III SA/Łd 598/18

Dnia 18 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 roku sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.) oraz art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) po rozpatrzeniu odwołania R. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17.07.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził kontrolę w lokalu "A" mieszczącym się pod adresem K. 57a D.. Celem kontroli było ustalenie czy działanie urządzeń zainstalowanych w lokalu wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, dalej u.g.h.. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 17.07.2014 r. w lokalu znajdowały się cztery włączone i udostępnione dla grających automaty w tym dwa ze świadectwem rejestracji, których nie objęto kontrolą oraz dwa bez świadectw rejestracji włączone udostępnione dla graczy: Csani Money Transfer bn i oznaczeń oraz Quiz Wiedzy bn i odznaczeń. Eksperymenty przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia, urządzenia były czynne i dostępne dla graczy. W wyniku przeprowadzonych gier stwierdzono, że automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym i komercyjnym. Wynik gier jest nieprzewidywalny dla grającego i nie zależy od jego sprawności, percepcji czy też wiedzy. Ponadto stwierdzono, że automaty realizują wypłatę środków pieniężnych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., postanowieniem z dnia 20.10.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. W toku postępowania załączono umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawarte przez skarżącego z firmą "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. i "C" w W.. Postanowieniem z dnia 25 maja 2015 r. dopuszczono dowody z dokumentów z postępowania karnego. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję wymierzającą karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry (dor. 24.07.2015 r.) Skarżący wniósł 2 odwołania od powyższej decyzji, w pierwszym z dnia 31 lipca 2015 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 208 w zw. z art. 133 par. 1 o.p. poprzez zaniechania umorzenia pomimo skierowania postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę postępowania, gdyż jedynie wydzierżawiał powierzchnię lokalu; 2) art. 122, art.180 i art.187 oraz art.129 u.g.h a także art.23b ust.1 u.g.h poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych tj, nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. Wskazał, że funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h., taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Nadto funkcjonariusze przekroczyli swoje kompetencje, bowiem posiadają jedynie ogólną wiedzę z zakresu automatów do gier, nie zaś instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanego w niniejszej sprawie urządzenia Csani 3) art.120 i art.187 o.p. tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zdaniem podatnika organ pomimo nawet informacji zawartych w zabezpieczonej w toku sprawy umowie dzierżawy powierzchni pomiędzy Strona a "C" A. G. nie zechciał zapoznać się z materiałem, który wskazuje na zupełnie inny charakter zatrzymanego urządzenia, niż ustalił to organ, a w umowie tej był wylistowany. W związku zaś z tym, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art. 7a Prawa bankowego w ogóle od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, organ winien chociażby w najmniejszym stopniu zbadać zastosowanie ww. ustawy i wskazanego wyłączenia, nie zaś z góry arbitralnie uznać, iż nie ma ona zastosowania do zatrzymanego urządzenia. W konsekwencji całe postępowanie należy uznać za wadliwe, gdyż organ w najmniejszym nawet stopniu nie wskazuje na jakiej podstawie postanowił kwestionowaną działalność uznać za naruszającą przepisy u.g.h., pomimo niepodjęcia nawet próby zapoznania się z materiałem wskazanym w umowie dzierżawy, jako jednoznacznie wskazującym na niehazardowy charakter tej działalności; w konsekwencji organ całkowicie pominął materiał istotny dla sprawy, nie odnosząc się do niego ani jednym słowem w skarżonej decyzji; 4) art. 200 o.p. poprzez pogwałcenie fundamentalnych praw strony, polegające na pominięciu strony w postępowaniu i zaniechaniu wezwania strony do zajęcia stanowiska w sprawie 5)naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 90 u.g.h., art. 91 u.g.h poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych 6) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenie nie stanowi gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej. W drugim piśmie z dnia 27 lipca 2015 r., nazwanym także odwołaniem, skarżący zarzucił: 1)naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. przez uznanie, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry oraz ze gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawiał powierzchnię swojego lokalu innemu podmiotowi i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności jako podmiot urządzający gry oraz z uwagi na fakt, że zakwestionowane urządzenie QUIZ Wiedzy jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów, w