawarcia jest dwuznaczna ("Zawarta w 02.11.2015 r. dnia 05 listopada 2016 r... "). Wiarygodność tej umowie w ocenie organu odbiera również fakt, że z informacji znanych organowi z urzędu wynika, że M. P. nie mogła skutecznie zawrzeć takiej umowy we wskazanym terminie, we własnym imieniu, gdyż jak wynika z wydruku z księgi wieczystej nieruchomości w dacie kontroli nieruchomość była dzierżawiona przez [...] Sp. z o.o. Aktem stanowiącym podstawę wpisu jest umowa dzierżawy zawarta w dniu 30.03.2015 r., o której jest wzmianka w księgach. Dodatkowo, jak wynika z ksiąg wieczystych nr [...] oraz [...], nieruchomość została w drodze darowizny przekazana przez M. P. – C. W. P. w dniu 04.05.2015 r., a więc w terminach załączonej do odwołania umowy tj. 02.11.2015 r., jak również w dacie 05.11.2016 r. M. P. – C. nie dysponowała we własnym imieniu przedmiotową nieruchomością i nie mogła skutecznie zawrzeć umowy we własnym imieniu z [...]. Dodatkowo strona przedłożyła to pismo dopiero na etapie postępowania odwoławczego i mimo, iż kopia umowy została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata: A. S., nie stanowi dla organu odwoławczego, w związku z poczynionymi ustaleniami, wiarygodnego dowodu w sprawie. Organ odwoławczy wskazał dalej, że jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 25 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał Prezesa Zarządu spółki [...] Sp. z o.o., tj. M. P.-C., do dostarczenia umowy, na podstawie której do lokalu znajdującego się na stacji paliw BP w miejscowości [...] zostały wstawione automaty do gier ujawnione podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych tam przez funkcjonariuszy celnych w dniu 3 grudnia 2015 r. Mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 5 grudnia 2016 r. strona takiego dokumentu nie przedłożyła. Zarówno w trakcie kontroli, jak i w toku prowadzonego postępowania strona nie podnosiła, że lokal, w którym znajdowały się automaty nie stanowi majątku spółki, lecz osobistą własność M. P. C. Nie złożono też żadnych dokumentów na poparcie twierdzenia pełnomocnika, że stroną winna być w tym przypadku M. P. C., a nie [...] Sp. z o.o. W dniu 18.11.2015 r. M. P. C. zeznała, że stacja należy do Spółki [...] Sp. z o.o. Zatem stroną niniejszego postępowania i podmiotem urządzającym gry we wskazanej lokalizacji jest - w ocenie organu - [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, co zostało udowodnione w uzasadnieniu decyzji, od której wniesiono odwołanie. Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za bezzasadny uznał zarzut zmierzający do podważenia czynności biegłego przeprowadzającego badania automatów. Z akt sprawy nie wynika by biegły badał wskazane automaty. Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut nr 4 wskazując, że strona została w sprawie prawidłowo oznaczona, co potwierdzają zeznania M. P. – C., jak również ustalenia organu odwoławczego poczynione w szczególności na podstawie informacji z ksiąg wieczystych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze, iż firma [...] Sp. z o.o. wstawiając (bądź zezwalając na ich wstawienie) do lokalu na stacji paliw [...] znajdującej się w miejscowości [...], ujawnione urządzenia do gier hazardowych oraz eksploatując te urządzenia, udostępniała sprzęt do gier (automaty) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. należy stwierdzić, że bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Organ odwoławczy wskazał dalej, że ustawa o grach hazardowych posługując się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych, w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć. Wobec braku definicji legalnej organ posiłkował się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem, stwierdzając, że urządzającym jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel automatu), jak również może nim być osoba dzierżawiąca automat, bądź wynajmująca lub wydzierżawiająca powierzchnię pod automat, jak również każda inna czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności (właściciel stacji paliw, sklepu, pubu, kafejki internetowej, osoba obsługująca automat). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się także z argumentacją podaną jako zarzuty nr 5 i 6. Wskazał, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Skoro organ nie przeprowadził dowodów wskazanych w zarzucie nr 12, to znaczy, że jako gospodarz postępowania uznał, że są zbędne, a posiadany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu nr 7, organ II instancji stwierdził, że [...] Sp. z o.o. mimo świadomości o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko w kasynach gry umieszczała urządzenia do gier hazardowych na stacji paliw BP znajdującej się w miejscowości [...], co potwierdzają także zeznania, przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników zatrudnionych na stacji paliw BP znajdującej się w miejscowości [...], tj. A. K., J. R. oraz A. F. