III SA/Łd 493/13

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. , poz. 749 ze zm. ), art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 , § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.) i po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki jawnej "A." od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 9.788.214,00zł., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za: - styczeń 2004 r. w wysokości: 168.520,00zł., - luty 2004 r. w wysokości: 134.160,00zł., - marzec 2004 r. w wysokości: 338.193,00zł., - kwiecień 2004 r. w wysokości: 450.794,00zł., - maj 2004 r. w wysokości: 287.095,00zł., - czerwiec 2004 r. w wysokości: 384.487,00zł., - lipiec 2004 r. w wysokości: 290.469,00zł., - sierpień 2004 r. w wysokości: 397.794,00zł., - wrzesień 2004 r. w wysokości: 463.900,00zł., - październik 2004 r. w wysokości: 303.650,00zł., - listopad 2004 r. w wysokości: 346.936,00zł., - grudzień 2004 r. w wysokości: 376.794,00zł. Łączna kwota zobowiązania za 2004 r. - 3.942.792,00zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Firmy "A." Spółka jawna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w analizowanym okresie dokonywała między innymi sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych i osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacjach paliw w Ł. przy ulicy B. 11/12 i C. 109, a przede wszystkim w terenie bezpośrednio z autocysterny o pojemności maksymalnie 12 000 litrów. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka A. nie rozliczyła za poszczególne miesiące 2004 r. podatku akcyzowego, a zdaniem organu kontroli skarbowej ustalenia poczynione w toku postępowania wykazały, że była do tego zobowiązana. Jak wskazał organ kontroli, Spółka w poszczególnych miesiącach 2004 r. nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, której dokonano z naruszeniem warunków uprawniających do stosowanie preferencyjnej stawki podatku. Stwierdzono bowiem, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego, nieprawidłowo dokumentowała przeznaczenie tego oleju na cele grzewcze, a mimo to stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Weryfikacja przedłożonych przez stronę oświadczeń wykazała, że wystawiono je z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. W większości oświadczeń nie podano numerów PESEL lub ciągi cyfr nie odpowiadały istniejącym numerom, czyli stanowi rzeczywistemu, osoby wskazane jako kupujący nie figurowały w bazie danych PESEL, wskazane w oświadczeniach adresy nabywców nie istniały (brak było wskazanych ulic, bądź konkretnych numerów posesji), wpisywano jedynie nazwę miejscowości bez podania województwa, powiatu lub gminy, pod wymienionymi adresami, gdzie miało dojść do dostawy oleju opałowego, zamieszkiwały inne osoby, które nie posiadały urządzeń na olej opałowy. Do akt sprawy załączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy A. Z materiałów tych wynika, iż K.S. i M.S. będąc wspólnikami Spółki A., wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki. Organ wskazał, iż w dniu 26 lipca 2006 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w Ł. dokonali zabezpieczenia wszystkich dokumentów spółki "A.", w tym również oświadczeń nabywców oleju opałowego, które w dniu 10 października 2006 r. zostały przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na potrzeby prowadzonego postępowania. W ramach badania powyższej dokumentacji stwierdzono podłączone pod paragony fiskalne oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego za poszczególne miesiące 2004 r. na cele opałowe przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w ilości 3.262 sztuk na ilość 4.882.705 litrów oleju opałowego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku czynności przeprowadzonych zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i Prokuraturę ostatecznie przyjęto, że 1427 oświadczeń nabywców oleju opałowego zawiera dane zgodne ze stanem faktycznym w tym: 1314 oświadczeń, w odniesieniu do których przesłuchami świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe, 113 oświadczeń uznano za prawidłowe, gdyż dotyczyły między innymi osób zmarłych, przebywających za granicą, co do których nie można było ustalić aktualnych danych adresowych, bądź też nie stawili się na przesłuchanie z uwagi na chorobę lub podeszły wiek i na piśmie potwierdzili rzetelność oświadczeń. Wykazane w tych oświadczeniach ilości oleju opałowego nie zostały przyjęte do opodatkowania według stawki podatku przewidzianej dla oleju napędowego. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował 1692 oświadczeń złożonych przez osoby fizycznej nieprowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których podatnik nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego w tym: - 78 oświadczeń uznano za niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane, - 65 oświadczeń, na których brak jest podpisu nabywcy oleju opałowego, - 1508 oświadczeń pochodzących zgodnie z ich treścią od osób, których danych personalnych nie potwierdzono, - 57 oświadczeń, w przypadku których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż nie składały oświadczeń na zakup oleju opałowego, a ponadto, że nie posiadali urządzenia grzewczego zasilanego olejem, - 124 oświadczeń, w przypadku których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie składali okazanych im oświadczeń na zakup oleju opałowego oraz dane na oświadczeniu były niezgodne z rzeczywistymi w zakresie: nazwy urządzenia grzewczego, numerów NIP, PESEL, pojemności zbiornika na olej w urządzeniu grzewczym, ilości zakupionego oleju, ponadto podpis na tych oświadczeniach nie został złożony przez świadków. - 3 oświadczenia nie uznano za zgodne ze stanem faktycznym na podstawie rozpytania i wyjaśnień pisemnych, które nie pozwoliły na stwierdzenie, że olej ten został przeznaczony na cele opałowe. Pan S.S., M.W., i Pan W.B. pisemnie wyjaśnili, iż nie podpisywali przesłanych mu oświadczeń. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. oświadczeń w 2004 r. wyniosła 3 554 525 litrów. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych przeprowadzono również weryfikację sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W wyniku ww. czynności organ kontroli stwierdził, iż: - 28 faktur dotyczących sprzedaży 336.650 litrów oleju opalowego nie zawiera w swojej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, ani nie dołączono do nich odrębnego oświadczenia , - 72 faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak jest podpisu. Brak podpisu pod tą klauzulą pozbawia ją waloru oświadczenia woli, faktury te nie zawierają również podpisów odbiorców. - 1859 faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego zawiera w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak jest podpisu. Podpis figuruje pod treścią faktury, wyżej - w miejscu potwierdzenia odbioru. Brak podpisu pod tą klauzulą pozbawia ją waloru oświadczenia woli. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego do osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie ww. dokumentów w 2004 r. wyniosła 6 814 345 litrów. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, iż oświadczenia stanowiące potwierdzenie dokonania przez nabywców zakupu oleju opałowego na cele opałowe były wystawiane niezgodnie ze stanem faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie: 353.315,00 zł, za miesiąc luty 2004 r. w kwocie: 139.352,00 zł., za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie: 403.540,00 zł, za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie: 1.165.949,00 zł., za miesiąc maj 2004 r. w kwocie: 791.581,00 zł, za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie: 912.254,00 zł., za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie: 961.750,00 zł., za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie: 1.289.184,00 zł, za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie: 1.556.760,00 zł., za miesiąc październik 2004 r. w kwocie: 1.486.928,00 zł., za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie: 346.936,00 zł. oraz za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie: 380.655,00 zł. Organ I instancji uznał wobec powyższego, że w 2004 r. podmiot sprzedał łącznie 10 368 870 litrów oleju opałowego na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 i zastosował sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (od maja 2004 r.) Do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł/1000 litrów (w okresie od stycznia do kwietnia 2004r.) - zgodnie z § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r., oraz 1141 zł/1000 litrów (w okresie od maja do grudnia 2004 r.) - zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Określając zobowiązanie podatkowe obniżono należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu oleju opałowego. Pełnomocnik Strony nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w powołanej wyżej decyzji organu I instancji i złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 34 ust. 1, art. 35 ust 1 pkt 3 i ust 6 pkt 1a), art. 35a, art. 26 ust 1 i ust 3 oraz art. 37 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez niezasadne uznanie, iż odsprzedaż oleju opałowego przez Skarżącą z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą — nawet mimo ustalenia przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie tożsamości finalnego nabywcy oleju opałowego — kreuje ze Skarżącej podatnika podatku akcyzowego, 2/ art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez niezastosowanie, wskutek czego strona została bezpodstawnie obciążona kwotą podatku akcyzowego, mimo, iż został on zapłacony w poprzednich fazach obrotu, 3/ art. 65 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustalenie braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego bądź jego nierzetelność, skutkuje nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l, w sytuacji, gdy rzeczony przepis rozporządzenia z 2004 r. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, 4/ art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, 5/ art. 4 ust 3 i 5 oraz art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie kolejnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, 6/ § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., w sytuacji, gdy odesłanie w § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., do odpowiedniego zastosowanie § 5 cyt. rozporządzenia, który określa trzy stawki podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, zaś organ przyjął największą z nich nie uzasadniając swojego stanowisko, 7/ § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, w sytuacji, gdy § 3 ust. 3 tego 2 rozporządzenia, określa trzy stawki podatku dla olejów opałowych, w zależności od zawartości siarki, zaś organ przyjął największą z nich nie uzasadniając swojego stanowiska, 8/ § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, 9/ § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 roku, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, przez uznanie, że odpowiednie zastosowanie ww. przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania winna doprowadzić organ do wniosku iż, wobec niezłożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne, 10/ art. 1, art. 3 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101, poz. 926), poprzez przyjecie, że sprzedawca oleju opałowego ma prawo i obowiązek gromadzić i przetwarzać dane w rozumieniu § 4 rozporządzenia z 2004 r. - pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą; II. postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1/ art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje, a w szczególności pominięcie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej (z dnia 12 sierpnia 2008 roku, z dnia 21 sierpnia 2008 roku, dwukrotnie z dnia 4 września 2008 roku, z dnia 26 września 2008 roku, pismach z dnia 10 października 2008 roku, z dnia 23 grudnia 2008 roku, 17 lutego 2009 roku, 18 marca 2009 roku) m.in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach, 2/ art. 180 § 1 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki: z dokumentów, opinii biegłego, w oparciu tylko o tę przyczynę, iż uprzednio złożone zeznania (nota bene zainteresowanych wynikiem postępowania) świadków wykazały tezę przeciwną, przyjmując stanowisko, iż złożonego zeznania i oświadczenia nabywcy oleju opałowego nie można zweryfikować w żaden sposób, nadto - odnośnie 181 oświadczeń - przyjęcie zeznań świadków jako jedynego dowodu w sprawie co stanowi naruszenie podstawowych reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym, przy czym organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość zeznań nad złożonymi, w formie pisemnej, oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, 3/ art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Stronę dowody, pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, 4/ art; 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności niezasadne oddalenie licznych wniosków dowodowych Skarżącej, zmierzających do ustalenia rzeczywistego (prawdziwego) stanu faktycznego w niniejszej sprawie, 5/ art. 289 § 1 o.p., poprzez okoliczność, iż Skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z naruszeniem trzydniowego terminu w nim przewidzianego, a tym samym została pozbawiona czynnego udziału w przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w dniach: - 12, 14, 16, 19, 20, 22 listopada 2007 r. - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 20 listopada 2007 r.; - 2, 4 stycznia 2008 r. - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 2 stycznia 2008 r.; - 2 lipca 2008 r. - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 1 lipca 2008 r.; - 10 lipca 2008 r. - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 7 lipca 2008 r.; 6/ art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącej i przesłuchanie świadków w okresie od 1-5 października, 8-12 października, 15-19 października, 22-26 października, 29-31 października oraz od 12 do 20 listopada 2006 roku w tym samym czasie (jednocześnie) w dwóch różnych miejscach, a to na Komendzie Policji w Ł., ul. D. 28/30 oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., Oddział Kontroli Podatkowej w S., ul. E. 7, uniemożliwiając tym samym stronie aktywne uczestniczenie w czynnościach postępowania, pozbawienie ją możliwości obrony swoich racji, w szczególności pozbawienie możliwości zadawania pytań tymże świadkom. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony ponowił wszystkie wnioski dowodowe złożone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przed Dyrektorem UKS w Ł., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 o.