którym wykluczono element losowości na podstawie ekspertyz wykonanych przez akredytowane laboratoria 2)naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. polegające na niezastosowaniu art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie były notyfikowane, co w konsekwencji doprowadziło organ do bezpodstawnego zastosowania przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji w postaci kary pieniężnej 3)naruszenie przepisów postępowania tj. nieuwzględnienie w wydanej decyzji, pomimo przyjęcia przez organ za podstawę prawną jej wydania art. 89 ust. 1 pkt 2 u,.g.h., który przewidywał sankcję za naruszenie przepisu wprowadzającego zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier, że przepis wprowadzający ten zakaz został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie mógł być zastosowany w sprawie. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o nadesłane dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji-prawnej (a niezasadnie zostały pominięte) oraz uchylenie w całości wydanej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona została poinformowana na podstawie art. 200 o.p. przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Postanowienie z dnia 26.05.2015r. zostało odebrane przez ojca podatnika, M. B., który podjął się oddania pisma adresatowi. Zatem, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 200 o.p. nie jest zasadny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Organ powołał brzmienie art. 89 u.g.h. do dnia 31 marca 2017 r. oraz po dniu 1 kwietnia 2017 r. DIAS wskazał, że ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Ustawa z 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art.89 u.g.h. w związku z tym lukę tę wypełnia w drodze wykładni organ stosujący prawo. czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. orzekał w oparciu o zasadę lex retro non agit, według której do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące i późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Następnie organ odwołał się do treści art. 2, 3 i 6 u.g.h. Według art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa (art.90 ust.1). Do kar pieniężnych, w myśl art.91 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art.129). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust.3). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h w zw. z art. 23b ust. 1 DIAS stwierdził, że postępowanie określone w art. 23b ust. 1 u.g.h. jest postępowaniem odrębnym, przed którym ustawodawca postawił inny cel. Artykuł 23b ustawy dotyczy bowiem postępowania, które ma na celu ustalenie, czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu. Stosownie do treści art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, a badanie to przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17.05.2017r. o sygn. III SA/Kr 55/17 zakres regulacji tego przepisu ograniczony jest do automatów zarejestrowanych. Zatem nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszego postępowania. DIAS wyjaśnił, że w myśl art.30 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2013r., poz.1404) kontrola celna wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 o.p. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie doszło do naruszenia art.122, art.180 i art.187 o.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art.23b ust. 1 u.g.h. Podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowa dzierżawy. Poza tym, w orzecznictwie sądowym przyjęto, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne same mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.09.2015r. II GSK 1788/15]. Ustalenie więc charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. W sprawie nie budzi wątpliwości, że automaty, na których strona urządzała gry, nie posiadają poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Gdy chodzi o urządzenie Csani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę na krótki czas gry będącej rzekomo platformą finansową. Zauważył, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment wykazał, że opisana działalność nie wymaga założenia rachunku u brokera a opłaty wrzutowe do automatu nie sposób uznać za zakup opcji walutowych. Ponadto, żadna wiedza z zakresu ekonomii i finansów nie pomaga w osiągnięciu korzystnego rezultatu gry. Jest oczywiste, biorąc pod uwagę czas i miejsce gry, że gracz nie korzysta z zaawansowanych narzędzi analitycznych wspomagających inwestowanie krótkoterminowe. Działalność polegająca na obstawianiu wyników na rynkach finansowych w przeciągu od kilku sekund do kilku minut po zasileniu automatu odpowiednią kwotą, nadal posiada wszystkie charakterystyczne cechy losowości. Z informacji zawartych na stronach internetowych związanych z inwestowaniem (www.alternatywnie.com.pl. http://zarabianie.net.pl) wynika, że wśród opcji krótkoterminowych rzeczywiście spotyka się nawet opcje 30-sekundowe, zwane opcjami binarnymi, gdzie kupujący stawia albo na opcję CALL albo