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno M. P. – C., tj. Prezes Zarządu spółki [...] Sp. z o.o., ale także jej pracownicy zatrudnieni na stacji paliw [...] w miejscowości [...] byli zaangażowani (na polecenie Pani M. P. – C.) do obsługi ujawnionych w dniu 3 grudnia 2015 r. urządzeń (np. wypłacanie wygranych). Co istotne, rozległość czynności wykonywanych przez M. P. – C. była postrzegana przez pracowników stacji za czynności wykonywane jak przy swoich automatach. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z protokołu kontroli z dnia 3 grudnia 2015 r. wynika, że firma [...] Sp. z o.o. nie posiadała do dnia kontroli, tj. do dnia 3 grudnia 2015 r., i nie posiada nadal koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych, zaś żadne z urządzeń ujawnionych podczas kontroli nie posiadało poświadczenia rejestracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że z akt niniejszej sprawy wynika również, że ustalenia zawarte w protokole kontroli z 3 grudnia 2015 r. potwierdzają, iż ujawnione w tym dniu w lokalu na stacji paliw [...] znajdującej się w miejscowości [...] urządzenia, tj. sześć urządzeń o nazwach Hotspot bez numerów, urządzenie o nazwie Black Horse bez numeru oraz urządzenie o nazwie New Vision 22 Novomatic bez numeru są automatami do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W tych okolicznościach faktycznych w ocenie organu odwoławczego spółka [...] Sp. z o.o. urządzała w lokalu na stacji paliw [...] znajdującej się w miejscowości [...] gry na automatach do gier bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych, co stanowi naruszenie art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14, art. 23a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się również z zarzutem wskazanym jako pkt 8, wskazując, że prowadzone na urządzeniach ujawnionych w dniu 3.12.2015 r. w lokalu na stacji paliw BP znajdującej się w miejscowości [...], tj. na sześciu urządzeniach o nazwach Hotspot bez numerów, na urządzeniu o nazwie Black Horse bez numeru oraz na urządzeniu o nazwie New Vision 22 Novomatic bez numeru zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od umiejętności (zręczności) gracza lub jego zdolności psychomotorycznych, lecz zależą jedynie od "trafienia" na wygrywający układ symboli widocznych na ekranie monitora urządzenia, co potwierdzają eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 3 grudnia 2015r. Zatem gry dostępne na sześciu urządzeniach o nazwach Hotspot bez numerów, na urządzeniu o nazwie Black Horse bez numeru oraz na urządzeniu o nazwie New Vision 22 Novomatic bez numeru ujawnionych w dniu 3 grudnia 2015r. w lokalu na stacji paliw [...] znajdującej się w miejscowości [...], są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono eksperymenty na automatach, w wyniku których stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli funkcjonariusze celni dokonali oględzin zewnętrznych wszystkich ujawnionych urządzeń. Odnosząc się do zarzutów strony w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że eksperymenty wykazały, co szczegółowo jest opisane w protokole, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną. Ustawa nie wskazuje kryteriów czasowych i liczby gier podnoszonych przez pełnomocnika w zarzutach nr 8 i 13. Zatem zarzut pełnomocnika strony organ II instancji uznał za niezasadny. Odnośnie zarzutu wskazanego pod poz. 9, organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty: protokół przesłuchania świadka z 3 grudnia 2015 r., dokumenty ze sprawy [...] w postaci protokołu przesłuchania świadka z 5 kwietnia 2016 r., protokołów przesłuchania świadków z 26 kwietnia 2016 r. w ilości 3 szt. oraz protokołu przesłuchania świadka z 27 kwietnia 2016 r., dokumenty ze sprawy nr [...] w postaci protokołu z kontroli z 18 listopada 2015 r., protokołu z przesłuchania świadka z 18 listopada 2015 r. oraz notatki urzędowej z 18 listopada 2015 r., protokół kontroli z 1 lipca 2016 r. nr [...]