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenie art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez okoliczność, iż Spółka została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z naruszeniem trzydniowego terminu w nim przewidzianego, oraz naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy, poprzez pominięcie pełnomocnika Strony i przesłuchiwanie świadków w dwóch różnych miejscach, uniemożliwiając tym samym aktywne uczestniczenie Stronie w czynnościach postępowania, pozbawienie możliwości obrony swoich racji, w szczególności pozbawienie możliwości zadawania pytań tymże świadkom. Organ odwoławczy po analizie materiału zgromadzonego w sprawie uznał, iż sposób prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej poprzez przesłuchiwanie świadków jednocześnie w dwóch różnych miejscach, w jednym czasie narusza wskazane przez pełnomocnika prawa Strony. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wobec powyższego wskazał, iż konieczne jest przesłuchanie osób, które w okresie od października do 14 grudnia 2007 r. złożyły zeznania, których treść miała wpływ na określenie wysokości zobowiązań oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchań o których pełnomocnik Strony został powiadomiony zbyt późno, a dowody te miały wpływ na wysokość określonego zobowiązania. Organ odwoławczy zlecił ponowne przesłuchanie tych osób Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., o czym pełnomocnik strony został powiadomiony, jednak nie brał udziału w tych czynnościach procesowych. Do akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. załączył również opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego sporządzoną przez biegłego E.B., w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawą o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym. Przeprowadzona opinia miała na celu ustalenie czy pracownicy i wspólnicy Spółki "A." fałszowali oświadczenia nabywców oleju opałowego. Badaniu poddano ponad 8 000 tysięcy oświadczeń dotyczących lat od 2004-2006. Opinia ta potwierdziła zeznania pracowników Spółki o procederze fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z dokumentów sprawy wynika, że ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. wszczęto postępowanie karne i karne - skarbowe wobec m.in. M.S. właściciela firmy A. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] postawiono zarzuty Panu S. dot. okresu od sierpnia 2003 r. do lipca 2006 r. dotyczące uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z informacji posiadanych przez organ wynika, że postępowanie karne nie zostało zakończone. Organ uznał zatem, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu i zobowiązania określone w decyzji nie uległy przedawnieniu. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z informacji uzyskanej z Wydziału Egzekucji, Izby Celnej w Ł. (pismo nr [...], [...], [...] z dnia 07.09.2009 r.) wynika, iż wobec podatnika prowadzono postępowanie egzekucyjne, które wszczęto w dniu 03.08.2009 r., zawiadomieniami z dnia 27.07.2009r., w trakcie którego skutecznie zajęto rachunki bankowe zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady podziela pogląd organu kontroli skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie na Firmę A. obowiązku w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zasadne, jednakże uznał przy tym, że nie w takim wymiarze, jak określił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, iż brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem formalnym i materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy - przynależną olejowi napędowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego można porównać do faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i których nie można pozytywnie zweryfikować w wyniku np. kontroli krzyżowych. Dokumenty niepotwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinny rodzić określone prawem skutki podatkowe. Oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi. Ponadto organ wskazał, iż do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Stąd argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Spółki i domaganie się od organów podatkowych, aby te badały przeznaczenie zużycia oleju, na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy zdaniem organu, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że oświadczenie musi być złożone w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Organ odwoławczy wskazał, że brak oświadczenia na ten dzień powoduje, że nie spełniono wymogów określonych przepisami prawa, uprawniających do stwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ dokonał również sprawdzenia czy wobec nabywców oleju opałowego na podstawie ww. 100 faktur prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z informacji uzyskanej w piśmie z dnia 12.12.2012 r. nr [...]. wynika, że taka decyzja nie została wydana. Podmioty widniejące na tych fakturach nie składały również deklaracji podatkowej w związku z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanych olejów opałowych. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ kontroli skarbowej uznał, iż w związku z tą sprzedażą Podatnik winien zapłacić podatek akcyzowy. Organ odwoławczy podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS opodatkował również 1859 szt. faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego w ilości 6 184 087 litrów, które zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak jest podpisu. Podpis figuruje pod treścią faktury, wyżej w miejscu potwierdzenia odbioru. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. brak podpisu pod tą klauzulą pozbawia waloru oświadczenia woli. Jednak, według organu odwoławczego ustawodawca wyróżnił oświadczenia składane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne z uwagi na fakt, iż elementy niezbędne do weryfikacji nabywcy oleju znajdują się na wstawionej fakturze VAT, która jest dokumentem który może, ale nie musi być podpisany, natomiast praktycznie trudno złożyć takie oświadczenie i podpis na wydruku paragonu. Jak również zauważył organ kontroli skarbowej na przedmiotowych fakturach zamieszczony jest napis – "oświadczam, że kupowany przez moją firmę olej opałowy F. przeznaczony będzie na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe". Treść tego oświadczenia pozwala zdaniem organu odwoławczego na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca oleju miał świadomość, że nabywa olej opałowy i to tylko na cele opałowe, a założenie podpisu na tym dokumencie świadczy, iż zgadza się z jego treścią, co równocześnie, w ocenie organu odwoławczego, pozwala na uznanie go za podatnika podatku akcyzowego w razie zużycia nabytego oleju niezgodnie z takim przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił , iż od maja 2004 r. nie ma obowiązku podpisywania faktur, a podpis na dokumencie świadczy zdaniem organu odwoławczego o tym, że podpisujący zgadza się z treścią całego dokumentu, w tym zgadza się na przeznaczenie oleju na cele opałowe. Tym bardziej, że oświadczenie zostało wydrukowane na fakturze przed złożeniem podpisu. Mając powyższe na uwadze według organu odwoławczego przedmiotowe 1859 szt. faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego w ilości 6 184 087 litrów, które zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży i są podpisane, uprawniały Spółkę do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie według organu odwoławczego należało wobec powyższego uchylić zaskarżoną decyzję i zmniejszyć określone Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W odniesieniu do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne, po dokonaniu ponownej analizy tych oświadczeń, organ odwoławczy uznał, iż w kilku przypadkach organ kontroli skarbowej nie zasadnie uznał, iż w związku ze sprzedażą oleju opałowego należy zastosować sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. Chodzi o oświadczenie z dnia 31.01.2004 r. nr [...] na 2500 litrów, bowiem J.P. w trakcie przesłuchania z dnia 05.09.2012 r. potwierdziła, iż podpisała przedmiotowe oświadczenie, oraz zakupiła i zużyła olej do celów opałowych. Oświadczenie z dnia 07.02.2004 r. nr [...] - 1000 litrów złożone przez B.D., rzetelność oświadczenia potwierdził H.D. w dniu 20.06.2012 r., Oświadczenie z dnia 29.12.2004 r. nr [...] na 500 litrów, bowiem T.M. potwierdził rzetelność oświadczenia w dniu 04.09.2012 r. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe oświadczenia M.R. z dnia 20.10.2004 r. nr [...], który w trakcie przesłuchania w dniu 16.01.2008r. zeznał, że zakupił przedmiotowy olej oraz, że nie jest pewny w 100 % czy nie podpisywał przedmiotowego oświadczenia. Podobne zeznania złożył E.N., który zeznając w dniu 12.02.2008 r. stwierdził, iż oświadczenie nr [...] z dnia 21.04.2004 r. na 1000 litrów oleju zostało prawdopodobnie podpisane i wpisane przez niego. Miał co prawda wątpliwości czy kupił 1000l, bo przeważnie kupował 900, niemniej w sposób kategoryczny nie zaprzeczył rzetelności takiego oświadczenia. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przedmiotowe oświadczenia, gdyż organ kontroli skarbowej w innych wątpliwych sytuacjach rozstrzygał na korzyść strony. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał również za zasadne zmniejszyć określone zobowiązanie o podatek akcyzowy naliczony w związku ze sprzedażą oleju opałowego -1500 l. na podstawie oświadczenia nr [...], gdyż nabywca wskazany na oświadczeniu wezwany na przesłuchanie zgodnie z wymogami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa nie stawił się, a jego żona poinformowała organ kontroli skarbowej że Pan M. zmarł. W tym zakresie według organu odwoławczego należało uchylić zaskarżona decyzję i zmniejszyć określone zobowiązanie za poszczególne miesiące 2004 r. Natomiast pozostałe oświadczenia załączone do sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., zostały prawidłowo ocenione przez organ kontroli skarbowej, a podatnik winien zapłacić podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą oleju wykazaną na tych oświadczeniach. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w trakcie prowadzonego postępowania pełnomocnik Strony zakwestionował również wysokość zastosowanej przez organ kontroli skarbowej stawki podatku (1141 zł/1000 litrów wyrobu), podnosząc niekonstytucyjność ww. przepisów. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że o konstytucyjności tych przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08. Dodatkowo organ odwoławczy załączył do akt sprawy certyfikaty jakości zakupionego przez podatnika paliwa, z których wynika że zakupiony olej opałowy miał zawartość siarki powyżej 0,0035 %. Zatem nie ma podstaw do zastosowania innej stawki wskazanej w załączniku nr 1 dla oleju napędowego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla danego wyrobu. W całym 2004 r. kwota ta wynosiła 197zł/1000 litrów. Organ odwoławczy mając na uwadze jednorazowość podatku akcyzowego do określenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r. przyjął kwotę 944zł/1000 litrów stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 1141 zł./1000 litrów, a zapłaconą akcyzą przy zakupie przedmiotowego oleju w wysokości 197 zł./1000 litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż nie dopatrzył się innych, zgłaszanych przez pełnomocnika strony, uchybień przez organ I instancji przepisom prawa materialnego i procesowego i dlatego w pozostałej części zarzuty odwołania uznane zostały za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki jawnej A. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. naruszenie: I. prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 34 ust. 1, art. 35 ust 1 pkt 3, art. 36 ust 1 i ust 3 oraz art. 37 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez niezasadne uznanie, iż odsprzedaż oleju opałowego przez Skarżącą z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie tożsamości finalnego nabywcy oleju opałowego - kreuje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym u Skarżącej, a ponadto błędną wykładnię art. 35 ust 6 pkt 1 a) cyt. wyżej ustawy, poprzez niezasadne przyjęcie, iż ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego, jest tożsame z niezłożeniem oświadczenia i skutkuje przyjęciem, iż sprzedawca użył przedmiotowy olej niezgodnie z jego przeznaczaniem (opałowym), a w konsekwencji nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego podwyższonej stawki podatku akcyzowego, b) art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, iż Skarżący sprzedając olej opałowy z oświadczeniami zawierającymi nieistotne braki przeznaczył go na cele inne niż opałowe, a w konsekwencji naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż bezsporne jest, iż akcyza na poprzednim etapie obrotu nie została pobrana w należytej wysokości, c) art. 65 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) w z w. z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego, jest tożsame z "niezłożeniem oświadczenia" i skutkuje przyjęciem użycia przez sprzedawcę oleju niezgodnie z przeznaczaniem, a w konsekwencji nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego stawki przewidzianej jak dla oleju napędowego, w sytuacji, gdy rzeczony przepis rozporządzenia z 2004 roku nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od trzech sytuacji: użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach (tj. określonej barwy i znacznika), d) art. 62 ust 1 i 2 w zw. z art. 65 ust 1 ustawy poprzez bezzasadne przyjęcie, iż olej opałowy jest paliwem silnikowym i stosować należy do niego stawkę w wysokości stawki przewidzianej jak dla oleju napędowego, a nie w wysokości 233 zł za 1000 l jako właściwej do olejów opałowych, e) art. 4 ust 1 pkt 3, art. 4 ust 2 pkt 10 oraz art. 4 ust 5 ustawy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie użyła ani nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, f) art. 4 ust 3 i 5 oraz art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie kolejnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, g) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, h) § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 roku, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku, przez uznanie, że odpowiednie zastosowanie ww. przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania winna doprowadzić organ do wniosku, iż, wobec odebrania oświadczeń przez sprzedawcę zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne, i) art 1 ust 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Nr 101, poz. 926) z art. 51 ust 1 i ust 5 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że: - sprzedawca oleju opałowego ma ustawową podstawą prawną oraz obowiązek gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 rok - pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą, a nie aktem podustawowym, - obowiązek powyższy jest podstawą do legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości danych podanych przez nich w oświadczeniu. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji, b) art. 122 o.p. polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje, a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej m.in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach, c) art. 120 i 122 o.p., poprzez obarczenie Skarżącej sankcją podatkową za oświadczenie złożone przez firmę - krzak (G.), o czym Skarżąca dowiedziała się na etapie postępowania podatkowego i złączyła stosowne dokumenty na tę okoliczność (por. wniosek z dnia 18 listopada 2009 roku, w aktach), d) art. 180 § 1 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki: z dokumentów, opinii biegłego, w oparciu tylko o tą przyczynę, iż uprzednio złożone zeznania (zainteresowanych wynikiem postępowania wbrew sugestii organu - por. 22 uzasadnienia) świadków wykazywały tezę przeciwną, przyjmując stanowisko, iż złożonego zeznania i oświadczenia nabywcy oleju opałowego nie można zweryfikować w żaden sposób, nadto - odnośnie 181 oświadczeń - przyjęcie zeznań świadków jako jedynego dowodu w sprawie co stanowi naruszenie podstawowych reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym, przy czym organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość zeznań nad złożonymi, w formie pisemnej, oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, e) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Stronę dowody, pozwalających na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, f) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności niezasadne oddalenie licznych wniosków dowodowych Skarżącej, zmierzających do ustalenia rzeczywistego (prawdziwego) stanu faktycznego w niniejszej sprawie, g) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, których oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe Spółka złożyła, na etapie postępowania podatkowego, został na ten cel przeznaczony h) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...] ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz wniósł o dopuszczenie załączonych do skargi dowodów z dokumentu na okoliczność ich treści, jak również uwolnienie skarżącej w całości z kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sadzie Administracyjnym w Łodzi przyznał A. Spółce jawnej z siedzibą w Ł., prawo pomocy w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. W piśmie przygotowawczym z dnia 10 października 2013 r. oraz piśmie procesowym z dnia 30 października 2013 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty oraz przedstawiła dodatkową argumentację na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje : Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie skargą została objęta decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce A. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 9.788.214,00zł i określająca stronie zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 3.942.792,00zł. Przystępując do oceny zarzutów skargi, Sąd najpierw rozpoznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma stanami prawnymi. W okresie od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r., kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunkami skorzystania z tego zwolnienia uregulowane były w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Na podstawie art. 35 ust 1 pkt 3 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe z zastrzeżeniem, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy, stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Natomiast na podstawie art. 37 ust 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. W myśl natomiast § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskane od nabywcy oświadczenie winno stwierdzać, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto stosownie do § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznacza to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.141 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). W okresie od 1 maja 2004 r. zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikają z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki .określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1141 zł/1000 litrów wyrobu). Z kolei na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., a więc oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe - uregulowany został odpowiednio w § 6 ust. 4 rozporządzenia 2003 r. i § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono, a zatem do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz możliwość zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w § 5 w związku z § 6 ust 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w cytowanych wyżej przepisach nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju opałowego, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Prawodawca, uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, w tym pod względem formalnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne w skutkach z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Pogląd taki został wyrażony w licznych wyrokach NSA (por. m. in. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2007 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09, z dnia 11 stycznia 2011 r. I GSK 898/09 i I GSK 899/09, z dnia 8 czerwca 2011 r. I GSK 315/10, z dnia 26 czerwca 2011 r. I GSK 292/10 – dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy było warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowiło okoliczność powodującą stosowanie stawek wymienionych w § 5 w związku z § 6 ust 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., to jest stawek akcyzy określonych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Należy również podkreślić, iż z przepisów § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i § 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. wynika jednoznacznie, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie ww. § 6 i § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., natomiast spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i § 4 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego (w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.), a także możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (w okresie od maja do grudnia 2004 r. ). W takim właśnie przypadku zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego staje się sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe musiało być zgodne pod względem materialnym, ponieważ brak takiego oświadczenia rodził obowiązek uiszczenia podatku w stawce podstawowej jak dla oleju napędowego. Praktycznie więc dla celów podatkowych sytuacja podatnika posiadającego wadliwe oświadczenia została zrównana z sytuacją podatnika, który takich oświadczeń w ogóle nie posiada (§ 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. ( odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W tej sytuacji prawidłowo został także zastosowany § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym byli podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Przy czym należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż organ określając zobowiązanie dokonał odjęcia podatku akcyzowego zapłaconego w związku z pierwszą sprzedażą oleju opałowego, jak również sprawdził, czy w stosunku do odbiorców oleju opałowego wydano decyzje podatkowe związane z wykorzystaniem oleju do innych celów niż uprawniających do zwolnienia – w sytuacji, gdy miało to miejsce odstąpił od opodatkowania tego oleju. Mając