na opcje PUT, czyli zakłada, że kurs jego instrumentu bazowego wzrośnie lub zmaleje. W artykułach i komentarzach umieszczanych na portalach internetowych takie operacje nazywane są właśnie "hazardem inwestycyjnym" lub "spekulacją". Natomiast odnosząc materiał dowodowy opisujący takie inwestowanie do rzeczywistości, w której funkcjonował automat, za modelowego gracza należy uznać przeciętnego klienta lokalu, a nie eksperta od rynków finansowych. Nielogicznym byłoby, aby osoba mająca doświadczenie w tej materii prowadziła inwestycje w okolicznościach i w sposób opisany w protokole kontroli, zatem zamiarem osób organizujących taką działalność było w rzeczywistości urządzanie gier na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zastrzegł, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniach Csani. To, że urządzenie posiada także inne funkcjonalności nie ma wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. DIAS opisał też przebieg eksperymentu na drugim automacie wskazujący, ze gra na nim ma charakter losowy i komercyjny, a udzielenie odpowiedzi "TAK" lub "NIE" na pojawiające się pytania np. "Czy Radio Maryja pochodzi z Torunia?" lub "Czy Tokio to stolica Japonii?" nie ma wpływu na przebieg gry . Organ stwierdził, że zarzut naruszenia art.120 i art.187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego – jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z protokołu kontroli wynika, że gry prowadzone na automacie Quiz Wiedzy bn. mają charakter losowy, a wyniki przeprowadzonej gry były niezależne od zręczności czy wiedzy gracza. Wskazał, że skupiając się na wyjaśnieniu czy gry urządzane na spornym automacie zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, wobec faktu, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje wspomnianych pojęć, należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. prowadzone są bowiem na urządzeniu o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości. Urządzenie Quiz Wiedzy jest typowym automatem do gier hazardowych, które organizowane są w celach komercyjnych, i gra zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art.3 ustawy o g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art 14 ust. 1 ). Zgodnie z art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona realizując powyższe czynności urządzała gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem, zatem zgodnie z treścią art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że wskazuje na przepis art.32 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej, który określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie organu w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według przywołanego art. 32 ust.1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że automaty, użytkowane były poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowił w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment wykonany na automatach. Na podstawie dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Organ nie pominął żadnych dokumentów w sprawie, w szczególności umowy i protokołów przesłuchania - w tym funkcjonariusza kontrolującego lokal na okoliczność przeprowadzonego eksperymentu w ramach kontroli. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, ust 4 lub ust. 5 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu.. Na przeprowadzenie eksperymentu wykorzystano środki finansowe Izby Celnej w Ł.. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ w wyniku postępowania dowodowego wynika, że skarżący w dniu 1.02.2014 r. zawarł ze spółką "B" Sp. z o.o. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, której przedmiotem jest powierzchnia 1 m kw. lokalu będącego jego własnością, na której ww. Spółka zainstaluje "urządzenie konkursowe". Zgodnie z § 8 umowy skarżący miał otrzymywać czynsz w wysokości 40% zysku z zainstalowanego urządzenia w lokalu. W aktach sprawy znajduje się również kserokopia drugiej umowy, zawartej w dniu 10.06.2013r. pomiędzy skarżącym a A.G. prowadzącym działalność pod nazwą "C", z której wynika, iż Wydzierżawiający – R. B. - wynajmuje na potrzeby "C" powierzchnię w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą a Strony ustaliły czynsz w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat z systemu money transfer w okresie rozliczeniowym. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący urządzał gry hazardowe we współpracy z "B" Sp. z o.o. i A.G. na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów dzierżawy. Zatem organ stwierdził, że strona zorganizowała nielegalne kasyno gry w kontrolowanej lokalizacji. Umowy dotyczące dzierżawy powierzchni podpisane zostały przez stronę ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wskazanie optymalnego miejsca na zainstalowanie automatów, aby były widoczne i atrakcyjne dla klientów, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą ich pracę, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegają karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od automatu. DIAS podkreślił, że lokal skarżącego już niejednokrotnie był wcześniej kontrolowany i miał on wiedzę o nielegalnym charakterze procederu, a mimo to kontynuował prowadzenie nielegalnego kasyna. Nie bez znaczenia jest również dla uznania strony za urządzającego kasyno jest fakt, że w interesie skarżącego było by gry były prowadzone, gdyż czynsz przysługiwał w sytuacji gdy gry były prowadzone, ponieważ to od zysku od prowadzonych gier miał otrzymywać czynsz. Reasumując gdyby gry nie były organizowane strona nie otrzymałaby czynszu. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że R.B. nie urządzał gier hazardowych i nie był zainteresowany prowadzeniem gier, a w konsekwencji uzyskiwaniem zysku z gier. Bowiem umowy nie zawierają dodatkowych zapisów w kwestii czynszu. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 26.05.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. włączył do akt sprawy materiały z kontroli przekazane za pismem nr 362000-UDZRlUSKSl-9275-75/14/PM z dnia 22.07.2014r., jak również materiały akt sprawy [...]. Z akt tych wyodrębniono materiały pomocne do wydania rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, m. in. protokół przesłuchania podejrzanego R. B., których to czynności dokonano w dniu 20.01.2015r. R.B. zeznał, iż z tego co pamięta automaty do gier znajdują się w jego lokalu od czerwca 2013r. Przesłuchiwany wyjaśnił m.in., iż za wstawiane automaty miał dostawać czynsz w zmiennej kwocie, której dokładnie nie pamiętał oraz że zdarzenie z dnia 02.07.2014r. nie było jedynym zdarzeniem w którym Służba Celna zabrała automat - zabierane były także wcześniej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji szczegółowo wyjaśnił także z jakich powodów nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych przez stronę dowodów w postaci postanowień czy decyzji dotyczących innych podmiotów i innych spraw, natomiast fakt pominięcia akt postępowania karnego również nie jest wadą przeprowadzonego postępowania administracyjnego, gdyż odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 k.k.s.). Organ wskazał, że Skarżący pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w badanym przypadku na osobę fizyczną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba fizyczna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje działania lub zaniechania szczegółowo opisane w przepisie, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 czy art. 107 § 4 k.k.s. ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn. Postępowanie karne skarbowe oparte jest o zasadę winy, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność administracyjna, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej z art. 107 § 1 k.k.s. Z przepisu art.122 o.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art.187 i art.188 o.p. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 o.p. organ celny ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przedłożone przez stronę dowody podlegały ocenie organu zgodnie z art. 191 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ I instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Dodatkowo odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ odwoławczy wskazał, że jest bezprzedmiotowy, gdyż z przepisów prawa tj. art. 90 ust. 2 u.g.h. wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, a złożenie odwołania powoduje, że decyzja nie jest ostateczna, co oznacza, że nie podlega wykonaniu - co wynika z art. 239a o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia: - art.89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2, art.90, art.91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. - art.89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2, art.90, art.91, art.14 ust.1 oraz art.6 ust.1 u.g.h. , w zw. z art.1 pkt 11 w zw. z art.8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z §4, §5, §8 i §10 w zw. z §2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez zastosowanie art.14 ust.1 u.g.h. oraz art.6 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenie nie stanowi gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16. Organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania przepisu art. 89 ust.1 pkt 2 w związku z art.14 ust.1 u.g.h., co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze treść ww. przepisu, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie jakiejkolwiek grupy podmiotów z zastosowania tego przepisu, dokonałby tego w tym przepisie - jak to ma miejsce w stosunku do osób wymienionych w ust. 3 przepisu. Reasumując skoro ustawodawca nie dokonał wyłączenia w ustawie zastosowanie przepisów do osób fizycznych urządzających gry, to przepis nie ma ograniczeń co do adresatów - w szczególności osób fizycznych. Reasumując osoba fizyczna w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenia kasyna gry i nie może prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. W skardze R. B. zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. o grach hazardowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, 2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia prawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), w tym miejscu wskazać, że wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające. 