. Zatem zarzut ten organ uznał za bezzasadny. Organ nie zgodził się również z argumentacją, że zeznania nie dotyczyły sprawy, a stanów poprzednich, wskazując, że zeznania te pozwoliły ustalić, że praktyki panujące w lokalu i fakt zaangażowania w nie prezesa Spółki [...] Sp. z o.o., polegające na zaangażowaniu w organizowanie gier hazardowych (a więc stwierdzone w trakcie kontroli), trwają od dłuższego czasu. Odnosząc się do zarzutu nr 10, tj. naruszenie art. 190 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zgromadzony został materiał dowodowy zgodnie z procedurą każdego postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś sugestie pełnomocnika strony, że to M. P. – C. powinna być stroną postępowania nie są wiążące dla organu. Argumentacja taka nie przekonuje organu odwoławczego, wskazując, że nawet z ksiąg wieczystych wynika, kto był uprawniony do występowania jako podmiot praw i obowiązków na przedmiotowej nieruchomości. Dla postępowania administracyjnego jest nim [...] Sp. z o.o. Reasumując w ocenie organu odwoławczego strona zorganizowała nielegalne kasyno gry w kontrolowanej lokalizacji i była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego ujawnionego automatu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał przy tym, że co prawda przedmiotem działalności spółki jest m.in. wynajem nieruchomości, ale w dniu kontroli Sstrona realizowała obowiązki, które wykraczały poza ramy typowego wynajmującego. Jeśli przyjąć, że istniała umowa dzierżawy powierzchni, która nie została doręczona organowi stwierdzić należy, że rola [...] nie ograniczała się jedynie do udostępnienia lokalu, podejmowała ona aktywne działania wymuszające na niej nieustanne monitorowanie stanu urządzeń i lokalu. Spółka miała już wcześniej kontrolę w dniach 18.11.2015 r. w tej samej lokalizacji, a następnie 01.07.2016 r., co wynika z protokołów kontroli: [...] i [...], a więc miała świadomość nielegalnego charakteru procederu i w związku z kontrolami nie zaniechała działalności, czego dowodzi kolejna kontrola w 2016 r. W zakresie zarzutu nr 11, organ odwoławczy wskazał, że nie mógł odnieść się niego, gdyż strona nie podaje nazwy "innego podmiotu" w zarzucie. Organ wezwał prezesa Spółki do przedłożenia umowy najmu/dzierżawy, gdyby umowa została przedłożona organ znałby personalia osób, które ewentualnie mógłby przesłuchać. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że strona nie przedłożyła wiarygodnej umowy, nawet na etapie postępowania odwoławczego, a zatem prezes spółki nie wykazała dbałości o interesy zarządzanej spółki. W odniesieniu do kolejnego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzenie dowodów w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej byłoby możliwe, gdyby prezes Spółki współpracowała z organem i na jego wezwanie przedłożyła umowę. Tymczasem strona nawet na etapie postępowania odwoławczego przekazała dokument niewiarygodny, którego organ odwoławczy nie mógł uznać. Jednocześnie organ stwierdził, że zarzut ten nie jest rzeczowy, bowiem dopiero znajomość umowy pozwoliłaby ujawnić nazwiska i nazwy firm w niej wstępujące, czyli drugą stronę umowy. Organ II instancji podkreślił przy tym, że strona przesłuchiwana w listopadzie 2015 r. zeznała, że nie pamięta z kim zawarła umowę. W konsekwencji zarzut zaniechania przesłuchania P. M. organ uznał za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia pozostałych dowodów w sprawie organ wskazał, że przeprowadził dowody, które uznał za niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według art.32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie może odnieść się do zarzutu podanego pod poz. 14 bowiem decyzja organu I instancji nie zawiera 18 stron, a na stronach od 15 do 17 nie znajdują się wywody odnośnie M. P. – C., a Strona podnosi zarzuty powołując strony decyzji od 15 do 18. Organ nadmienił przy tym, że M. P. – C. występuje w sprawie jako reprezentant spółki, podmiot działający w imieniu spółki, więc w decyzji mogą znaleźć się ustalenia, jakie czynności podejmował w kontrolowanej lokalizacji reprezentant spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się również z argumentacją pełnomocnika przedstawioną w pkt 15 i 16 zarzutów, podnosząc, że ze zgromadzonego materiału wprost wynika, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] (doręczonym w sposób prawidłowy w dniu 8 lutego 2017r.) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut rażącego błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przywołaniu zeznań świadków składających zeznania w innych postępowaniach wymienionych na str. 10 zaskarżonej decyzji, a odnoszących się do zupełnie innego czasookresu i zupełnie innych urządzeń, które nie są objęte rozpoznawaniem w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia te dowodzą, że zarząd spółki świadomie od dłuższego czasu aktywnie bierze udział w organizowaniu gier hazardowych, podejmując się różnych czynności np. zasypywanie automatów monetami. Prezes spółki od dłuższego czasu znana jest organom ze swojego udziału w organizowaniu gier hazardowych, przyjmując różne formy prawne. Jednak w realiach tej sprawy występuje jako reprezentant zarządu Spółki. Spółka działa przez swoje organy, a organy podatkowe nie są władne angażować się w wewnętrzną organizację spółki. Argumentacja pełnomocnika nie doprowadziła do zmiany stanu faktycznego sprawy i w tych realiach organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji i wydanej przez ten