na względzie powyższe konstatacje, Sąd uznał, że zaskarżoną decyzją prawidłowo określono skarżącej Spółce podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego, która została udokumentowana wadliwymi oświadczeniami. Organ podatkowy zasadnie przy tym zakwestionował te przypadki sprzedaży oleju - 78 oświadczeń, które zawierały nieprawdziwe lub niepełne dane. W ramach prowadzonej weryfikacji ww. oświadczeń organy objęły bowiem sprawdzeniem wszystkie elementy wchodzące - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa - w skład treści przedmiotowych oświadczeń, tj. PESEL, imię i nazwisko oraz miejscowość zamieszkania, ewentualnie miejscowość zainstalowania urządzenia. Wpisane na niektórych z ww. oświadczeniach nr NIP i PESEL były nieprawidłowe, nie dotyczyły osób wpisanych na oświadczeniach i nie pozwalały na identyfikacje nabywcy przy braku innych danych (nazwy miejscowości i ulicy). Słusznie organ zakwestionował również 1508 sztuk oświadczeń pochodzących zgodnie z ich treścią od osób, których danych personalnych nie ustalono. Część z tych oświadczeń nie zawierała kompletnych danych pozwalających na dotarcie do nabywcy oleju opałowego. Na ustalone adresy nabywców organ wystosował wezwania, które zostały zwrócone przez pocztę z różnymi adnotacjami: "adresat nieznany" i inne - 1285, "pusty plac" - 45 wezwań, "nie ma takiej ulicy" - 49 wezwań, "nie ma takiego numeru" - 131 wezwań. W wyniku weryfikacji oświadczeń na podstawie danych z bazy PESEL przeprowadzonej przez organy ścigania i organy kontroli skarbowej, osoby te również uznane były za nieznane. Wezwania wystosowano na adresy wyszczególnione w treści przedmiotowych oświadczeń, a w przypadku ich braku lub niezgodności na adresy ustalone przez organa policji na podstawie danych osobowych. Ponadto na podstawie ogólnie dostępnych publikacji książkowych oraz aplikacji elektronicznych, takich jak mapy, atlasy, programy internetowe, dokonano ustalenia numerów kodów pocztowych dla poszczególnych miejscowości. W toku tych czynności organ stwierdził, iż miejscowości o takiej samej nazwie w danym województwie jest kilka np. miejscowość B., D., D., A., K., J. Z tego powodu, dla celów prowadzenia pełnej weryfikacji, przy braku innych danych identyfikujących adresata, do osób wyszczególnionych z nazwiska w treści oświadczeń, wystosowano po kilka wezwań do miejscowości o tej samej nazwie na terenie różnych województw, powiatów i gmin. Po zwrocie korespondencji przez pocztę podejmowano dalsze działania mające na celu dotarcie do nabywców oleju opałowego wykazanych w oświadczeniach. Wysyłanie wezwań pod adresy występujące tylko jeden raz do osób nieznanych kończyło się zwrotem: "adresat nieznany", "nie ma takiej miejscowości", "nie ma takiego numeru", "nie ma takiej ulicy", "pusty plac". Organ kontroli zwrócił się również do Terenowego Banku Danych o podanie aktualnych adresów osób, w stosunku do których wysłane wezwania nie zostały doręczone. Po uzyskaniu danych adresowych wezwanie wysyłano ponownie. Część wezwań była awizowana od 2 do 8 razy, dlatego też postanowiono doręczyć je z pominięciem poczty, wykorzystując w tym celu pracowników Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej. W ten sposób doręczono 218 wezwań. W przypadku większości tych doręczeń okazało się, iż ulica wskazana na wezwaniu figuruje tylko na mapie, nie ma pod tym wskazanym numerem żadnych zabudowań, są to puste place lub las albo osoba wskazana na wezwaniu nikomu z sąsiadów nie jest znana i nigdy tam nie mieszkała. Ponadto większość oświadczeń nie zawierała nr NIP, a w części oświadczeń stwierdzono, że NIP tam zawarty należy do innych osób, niż wynika to z oświadczenia. Podkreślenia wymaga także, iż w sytuacjach gdy brak było możliwości szczegółowej weryfikacji oświadczeń ponieważ wezwani przebywali za granicą, wyprowadzili się i nie można było ustalić, ich aktualnych danych adresowych, zmarli, bądź nie stawili się na przesłuchanie z powodu choroby, organ podatkowy uznawał ich oświadczenia za rzetelne. Wszelkie wątpliwości były zatem przyjmowane na korzyść strony. Organ uznał również za nierzetelne 184 oświadczenia, bowiem przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego wskazani na oświadczeniach nabywcy oleju nie potwierdzili zakupu tego wyrobu, bądź nie potwierdzili że podpisali oświadczenie. W przypadku 57 oświadczeń, osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż nie składały oświadczeń na zakup oleju opałowego, a ponadto, że nie posiadały urządzenia grzewczego zasilanego olejem, a co do 124 oświadczeń, osoby zidentyfikowane zeznały, iż oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie składali okazanych im oświadczeń na zakup oleju opałowego oraz dane na oświadczeniu były niezgodne z rzeczywistymi w zakresie: nazwy urządzenia grzewczego, numerów NIP, PESEL, pojemności zbiornika na olej w urządzeniu grzewczym, ilości zakupionego oleju, ponadto podpis na tych oświadczeniach nie został złożony przez świadków. Ponadto, trzy oświadczenia nie uznano za zgodne ze stanem faktycznym na podstawie rozpytania i wyjaśnień pisemnych, które nie pozwoliły na stwierdzenie, że olej ten został przeznaczony na cele opałowe. Panowie: S.S., M.W. i W.B. pisemnie wyjaśnili, iż nie podpisywali przesłanych im oświadczeń. Przy czym, organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania ponownie dokonał analizy przedmiotowych oświadczeń i uznał, iż w kilku przypadkach organ kontroli skarbowej niezasadnie uznał, iż w związku ze sprzedażą oleju opałowego należy zastosować sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. Chodzi o oświadczenia: z dnia 31.01.2004 r. nr [...] na 2500 litrów (J.P.), z dnia 07.02.2004 r. nr [...] - 1000 litrów (B.D.), z dnia 29.12.2004 r. nr [...] na 500 litrów (T.M.), z dnia 20.10.2004 r. nr [...] (M.R.), z dnia 21.04.2004 r. nr [...] na 1000 litrów oleju (E.N.), nr [...] na 1500 l. (p. M.). Organ odwoławczy uznał przedmiotowe oświadczenia za prawidłowe, gdyż organ kontroli skarbowej w innych wątpliwych sytuacjach rozstrzygał na korzyść strony. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i zmniejszył określone zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Analizując niezwykle obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku niniejszego postępowania, Sąd nie dopatrzył się uchybień i nierzetelności w przeprowadzonej przez organy weryfikacji oświadczeń złożonych w roku 2004 przez osoby fizyczne w związku z dokonywanym zakupem oleju opałowego na cele grzewcze od Spółki A. Uznać należy, iż w tym zakresie organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w stosunku do ilości oleju opałowego, którego zakup na cele opałowe "udokumentowany" został opisanymi wyżej oświadczeniami, podatnik nie miał podstaw do zastosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. To samo dotyczy 65 oświadczeń na 74.701 litrów oleju, na których wcale nie ma podpisu nabywcy oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oraz 28 szt. faktur dotyczących sprzedaży na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - 336.650 litrów oleju opałowego, które nie zawierały w swojej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, ani nie dołączono do nich odrębnego oświadczenia, jak również 72 szt. faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które zawierały w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak jest podpisu. Faktury te nie zawierały również podpisów odbiorców oleju opałowego. W tym przypadku nie ulega wątpliwości, iż przy sprzedaży oleju opałowego nie spełniono warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, skoro w istocie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w ogóle nie zostały złożone w momencie dokonywania transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ dokonał również sprawdzenia czy wobec nabywców oleju opałowego na podstawie ww. 100 faktur, prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z informacji uzyskanej w piśmie z dnia 12.12.2012r. nr [...] wynika, że taka decyzja nie została wydana. Podmioty widniejące na tych fakturach nie składały również deklaracji podatkowej w związku z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanych olejów opałowych. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, iż w związku z tą sprzedażą strona winna zapłacić podatek akcyzowy. Natomiast, co niezwykle istotne, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odstąpił od kwestionowanego przez stronę opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, wynikającej z 1859 szt. faktur, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w ilości 6 184 087 litrów, które zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak było podpisu. Podpis figurował pod treścią faktury, wyżej w miejscu potwierdzenia odbioru. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo, zdaniem Sądu, przyjął bowiem, iż ustawodawca wyróżnił oświadczenia składane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne z uwagi na fakt, iż elementy niezbędne do weryfikacji nabywcy oleju znajdują się na wstawionej fakturze VAT, która jest dokumentem który może, ale nie musi być podpisany. Nie składa się natomiast takiego oświadczenia i podpisu na wydruku paragonu. Na przedmiotowych fakturach zamieszczony jest napis – "oświadczam, że kupowany przez moją firmę olej opałowy F. przeznaczony będzie na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe". Treść tego oświadczenia pozwala zatem na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca oleju miał świadomość, że nabywa olej opałowy i to tylko na cele opałowe, a założenie podpisu na tym dokumencie świadczy, iż zgadza się z jego treścią, co równocześnie pozwala na uznanie go za podatnika podatku akcyzowego w razie zużycia nabytego oleju niezgodnie z takim przeznaczeniem. Należy podkreślić, iż od maja 2004 r. nie ma obowiązku podpisywania faktur, a podpis na dokumencie świadczy niewątpliwie o tym, że podpisujący zgadza się z treścią całego dokumentu, w tym zgadza się na przeznaczenie oleju na cele opałowe. Tym bardziej, że przedmiotowe oświadczenie zostało wydrukowane na fakturze przed złożeniem podpisu. Mając powyższe na uwadze, według Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż przedmiotowe 1859 szt. faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego w ilości 6 184 087 litrów, które zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży i są podpisane uprawniały Spółkę do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie prawidłowo organu odwoławczy uchylił zatem decyzję Dyrektora UKS i zmniejszył określone zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, dają podstawę do obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym w wysokości określonej zaskarżoną decyzją. Nie zasługuje przy tym na uwagę zarzut strony skarżącej, iż Spółka A. nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdyż w jej przypadku brak jest podstaw do twierdzenia, iż wykorzystała wyrób akcyzowy w sposób niezgodny z preferencyjnym przeznaczeniem, bowiem dokonywała wyłącznie odsprzedaży tego towaru. Jak opisano wyżej, w postępowaniu kontrolnym wykazano, że w znacznej ilości skontrolowanych przypadków nie można uznać, że kupujący wykorzystali sprzedany przez skarżącą olej na cele opałowe, co wywiedziono z weryfikacji składanych przez kupujących oświadczeń, będących dokumentami traktowanymi jako dowody potwierdzające zużycie wyrobu akcyzowego, co do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, na wskazany w przepisach cel uzasadniający to obniżenie stawki. Organy podatkowe wykazały, że w znakomitej większości składane oświadczenia okazały się niewiarygodne pod względem formalnym i materialnym. Przenosząc te wywody z powrotem na grunt art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że przez brak wykazania ustawowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego (t.j. odsprzedając go podmiotowi z naruszeniem § 4 w/w rozporządzenia), skarżąca nie dotrzymała warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co jest równoznaczne z zużyciem go niezgodnie z jego przeznaczeniem w ujęciu w/w przepisu ustawy podatkowej. Takie postępowanie traktowane jest w świetle w/w przepisu w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jako "sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju", opodatkowana akcyzą na mocy tego ostatniego unormowania. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego. Sprzedaż oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń mieści się bowiem w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy. Także stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) tej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że stan faktyczny został przez organy prawidłowo ustalony. Jak wynika z akt sprawy, kontroli podlegało aż 3.262 oświadczeń (na ilość 4.882.705 litrów oleju opałowego) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z czego zdaniem organu aż 1.829 oświadczeń było nierzetelnych, gdyż nie zostały złożone przez osoby fizyczne w tych dokumentach wymienione, bądź osób tych nie można było ustalić z uwagi na wadliwość złożonych oświadczeń. Oświadczenia nie były ponadto załączone do 100 faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Zaistniały zatem podstawy do przyjęcia, iż takie działanie strony spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego, gdyż przy sprzedaży oleju, spółka w sposób nieuprawniony, skorzystała z preferencyjnej stawki akcyzy. Należy wskazać, że organy kontrolne przeprowadziły niezwykle obszerne postępowanie dowodowe, dotyczące weryfikacji oświadczeń załączonych przez Spółkę do dokumentów sprzedaży oleju opałowego. Do akt sprawy włączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy A. Z materiałów tych wynika, iż K.S. i M.S., będąc wspólnikami Spółki A., wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki: S.P., A.Z., T.K. Zeznali oni, że otrzymywali od właścicieli firmy druki oświadczeń do wypełnienia oraz dane personalne osób, które na oświadczeniach mają figurować. Także z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynika, że często już w momencie dostawy oleju do odbiorców byli świadomi, iż nie będzie on wykorzystywany dla celów opałowych, a treść oświadczeń będzie fikcją – np. zeznania M.L. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili również J.P., B.H., M.C., J.O., E.S., M.N. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Bezsporne w sprawie jest to, że ponad 1800 oświadczeń było nierzetelnych, co zostało potwierdzone postępowaniami zarówno przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed Prokuraturą Okręgową w P. Spółka nie miała zatem podstaw do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt. 