4. naruszenie art. 187 o.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 5. naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane, W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 6. naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego w P.) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjął organ odwoławczy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 17 lipca 2014 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie budził wątpliwości i dał dostateczną podstawę do uznania, że skarżący był osobą współurządzającą z właścicielem automatów gry na automatach poza kasynem gry, w lokalu "A" znajdującym się w miejscowości K. 57a D.. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, a skarżący nie zgłaszał innych dowodów (oprócz dowodami z dokumentów załączonymi do odwołań), poza przeprowadzonymi przez organ. Ustalony stan faktyczny pozwalał więc na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za taką kwalifikacją przemawia okoliczność, że strona prowadziła działalność gospodarczą w lokalu "A" znajdującym się w miejscowości K. 57a D., w którym funkcjonariusze celni w dniu 17 lipca 2014 r. przeprowadzili kontrolę z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h., w wyniku której stwierdzono, że dwa urządzenia do gier bez świadectw rejestracji Csani Money Transfer i Quiz Wiedzy stanowią automaty do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 tej ustawy. Przeprowadzone eksperymenty na zatrzymanych urządzeniach wykazały, że gra była możliwa jedynie po wprowadzeniu do nich środków płatniczych, a gracz nie miał wpływu na wynik gry. Wynik uzyskany w każdej z gier przeprowadzanych na każdym z automatów jest losowy i niezależny od umiejętności grającego. W art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej, która stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie sądu automaty, które znajdowały się w lokalu skarżącego czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów, wynik eksperymentów procesowych). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono, że gra na urządzeniach ma charakter komercyjny (konieczność użycia środków finansowych), zawiera element losowości (grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolności percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik). Na urządzeniu Csani money transfer możliwe było prowadzenie gry tylko w opcji AUTO SPIN, tj. automatycznego startu pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Z kolei urządzenie "QUIZ WIEDZY" umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej tj. kontynuacji gry bez konieczności zasilenia środkami pieniężnymi. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Podzielić również należy stanowisko organów, że zatrzymane urządzenie Csani money transfer było wykorzystywane jako automat do gier, a nie platforma finansowa. Skarżący nie wykazał, że poprzez urządzenie realizowane były przekazy pieniężne bądź inne transakcje finansowe. W szczególności nie wykazano, że urządzenie wykorzystywano do dokonywania operacji finansowych takich jak przekazy pieniężne, zakup instrumentów rynku finansowego, papierów wartościowych czy opcji walutowych ( brak dowodów potwierdzających zawarcie takich umów, informacji o numerze rachunku bankowego, na który miałby być dokonywany przelew). Działalność na urządzeniu nie wymagała założenia rachunku u brokera zaś środków finansowych uiszczonych dla uruchomienia automatu nie można uznać za dokonanie jakiejś transakcji finansowej w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Terminologia używana w grze na zatrzymanych urządzeniach jest charakterystyczna dla gier na automatach, a nie dla oświadczeń woli składanych w związku z dokonywaniem czynności dotyczących obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi. Biorąc zatem pod uwagę przeprowadzone eksperymenty stwierdzić należy, że organy trafnie uznały, iż zatrzymane urządzenia były automatami do gier a nie urządzeniami do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Sąd podzielił argumentację organów w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 ,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W ocenie Sądu, dowód z przeprowadzonych eksperymentów jest dowodem w pełni wiarygodnym. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, Zdaniem Sądu, szereg takich aktywnych działań skarżący podejmował. W ocenie sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za współrządzącego gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżący osobiście zorganizował miejsce do urządzania gier i wstawiając do swojego lokalu 2 automaty do gier. Występuje zatem jednoznacznie, gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli, w roli osoby organizującej tę nielegalną działalność – gry na automatach. W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z opisem przeprowadzonych eksperymentów, protokołu przesłuchania skarżącego, umów dzierżawy powierzchni lokalu z "C" w W. i "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz dokumentów z postępowania karnego nr [...]. Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D" R. B. Filia K. 57a D., w dniu 1 lutego 2014 r. zawarł umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z "B" sp. z o.o. z siedzibą w K.. Na podstawie tej umowy skarżący wydzierżawił spółce 1 m² powierzchni lokalu w swoim barze w celu "organizowania konkursów, quizów wiedzy na spostrzegawczość i refleks z elementami psychomotoryki. Konkursy te miały być realizowane za pomocą wolno stojących urządzeń konkursowych, które to urządzenia będą także przyjmowały i wydawały środki pieniężne (banknoty i monet) (...) (§ 4 umowy). Zgodnie z § 8 umowy skarżący miał otrzymywać czynsz w wysokości 40% zysku z zainstalowanego urządzenia w lokalu. Natomiast z umowy z dnia 10 czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym a "C" w W. wynika, że skarżący wydzierżawił powierzchnię lokalu w celu zainstalowania w nim urządzeń. Punkcie 4 tej umowy określono, że "Kancelaria oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od brokera instrumentów finansowych CSANI.com (...). Strony ustaliły czynsz w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat z systemu money transfer w okresie rozliczeniowym. Skarżący miał więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została w umowie określone i nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący prowadząc bar decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu skarżącego. Na skarżącego nałożone zostały obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Skarżący zapewniał dostęp energii elektrycznej do automatów. W ocenie sądu na podstawie zawartej umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający (R. B.) a nie dzierżawca i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni lokalu, ale w zależności od dochodów jakie przynosiły automaty. Ustalono, że będzie on wynosił 40% od miesięcznych dochodów z automatów ( lub 40% z różnicy wpłat i wypłat gdy chodzi o urządzenie Csani). Oznacza to, że strony umów dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły dochodami z automatów, a mianowicie 60% dochodów będzie przysługiwało dzierżawcy a 40% skarżącemu. W sytuacji natomiast gdy automaty nie będą przynosiły dochodów to czynsz się nie należy. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatów a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. W przekonaniu sądu obydwie umowy nie były klasycznym kontraktem dzierżawy, a w istocie umowami o wstawienie automatów do lokalu, których celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem współurządzającym gry na automacie w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie tylko treść jej zapisów, ale faktyczny cel jaki realizuje. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś skarżący współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę 24.000 zł. Stąd niezasadne są zarzuty skargi, że skarżący nie może być uznany za podmiot urządzający gry, jak również, że dokonano błędnej wykładni umów zawartych przez skarżącego z "B" sp. z o.o. w K. i "C" w W.. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta budziła wątpliwości. Stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), stwierdzając w pkt 1 uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11 Fortuna i in. oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Prezentowany w cyt. powyżej uchwale pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. C-303/15 stwierdzając, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Treść powyższego rozstrzygnięcia TSUE nie podważyła zatem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, a wręcz przeciwnie, potwierdza trafność prezentowanego w uchwale NSA stanowiska. Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wyłączenie spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy celne oparły się na wynikach eksperymentu funkcjonariuszy celnych, a nie przeprowadziły badania automatów przez upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badające. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który sąd w obecnym składzie podziela, o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu. Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w o.p., zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Reasumując sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący poza kasynem urządzał gry na automatach przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego. Z przyczyn wskazanych powyżej niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W toku prowadzonego postępowania organ zapewnił stronie czynny udział, a postępowanie przeprowadził z poszanowaniem zasad wynikających z o.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. E.C.