organ decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że nawet M. P. – C. składając zeznania przedstawiła się jako prezes spółki i w zeznaniach powołała fakty związane ze spółką, m.in. o wystawianiu faktur, jak również, że stacja należy do spółki. Ostatni z wymienionych faktów znajduje potwierdzenie w materiałach zgromadzonych przez organ odwoławczy. To spółka miała prawo w kontrolowanej lokalizacji występować jako urządzający gry hazardowe. Strona nie przedłożyła wiarygodnej umowy nawet na etapie postępowania odwoławczego, więc mimo, iż nie można stwierdzić, czy urządzała gry samodzielnie, czy we współpracy z innym podmiotem, jedno nie jest sporne: na terenie zarządzanym przez [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzono nielegalne kasyno gry, a taka działalność generuje konieczność wydania rozstrzygnięcia zgodnego z sentencją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Prezes Spółki zeznała, że automaty należą do innej firmy. Mimo braku umowy w ocenie organu odwoławczego należy uznać rozstrzygniecie organu I instancji za prawidłowe. Skargę na powyższą decyzję organu wniosła [...] z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15.12.2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 01.04.2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit – nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.; Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze, iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 O.p., strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Z ostrożności procesowej, strona skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia: 3. art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania na gruncie czysto formalnym, tj. możliwości bycia w ogóle stroną postępowania, nie może za taką zostać uznany; 4. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.ch poprzez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), czego również nie stwierdził biegły przeprowadzający badanie kwestionowanych urządzeń; 5. art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń; 6. art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 u.g.h.; 7. art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu, na której to powierzchni wynajmowanej prowadzona przez podmiot trzeci była działalność, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie dzierżawcy nieruchomości; 8. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną art. 2 ust. 3 i 4 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5), 9. art. 190 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, w szczególności udziału w przeprowadzanym dowodzie z przesłuchania świadków, który to dowód przeprowadzany był już po wszczęciu niniejszego postępowania, lecz bez udziału i bez powiadomienia strony o czynności przesłuchania świadków, zwłaszcza, iż przywołane "zeznania" świadków nie dotyczą przedmiotowej sprawy, albowiem dotyczą innych urządzeń i gier na nich urządzanych w innym czasookresie, 10. art. 190 O.p., poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii protokołów przesłuchania świadków (vide; pkt 9 zarzutów), a następnie wbrew zeznaniom świadków uznaje, iż to Pani M. P. C. gry urządzała, chociaż karę nakłada nie na M. P. lecz [...] sp. z o.o., 11. art. 190 O.p., poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zawartych w innych różnych postępowaniach, celowo pomijając okoliczność, iż w aktach tych samych akt znajduje się zabezpieczone przez ten sam organ umowa dzierżawy zawarta przez [...] sp. z o.o. z firmą [...] prowadzoną przez P. M., a następnie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, iż spółka [...] sp. z o.o. oddała w najem część lokalu innemu podmiotowi gospodarczemu, nałożenie kary na skarżącego, 12. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz ustalenia kto urządzał gry, w tym: • dowodu z przesłuchania strony (przywołane fragmenty stanowią wyjaśnienia, a nie jak wskazuje organ - zeznania), którym ustawodawca nadaje odmienne znaczenie – na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, • przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju i co ważniejsze jakiej wartości są to "wygrane", • dowodu z opinii biegłego - z udziałem strony - zgodnie z art. 190 O.p., jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają, • dowodu z umowy dzierżawy zawartej z P. M. prowadzącym działalność p.n. [...] z siedzibą w [...], • przesłuchanie świadka P. M. prowadzącego działalność pod nazwą [...] z siedzibą w [...] - na okoliczność wykazania, iż to nie spółka, a wskazany przedsiębiorca urządzał ewentualne gry w związku z dzierżawą powierzchni na stacji paliw, 13. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3 i 4, przy jednoczesnym braku ustalenia wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub "też-ilości" czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry - brak określenia wartości domniemanej wygranej rzeczowej zarówno w treści opisu gry protokołu kontroli, opinii biegłego sporządzonej w sposób intuicyjny, jak i w samej zaskarżonej decyzji; 14. wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji - poprzez nałożenie kary pieniężnej na [...] sp. z o.o., podczas gdy jednocześnie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ za urządzającego gry uważa M. P.-C., 15. rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. - poprzez rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się uniemożliwieniem realizacji prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji, 16. brak wystosowania wezwania do strony w zakresie przedłożenia umowy dzierżawy pomieszczenia w którym znajdowały się urządzenia, tj. umowy z firmą [...] prowadzoną przez P. M., o czym wspomina organ na str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - strona nigdy wspomnianego wezwania nie otrzymała, 17. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przywołaniu zeznań świadków składających zeznania w innych postępowaniach, a odnoszących się do zupełnie innego czasookresu i zupełnie innych urządzeń, które nie są objęte rozpoznawaniem w przedmiotowej sprawie. W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na 8 automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do głównych zarzutów skargi, tj. rażącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 12 ustawy z 15.12.2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku, który to przepis przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 roku, co w ocenie strony skarżącej oznacza, że została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili jej wydania. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 3 grudnia 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a zatem nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa, prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona podejmując bowiem określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 3 grudnia 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, iż dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Zatem zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Nadto ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) - p. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11. Porównując sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącego organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione także faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł w sposób uprawniony - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W ocenie Sądu, prawidłowo i zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., organy obu instancji zastosowały zatem w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w myśl którego karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest ponadto zgodne z poglądem zaprezentowanym w licznych, wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Trafnie również wypowiedział się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w stosunku do podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry i związku tego przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz technicznego charakteru art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. zostały przesądzone uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (CBOSA). W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., co nie jest już obecnie przedmiotem sporu. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi zgłoszonych z ostrożności procesowej, jako niezasadny w ocenie Sądu należało uznać zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zmierzający do wykazania skierowania postępowania w stosunku do podmiotu, który nie może być uznany za stronę niniejszego postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego, wedle którego stroną wydanej decyzji jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Jak wynika z prawidłowo poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych prezesem zarządu tej spółki jest M. P. – C., wspólnikiem – W. P., a wiceprezesem zarządu – B. H. P. Prezes ww. spółki, zeznając do protokołu w dniu 18.11.2015 r. podała, że pełni tę funkcję w spółce i powołując się na tę okoliczność wskazała, że ma umowę z właścicielem spornych automatów. W tych okolicznościach organ prawidłowo stwierdził, że nie należy mieć wątpliwości, co do prawidłowego oznaczenia strony wydanej decyzji przez organ. Spółka reprezentowana jest samodzielnie przez każdego członka zarządu, co wynika z wydruku KRS. M. P. reprezentuje spółkę i reprezentowała ją w momencie kontroli i przesłuchania. Tym samym organ prawidłowo stwierdził, że skoro prezes spółki zeznała, że jest jej