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Należy wskazać, iż do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) art. 35a, zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 20 załącznika nr 6 do ustawy (w tym oleju opałowego na cele opałowe) mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Także w okresie od maja do grudnia 2004 r. sprzedający powinien był sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących, do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy, bowiem obowiązek ten wynika z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego) co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432), który wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W związku z czym zarzut skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób który miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście odmowy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wynikającym z wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania, należy wskazać, ze zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, a w razie złożenia takiego wniosku powinien on być przeprowadzony. Jeżeli natomiast zebrany przez organ materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, wniosek taki może być oddalony na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy. Z uwagi na powyższe, wnioski pełnomocnika strony o powołanie opinii biegłego grafologa czy też ponowne przesłuchanie osób, które składały zeznania w trakcie postępowania karnego uznać należy za zmierzające do wydłużenia prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego. Pełnomocnik strony w trakcie postępowania wniósł o sporządzenie opinii biegłego grafologa z zakresu pisma ręcznego dotyczącej 53 osób, będących nabywcami oleju opałowego w 2004 r. Podkreślenia wymaga, iż w 12 przypadkach osoby wskazane przez stronę skarżącą we wnioskach potwierdziły rzetelność oświadczeń, a zatem sprzedaż oleju opałowego na rzecz tych osób nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w takiej sytuacji uznać należy za kompletnie bezcelowe. Natomiast w odniesieniu do powołania opinii grafologa, co do potwierdzenia bądź zaprzeczenia wiarygodności zeznań pozostałych osób, które zaprzeczyły, że podpisywały oświadczenia wystawione na ich nazwisko, to należy podkreślić, iż większość z przedmiotowych oświadczeń jednocześnie nie zawierała wszystkich danych umożliwiających potraktowanie ich jako prawidłowych także pod względem formalnym. Analizując oświadczenia pozostałych osób, co do których przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa domagała się strona skarżąca, wskazać należy, że oświadczenia te zawierały nieprawidłowy NIP czy też PESEL kupującego, jak również nieprawdziwe dane w zakresie adresu zamieszkania wystawiającego oświadczenie oraz co do posiadanego przez niego urządzenia grzewczego. Większość z tych osób zeznała w trakcie przesłuchania, że nie posiada i nigdy nie posiadała urządzenia grzewczego zasilanego olejem opałowym oraz że nigdy nie kupowała oleju opałowego. Osoby te jednoznacznie i kategorycznie zaprzeczyły, aby wypisywały i podpisywały oświadczenia. Zebrane zeznania, w ocenie Sądu, potwierdzały, niemożliwość ich wystawienia przez podpisane pod nimi osoby. Zeznania tych osób były logiczne i spójne, a ponadto zgodzić się należy z organem, że osoby te nie były zainteresowane w sprawie, a zatem trudno znaleźć powody, dla których miałyby zaprzeczać zakupom w firmie A. Ponadto, organ odwoławczy załączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego, sporządzona przez E.B. w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawa o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym. Przeprowadzona opinia miała na celu ustalenie czy pracownicy i wspólnicy Spółki A. fałszowali oświadczenia nabywców oleju opalowego. Badaniu poddano ponad 8 000 tysięcy oświadczeń dotyczących lat 2004 – 2006. Przeprowadzone badanie wykazało, że oświadczenia były fałszowane przez pracowników Spółki: D.W., J.O., B.H., L.A., Z.S., I. M., P.P., A.Z., S.W., E.S., W.W., M.L., T.O., S.P., A.M. i W.J. Niezasadny jest zatem zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższa ekspertyza jednoznacznie potwierdza, iż w firmie podatnika występowały nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Opinia ta potwierdza tezy przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wobec tego należy uznać, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że organy w trakcie prowadzonego postępowania odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należy wskazać, że z uwagi na ten wniosek przesłuchano przecież wszystkich zidentyfikowanych nabywców oleju - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, którzy złożyli stosowne oświadczenie w dniu jego nabycia. W trakcie postępowania odwoławczego ponownie przesłuchano część tych nabywców z zachowaniem warunków określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa., czego również domagała się w swoich wnioskach strona skarżąca. Ponadto, w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowano tylko tą ilość oleju przy sprzedaży której w ogóle nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu na cele grzeczne. Faktycznie ci przedsiębiorcy nie zostali przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania, niemniej braku złożenia oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego nie można konwalidować żadnym innym dowodem. Organ mógł również opodatkować ilość oleju sprzedanego firmie A.S., gdyż przy sprzedaży oleju nie odebrano stosownego oświadczenia, jak również wobec tego podmiotu nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Przechodząc do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii możliwości uzupełnienia oświadczeń złożonych przy zakupie oleju, czy też złożenia tych oświadczeń w terminie późniejszym należy zauważyć, że z treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opalowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. W konsekwencji oświadczenie zawierające nieprawdziwe lub niepełne dane należy traktować na równi z jego brakiem, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, skoro zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opalowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane ani poprawiane (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 20-07 r. o9 sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Przyjąć zatem należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony zakwestionował możliwość uwzględnienia oświadczeń złożonych po dacie sprzedaży oleju opałowego, tj. odebranych przez Spółkę od kupujących w roku 2009, po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazać należy, że skoro organ odwoławczy zakwestionował tylko wadliwe oświadczenia, których wadliwości nie usunęła także skarżąca, to za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przypuszczenia dotyczące teoretycznie możliwych zmian adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze (zamieszkania, zameldowania) są nieistotne, gdyż obowiązujące przepisy przewidywały obowiązek wskazania w treści oświadczenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 powołanej wyżej ustawy pozwalała na trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób możliwie najbardziej korzystny dla skarżącej. W celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na skarżącej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających opisanym wyżej wymogom. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wyczerpująco uzasadniona. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku bg