III SA/Łd 53/09

Dnia 8 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r. ze zm.), art. 14, art. 85 §1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz.830), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. nr 70, poz. 645), §1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U., Nr 226, poz. 2235), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. z dnia [...], nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 29 kwietnia 2004 r. spółka A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...], dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej. Spółka deklarując kwotę wynikającej z długu celnego zastosowała zawieszone stawki celne wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w łącznej wysokości 10.175,60 złotych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i odmienne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie właściwej klasyfikacji towarowej oraz zastosowania zawieszonych stawek celnych, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania wskazanych w art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.124 w związku z art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 226, poz. 2235), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 219, poz. 2153), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm - nieobowiązującego). Ponadto pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. Spółka wniosła o nierozstrzyganie sprawy, powołując się na zawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich postępowań w zakresie zawieszonych stawek celnych do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia głównego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wniosła także o powołanie biegłego. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. Spółka przedstawiła opinię z dnia 22 stycznia 2008 r. nr MZ-PR-024-13012-1/MR/08, Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia. Zdaniem Spółki merytoryczna opinia dotycząca rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. potwierdza, że prawidłowo korzystała z zawieszonych stawek celnych dla importowanych dietetycznych środków spożywczych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym Spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Przytoczył art. 14 Kodeksu celnego regulujący zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego oraz zawieszenia w całości lub w części poboru cła. Podniósł, iż zgodnie z treścią tego przepisu stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, ponadto towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone, muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonując zgłoszenia celnego w dniu [...] wniosła o zastosowania zawieszonej stawki celnej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych ustanowiono m.in. zawieszoną stawkę celną 0% dla, klasyfikowanych do kodów 2106 90 92 0 Taryfy celnej, towarów określonych w sposób jednoznaczny jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Z treści powyższego rozporządzenia wynika, iż aby możliwe było zastosowanie zawieszonej stawki celnej, towary muszą być klasyfikowane do kodów 2106 90 92 O Taryfy celnej, muszą one odpowiadać towarom opisanym w rozporządzeniu w sposób jednoznaczny jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne. Muszą one ponadto posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Niespełnienie jednego z wyżej przedstawionych koniecznych warunków oznacza brak prawnej możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej określonej w rozporządzeniu. Spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, ponadto nie przedłożyła pozwolenia zarówno w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. postępowania wyjaśniającego jak również w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji powołał art. 85 § 1 kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w której określono zasady stosowania stawek celnych. Odnosząc je do niniejszej sprawy organ stwierdził, że towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O obciążone są autonomiczną stawką celną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru. Wartość celna zgłoszonego towaru, będąca jednocześnie podstawą cła, została określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 50.878 złotych. Uwzględniając 20% stawkę celną kwota wynikająca z długu celnego wynosi 10.175,50 złotych. Organ odniósł się do uzupełnienia odwołania Spółki z dnia 17 maja 2007 r., w którym zarzuciła ona naruszenie przez decyzję organu I instancji przepisów zawartych w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej oraz niewłaściwe zastosowanie różnych klasyfikacji taryfowych polegające na zastosowaniu do identycznych produktów różnych, co najmniej dwóch, klasyfikacji taryfowych we wcześniejszych decyzjach oraz naruszenie przepisów ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający zaufanie do organów celnych wskutek jego prowadzenia z ewidentnym naruszeniem prawa. Uzasadniając żądanie wyjaśniła, że skoro organ celny w różny sposób zaklasyfikował identyczne produkty, to w jej ocenie nie posiada dostatecznej wiedzy specjalistycznej i winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność właściwości i proporcji składu poszczególnych wszystkich preparatów pod kątem ich przeznaczenia użytkowego. Ponadto Spółka dawno już sprzedała sporne produkty i ze względu na przepisy sanitarne nie może trzymać próbek produktów, które straciły już przydatność do spożycia. Wyjaśniła również, powołując się na tajemnicę handlową, że nie posiada 100% składów produktów. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia klasyfikacji taryfowej nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym a Spółką. Mając na względzie, że przedmiotem decyzji była wyłącznie kwestia prawidłowości zastosowania zawieszonej stawki celnej uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wątpliwości Spółki w zakresie różnorodnej klasyfikacji dla dietetycznych środków spożywczych organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 64 § 2a ustawy Kodeks celny, złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nie kwestionował zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, a zatem kwestia klasyfikacji nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym a Spółką. Organ odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, poprzez niczym nie uzasadnioną odmowę zastosowania prawa do stawki zawieszonej. Wyjaśnił, że do pozycji 2106 obejmuje przetwory spożywcze, które nie zostały wymienione gdzie indziej w Taryfie celnej, tj: 1) Koncentraty proteinowe i teksturowane substancji proteinowe, 2) Pozostałe: - Fondue z sera, - Złożone preparaty alkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju używanych do produkcji napojów, - Aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe, - Pozostałe produkty. Pozycja 2106 obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje m.in.: 1) przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.), 2) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) Odnosząc się do zasad klasyfikacji preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych w świetle postanowień zawartych w Taryfie celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W pozycjach 3003 oraz 3004 klasyfikuje się obejmuje leki złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale niepakowane w odmierzone dawki ani do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej oraz leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej. Dla towarów klasyfikowanych do powyższych kodów ustawodawca przewidział stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Zgodnie z uwagą 1 do działu 30 (Produkty farmaceutyczne), dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Wskazane wyżej pozycje nie obejmują również produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia ich smaku, bez odbierania jednak produktom ich charakteru spożywczego. Ponadto z niniejszych pozycji zostały również wyłączone produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin lub składające się z roślin lub części roślin zmieszanych z innymi substancjami, stosowane do przygotowania naparów lub "herbatek" ziołowych (np. posiadających właściwości rozwalniające, przeczyszczające, moczopędne lub wiatropędne), i którym przypisywane jest przynoszenie ulgi w dolegliwościach lub przyczynianie się do poprawy ogólnego stanu zdrowia i dobrego samopoczucia. Dalej niniejsze pozycje nie obejmują dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczeniu chorób i dolegliwości. W związku z powyższym organ stwierdził, że w myśl przepisów prawa celnego, do podpozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m.in.: 1) niektóre dietetyczne środki spożywcze, 2) preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, 3) preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Organ odwoławczy przypomniał, rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r., Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej zawiesił pobór ceł wyłącznie na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, klasyfikowane kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej. Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego organ celny nie wniósł żadnych zastrzeżeń, co do wiarygodności przedstawionych dokumentów stwierdzając, że dane w nich zawarte są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Organ celny wyjaśnił, że Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ustanowił zawieszoną stawkę celną dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne pod warunkiem posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Powyższy przepis wiąże organy celne w zakresie jego stosowania i egzekwowania. W niniejszej sprawie posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, uprawnia do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Organy celne nie są upoważnione do oceny zgodności rozporządzeń wynikających z przepisów prawa celnego z innymi ustawami i nie mogą samodzielnie decydować o pominięciu określonej normy prawnej przy podejmowaniu decyzji. Ponadto fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Spółkę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto zastosowanie rozszerzonego opisu towarów, nie miało merytorycznego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powodem odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej jest bowiem niespełnienie warunku posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Odnosząc się do załączonej przez Spółkę do odwołania opinii prof. Nadzw. SGH dr hab. Wiesława Czyżowicza z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie zawieszenia poboru ceł na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych organ celny przypomniał, że kwestia interpretacji przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając na względzie treść wyroku sygn. akt l GSK 694/07 z dnia 30 maja 2008 r. organ celny wyjaśnił, że intencją wprowadzenia w życie rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru ceł od niektórych towarów było przypisanie zerowej stawki celnej produktom posiadającym pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej nie mogły być objęte działem 30, ponieważ na mocy uwagi 1(a) do tego działu, spełniały wymagania działu 21 taryfy celnej. Organ odwoławczy zgodził się z informacjami zawartymi w opinii nr MZ-PR-024-13012-1/MR/08 z dnia 22 stycznia 2008 r. sporządzonej przez Departament Prawny Ministerstwa Zdrowia, dotyczącej możliwości rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.06.2001r. (i nast.), że wprowadzanie do obrotu dietetycznych środków spożywczych wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego oraz że przepisy ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej przewidywały wydawanie Świadectw Rejestracji po wpisaniu środka farmaceutycznego (leku, surowców farmaceutycznych, środków antykoncepcyjnych) lub materiału medycznego do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Uznał również za prawidłową końcową konkluzję, że rozporządzenie nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych oraz tych preparatów witaminowych lub mineralno-witaminowych jest, które są suplementami diety. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. sygn. akt III SA/Łd 777/05 z dnia 5 maja 2006 r., w którym Sąd wskazał, że z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że wymóg posiadania Świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, jako warunku skorzystania z zawieszenia pobierania cła dotyczy wszystkich wymienionych w nim preparatów, a więc także preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Bezspornym jest, ze importer takich zezwoleń nie posiadał w rozpoznawanej sprawie. Żadne przepisy regulujące wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze Świadectwem Rejestracji wydanym przez ministra Zdrowia. Spółka A. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez: a. bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 241, poz. 2084), a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej, b. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest i nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, c. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z dnia [...] w miejsce skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wynika z przyjętej przez NSA i WSA w Ł. linii orzeczniczej w rozstrzygniętych już sprawach pomiędzy Spółką i organem celnym dotyczących identycznego zagadnienia prawnego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż dietetyczne środki spożywcze będące przedmiotem zgłoszenia celnego są bezspornie środkami spożywczymi, zdefiniowanymi wyłącznie w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Znaczenie w dopuszczeniu środków spożywczych do obrotu ma zatem jedynie decyzja zezwalająca wydawana przez Głównego Inspektora Sanitarnego, nie zaś decyzja Ministra Zdrowia działającego w oparciu o ustawę Prawo farmaceutyczne. Powołała się ponadto na wyroki WSA w Ł. wydane w sporach o analogicznych podłożach prawnych i faktycznych. Do skargi Spółka załączyła opinię z dnia 22 stycznia 2008 r. znak MZ-PR-024-13012-1/MR/08 Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia wskazując na świadome pominięcie przez organ celny zawartych w niej słów o treści "(...) w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (...)", co w zasadniczy sposób zmienia sens zarówno zdania jak i całej opinii. Stwierdziła, że organ celny pomylił ponadto produkty lecznicze z produktami spożywczymi, czym nieprawidłowo zinterpretował zapisy Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej. Akt prawny w randze rozporządzenia nie może zmieniać aktu prawnego w randze ustawy ani być z nim w sprzeczności. Do skargi Spółka załączyła ponadto opinię prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza, prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Edwarda Georgiewa oraz dr Barbary Kudra. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do załączonych do skargi opinii uznał, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2009 r. skarżąca Spółka w uzupełnieniu wniesionej skargi wniosła o dopuszczenie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawach o sygn. akt I GSK 694/07, III SA/Łd 396/08, III SA/Łd 411/08, III SA/Łd 402/08 oraz III SA/Łd 410/08. Do powyższego pisma procesowego Spółka załączyła dodatkowo, decyzję Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez Spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 8 kwietnia 2004r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) . W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz. 2235). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 przepisu ww rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r., do dnia 30 kwietnia 2004r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnienie następujących warunków: Towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia. W opinii Sądu ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Stanowisko skarżącej jest jednoznaczne. W jej ocenie dietetyczne środki spożywcze są preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych, bowiem jak udowadnia skarżąca , to co ma (czegoś) charakter, tym jest. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia nigdy Minister Zdrowia nie wydawał świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), upoważnia do twierdzenia, że przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. W opinii skarżącej prowadzi to do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł jak również wymóg posiadania pozwolenia jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest miejscami niespójne to jednak sens wywodów organów celnych jest zrozumiały co powoduje, że Sąd uznał, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07 . Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11.12.2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów o analogicznym brzmieniu jak przepis mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie taryfy celnej W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania(...). Decyzja Ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towaru spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu wydanym przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cyt. rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2005 r. nr 31 poz. 265) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej . W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich, na które powołują się organy celne w uzasadnieniu swoich decyzji. Pismo to w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS). Ustawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W tym kontekście stanowisko strony, że w piśmie GUC była mowa tylko o preparatach witaminowych i mineralno-witaminowych oraz zarzut nie podania przez organy celne przykładu (nazwy) preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia nie uzasadnia argumentu błędnej interpretacji tego przepisu. Właśnie dlatego, że ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego pozwolenia. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów taryfy celnej oraz wyjaśnień do taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisanie w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Powyższe zapisy wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W opinii Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających zezwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko , jak chce tego skarżąca, preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest w opinii Sądu argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi (jak twierdzi skarżąca). W przeciwnym razie jak już podkreślono wyżej oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając, racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze to to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i takie pozwolenie w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej , a wymóg posiadania tego pozwolenie odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który aby ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze dla których wprowadził wymóg posiadania pozwolenia jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenia do obrotu. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów taryfy celnej. Ustosunkowując się do bardzo obszernego materiału dowodowego zaprezentowanego w analogicznej sprawie w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I GSK 694/07 , na który powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2009 roku i złożonego w związku z tym wniosku na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie tego materiału jako dowodów w sprawie, Sąd wyjaśnia, iż w świetle powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie dla określenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę. Wobec powyższego przedstawiony Sądowi materiał dowodowy, zawierający stanowiska i opinie, w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie może zostać potraktowany wyłącznie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko skarżącej w kwestii przedstawionej interpretacji, że sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia nigdy nie uzyskają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i pozwolenia takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i w ocenie Sądu zasadnie więc organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej o którą wnioskowała strona. W opinii Sądu przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Sąd nie podziela również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 120, 121§ 1 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie odmiennej niż życzyłaby sobie strona interpretacji przepisu nie stanowi naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na podjęciu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązującej ten organ do ponownego przeprowadzenia postępowania, ma miejsce tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie co do zasady nie ma sporu między stronami w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a kwestią dyskusyjną jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości jego zastosowania do sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując w świetle brzmienia spornego przepisu rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz. 2235), które ustanawiało zawieszenie pobierania do dnia 30 kwietnia 2004r. cła na "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" – wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia jako warunku skorzystania z zawieszonej stawki celnej przewidzianej w tym rozporządzeniu dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 dotyczy wszystkich wymienionych w tym przepisie towarów, a więc preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowe, także zawierających produkty roślinne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A. B.