prezesem i ma umowę z firmą - właścicielem automatów, organ nie miał podstaw odmówić wiarygodności zeznaniom tej osoby. Jak wynika również z akt sprawy spółka odbierała korespondencję i przez cały czas postępowania nie negowano jej bytu jako strony postępowania. Obecnie prezentowane stanowisko strony należało zatem poczytać jako wyraz przyjętej linii obrony, która nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jak słusznie wskazał organ II instancji zarówno w trakcie kontroli, jak i w toku prowadzonego postępowania strona nie podnosiła, że lokal, w którym znajdowały się automaty nie stanowił majątku spółki, lecz osobistą własność M. P. C. Nie złożono też żadnych dokumentów na poparcie twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że stroną winna być w tym przypadku M. P. – C., a nie [...] Sp. z o.o. M. P. C. w zeznaniach z 18.11.2015 r., wskazała że stacja należy do Spółki [...] Sp. z o.o. i posiada umowę dzierżawy lokalu z firmą, do której należą sporne urządzenia, ale w tej chwili nie pamięta jej nazwy. Jak wynika również z akt sprawy świadek nie przedłożyła przedmiotowej umowy na wezwanie organu. Tym samym należało zgodzić się ze stanowiskiem organów, że stroną niniejszego postępowania i podmiotem urządzającym gry we wskazanej lokalizacji jest [...] Sp. z o.o. Oceny tej w żadnej mierze nie zmienia załączona przez stronę do odwołania "umowa dzierżawy części powierzchni użytkowej". Organ słusznie odmówił temu dokumentowi mocy dowodowej, uznając, że budzi on wątpliwości co do daty zawarcia (umowa ta zawiera bowiem dwie daty 2.11.2015 r., i 5. 11.2016 r.), a także z treści tej umowy nie można wyprowadzić wniosku czy była ona obowiązująca w dacie kontroli tj. 3 grudnia 2015 r. tym bardziej, iż – jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy - była to umowa zawarta na czas określony tj. 30 dni, od dnia jej podpisania, przy czym data jej zawarcia jest dwuznaczna ("Zawarta w 02.11.2015 r. dnia 05 listopada 2016 r... "). Uwadze organu nie umknęło przy tym, że jak wynika z wydruku z księgi wieczystej nieruchomości, w dacie kontroli nieruchomość była dzierżawiona przez [...] Sp. z o.o. Aktem stanowiącym podstawę wpisu jest umowa dzierżawy zawarta w dniu 30.03.2015 r., o której jest wzmianka w księgach. Dodatkowo, jak wynika z ksiąg wieczystych nr [...] oraz [...], nieruchomość została w drodze darowizny przekazana przez M. P. – C. W. P. w dniu 04.05.2015 r., a więc w terminach załączonej do odwołania umowy tj. 02.11.2015 r., jak również 05.11.2016 r. M. P. – C. nie dysponowała we własnym imieniu przedmiotową nieruchomością i nie mogła skutecznie zawrzeć umowy we własnym imieniu z [...], co dodatkowo podważa wiarygodność załączonego dokumentu, podobnie jak fakt, iż został on załączony przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W tych okolicznościach zarzut zaniechania przesłuchania świadka P. M. organ odwoławczy słusznie uznał za nieuzasadniony. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej z akt sprawy bezsprzecznie wynika także, że pismem z dnia 25 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał Prezesa Zarządu spółki [...] Sp. z o.o., tj. M. P.-C. do dostarczenia umowy, na podstawie której do lokalu znajdującego się na stacji paliw [...] w miejscowości [...] zostały wstawione automaty do gier ujawnione podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych tam przez funkcjonariuszy celnych w dniu 3 grudnia 2015 r. (wezwanie – k. 32 załączonych akt administracyjnych) i mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 5 grudnia 2016 r. (potwierdzenie odbioru – k. 32 odwr. załączonych akt administracyjnych) strona takiego dokumentu nie przedłożyła. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Zgromadzony materiał, w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach oraz zaangażowanie strony skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. na stancji paliw [...] w miejscowości [...]. Podkreślić należy, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, niezbędne jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Odnosząc się do kwestii ustalenia charakteru gier na automacie przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanych automatach położonych na stacji paliw [...] w miejscowości [...], słusznie stwierdził, że przedmiotowe automaty spełniały przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 3 grudnia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Z eksperymentu przeprowadzonego na sześciu urządzeniach ujawnionych w dniu 3 grudnia 2015r. w lokalu na stacji paliw [...] znajdującej się w miejscowości [...],[...] o nazwach: HOT SPOT bez numerów (6 szt), na urządzeniu o nazwie Black Horse bez numeru oraz na urządzeniu o nazwie New Vision 22 Novomatic bez numeru, wynikało, że gry przeprowadzane na badanych urządzeniach zawierały element losowości, gdyż grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie się kart na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Wynik gry zależny był tylko od przypadku. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. W tych okolicznościach faktycznych słusznie stwierdzono, iż gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika również z akt sprawy w toku kontroli funkcjonariusze celni dokonali oględzin zewnętrznych wszystkich ujawnionych urządzeń, zaś przeprowadzone przez nich eksperymenty wykazały, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co szczegółowo zostało opisane w protokole kontroli z dnia 3 grudnia 2015 r. Jak słusznie wskazał przy tym organ odwoławczy, ustawa nie wskazuje kryteriów czasowych i liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry dla ustalenia, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust 3 i 5 u.g.h., co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty za nieuzasadnione. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanych automatów. W związku z powyższym zarzut skargi, co do braku możliwości ustalenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach, sprowadzający się w zasadzie do zakwestionowania wiedzy funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment odtworzenia gier uznać należało za chybiony. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej ustalenia organów w powyższym zakresie nie były oparte o "widzimisię urzędników celnych", a podejmowane przez nich czynności kontrolne nie ograniczały się jedynie do "rzutu okiem". Natomiast dokonane przez nich ustalenia ich opis zawarty w protokole przeprowadzonej kontroli, pomimo odczucia pełnomocnika, co do ich "infantylności" stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia charakteru gier, urządzanych na przedmiotowych automatach. Rozpatrując natomiast kwestię możliwości uznania strony skarżącej za urządzającą gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w niniejszej sprawie. Okoliczności powyższym zakresie organ ustalił w oparciu o dopuszczone postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka z dnia 3 grudnia 2015 r., dokumentów ze sprawy RKS [...] w postaci protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 kwietnia 2016 r., protokołów przesłuchania świadków z dnia 26 kwietnia 2016 r. w ilości 3 szt. oraz protokołu przesłuchania świadka z dnia 27 kwietnia 2016 r., dokumentów ze sprawy nr [...] w postaci protokołu z kontroli z dnia 18 listopada 2015 r., protokołu z przesłuchania świadka z dnia 18 listopada 2015r. oraz notatki urzędowej z dnia 18 listopada 2015r., protokół kontroli z dnia 1 lipca 2016r. nr [...]. Przede wszystkim zeznania A. K., zatrudnionej w charakterze sprzedawcy potwierdzają aktywne uczestniczenie strony skarżącej w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. W złożonych zeznaniach świadek wskazała, że: "Na temat automatów mogę powiedzieć, że stały w pomieszczeniu, w przejściu, którym idzie się do baru. Z reguły było osiem automatów. Szefowa twierdzi, że ona wynajmuje ten lokal komuś, nie wiem komu. Ja nie widziałam żadnych dokumentów związanych z wynajęciem lokalu. Ja nie widziałam nikogo, kto przyjeżdżałby do tych automatów. Szefowa otwierała automaty, brała stamtąd pieniądze. Ja to widziałam kilkakrotnie, chociaż szefowa kiedy jesteśmy na stacji, a ona ma wejść do tego pomieszczenia z automatami, to każe nam wyłączyć ekran telewizora od monitoringu. Ja widziałam co szefowa robi przy automatach, bo zdarzyło mi się kiedyś nie wyłączyć ekranu, albo byłam akurat w korytarzu, w którym są maszyny, albo sprzątałam w pobliżu. Szefowa zabiera od nas z kasy pięciozłotówki, które przynoszą gracze (...). Mamy też polecenie wypłacać wypłaty wygranych jeśli w automatach zabraknie pieniędzy na wygrane. Zdarzyło mi się wypłacać graczom wygrane, ja osobiście wypłacałam 1000 zł, 500 zł, kiedyś było 7000 zł. Jeżeli mamy jakieś duże płatności do zapłacenia, np. za jakieś dostawy to nie wypłacamy graczom wygranych tylko zapisujemy karteczki i mówimy, żeby ten gracz przyszedł następnego dnia i szefowa przygotowuje pieniądze na wygraną. (...). Szefowa mieszka na stacji, jest na stacji codziennie, do pomieszczenia też wchodzi codziennie, chyba że są jakieś święta. Kiedyś widziałam jak szefowa przywiozła maszyny, sama nawet musiałam kilka razy zdejmować automat z auta. (...). Po kontroli z urzędu celnego jakiś tydzień to trwa, żeby znów było osiem tych automatów, bo szefowa co drugi dzień średnio przywozi po dwa automaty. Ona nie miała żadnych ludzi zatrudnionych do tych automatów, pracownicy stacji i baru musieli jej pomagać, np. wnosić automaty. Tylko szefowa otwierała automaty, nikomu nie pozwoliła otwierać maszyn, ona miała klucze. My mamy ich pilnować i wypłacać pieniądze, ewentualnie pomagać wnosić automaty. "). Z kolei przesłuchany w charakterze świadka J. R. zatrudniony w charakterze sprzedawcy zeznał, że: "Pracuję na stacji w [...] od 2015 roku. Pracuję jako sprzedawca kasjer. Widziałem automaty, które stały w pomieszczeniu obok toalety. Ja nie wchodzę to tego pomieszczenia, nie mamy polecenia tam wchodzenia, ale jeśli jest tam brudno to wchodzimy tam posprzątać. Nikt oprócz pracowników nie sprząta w tym lokalu. (...). Jeśli na automacie zdarzały się jakieś wygrane, a automat tych wygranych nie wypłacał i ludzie przychodzili to mówiłem, że nie wypłacę pieniędzy. Mówiłem szefowej, że jest wygrana a ona brała tę informację do siebie i wychodziła. Wydaje mi się, że szefowa wypłacała pieniądze tym graczom lub pracownicy baru też wypłacali pieniądze za wygrane, ci którzy akurat stali przy barze, robili to na polecenie szefowej. (...). Zdarzało mi się zamieniać graczom wygrane przez nich na automatach pięciozłotówki na grubsze pieniądze z kasy"). Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zeznania świadków dawał wszelkie podstawy do uznania, że firma [...] Sp. z o.o. wstawiając (bądź zezwalając na ich wstawienie) do lokalu na stacji paliw [...] znajdującej się w miejscowości [...], ujawnione urządzenia do gier hazardowych oraz eksploatując te urządzenia, udostępniała sprzęt do gier (automaty) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Dopuszczone przez organ dowody były miarodajne do poczynienia ustaleń w niniejszej sprawie albowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy zeznania świadków pozwoliły ustalić, że praktyki panujące w lokalu i fakt zaangażowania w nie prezesa Spółki [...] Sp. z o.o., polegające na zaangażowaniu w organizowanie gier hazardowych (a więc stwierdzone w trakcie kontroli), trwają od dłuższego czasu. Z dowodów zebranych w sprawie bezsprzecznie wynika, że zarówno M. P. – C., tj. Prezes Zarządu spółki [...] Sp. z o.o., ale także jej pracownicy zatrudnieni na stacji paliw [...] w miejscowości [...] byli zaangażowani (na polecenie Pani M. P. – C.) do obsługi ujawnionych w dniu 3 grudnia 2015 r. urządzeń (np. wypłacanie wygranych). Jak wynika jednocześnie z zeznań pracowników stacji paliw rozległość czynności wykonywanych przez M. P. – C. była postrzegana przez pracowników stacji za czynności wykonywane jak przy swoich automatach. Znamienna przy tym jest także okoliczność, która nie umknęła uwadze organu odwoławczego, że spółka miała już wcześniej kontrolę w dniu 18 listopada 2015 roku w tej samej lokalizacji, a następnie 1.07.2016 r., co wynika z protokołów kontroli nr [...] oraz nr [...], a zatem niewątpliwie miała świadomość nielegalnego charakteru działalności i w związku z kontrolami nie zaniechała jej prowadzenia. Pełnomocnik strony stawiając zarzut włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów zawartych w innych różnych postępowaniach nie wziął pod uwagę treści art. 181 O.p., (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) w myśl którego, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższej regulacji wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Innymi słowy postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter, Komentarz do art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, Komentarz WKP 2019). Nie ma więc przeszkód do włączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym skarbowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2019 r., II SA/Sz 1281/18 oraz powołanym w nim wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). W ocenie Sądu za bezzasadne uznać należało również podnoszone w skardze zarzuty przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p., w tym zarzuty pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych (przesłuchań świadków) bez udziału strony. Wskazać bowiem należy, iż organy procedujące w niniejszej sprawie nie przeprowadzały żadnego postępowania dowodowego, o którym nie zawiadomiona była by skarżąca. Dowody w niniejszej sprawie, w tym dokumenty w postaci protokołów przesłuchań świadków zostały włączone do niniejszego postępowania na mocy postanowienia z [...], doręczonym w dniu 8 lutego 2018 roku (postanowienie wraz z potwierdzeniem odbioru – k. 62 i 62 odwr.). W każdym przypadku strona skarżąca miała zatem zapewnione prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a zasadność wydanego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Argumentacja zarzutów stanowi w istocie powtórzenie wątpliwości zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego, które wyczerpująco zostały omówione w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca poza kasynem gry urządzała gry na automatach, przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. R.T.