III SA/Łd 599/15

Dnia 5 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 roku i umorzenia postępowania za luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 roku oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 571/12 po rozpoznaniu skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nr [...]. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wobec K. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokumentowania obrotu olejem opałowym. Kontrola zakończyła się protokołem wydanym w dniu 21 grudnia 2007 r., w którym stwierdzono, iż przedmiotem działalności firmy "A" była m. in. sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Olej opałowy w 2006 r. kupowany był wyłącznie od firmy "B" Sp. z o. o. w G., w łącznej ilości 421 801 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń w kwocie 6188,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 8840,00 zł, za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1768,00 zł. za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 8800,00 zł, oraz umorzył postępowanie za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatnik w 2006 r. sprzedał 14500 litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość oleju winna być opodatkowana stawką w wysokości 2000zł/1000 litrów oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik legitymował się 4 nierzetelnymi oświadczeniami i w związku ze sprzedażą oleju udokumentowanego tymi oświadczeniami zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci 103.806 l oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie to zostało następnie zawieszone postanowieniem z dnia [...]. W dniu [...] zostało wydane postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia. Postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przedstawił skarżącemu zarzuty w związku z uchylaniem się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w styczniu, kwietniu, czerwcu oraz sierpniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 w zw. art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W ocenie organu nie ma wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] zostało wydane w związku z niedopełnieniem obowiązku przez podatnika, jak wynika bowiem z treści tego postanowienia zostało ono wydane po zapoznaniu się z aktami sprawy o sygn. [...]. Pod tą sygnaturą znajdowały się dokumenty oraz decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku. Na decyzję tą powołuje się również pełnomocnik strony. Natomiast dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego znajdują się w aktach sprawy. Wprawdzie nie zostały one włączone do akt sprawy postanowieniem (zostały włączone dopiero postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]), były jednak znane stronie, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania czynny udział brał pełnomocnik podatnika. Przeglądał on dokumenty sprawy, dwukrotnie organ I instancji wydawał mu kserokopie dokumentów ze sprawy. Niemniej nie wnioskował on o wydanie przedmiotowych postanowień. Postanowieniem z dnia [...] został wyznaczony termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika [...], a dopiero w dniu [...] wpłynęła do Urzędu informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Natomiast w dniu [...] do Urzędu wpłynęło pismo podatnika informujące, że ustanowił nowego pełnomocnika – K. W. Złożyła ona wniosek o wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ I instancji wyznaczył pełnomocnikowi nowy termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnik strony w dniu [...] zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie, oraz zostały mu wydane kserokopie postanowień wydanych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Organ uznał więc, że w trakcie postępowania podatkowego wiedział o załączeniu do akt sprawy przedmiotowych postanowień. Dodatkowo organ wskazał, iż postanowienie o zawieszeniu postępowania mogło również znajdować się w aktach sprawy mimo, że nadano mu klauzulę "tajemnica celna". Organ wyjaśnił ponadto, iż podatnik nie otrzymał kopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ani kserokopii postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, gdyż w czasie ich wydania nie był stroną postępowania karnego skarbowego. Według organu bezspornym w sprawie jest, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wydana została w dniu [...] a zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 poz.749, dalej: O.p.). Jednakże, jak zasadnie podniósł organ I instancji w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 stycznia 2011 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a., tj. 2000,00 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe. Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, podmiot zużywający). W analizowanej sprawie przedmiotem badania był proces sprzedaży oleju opałowego i wywiązywanie się z obowiązków przez sprzedawcę. Okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę. Wydając wyrok z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akr III SA/Łd 571/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tego postępowania, co wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11. Według Sądu stosowanie art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. będzie zgodne z normami konstytucji tylko wówczas, gdy podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania o którym mowa w tym czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy spełnieniu tych przesłanek uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie naruszało Konstytucji. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie został wprost poinformowany o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu prowadzącego postępowanie, przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej urzędu również nie jest równoznaczne z faktem posiadania przez podatnika wiedzy, że zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe bądź postępowanie karne. Nie zastępuje także poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego okoliczność wydania postanowienia o wezwaniu go do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co stwarzało możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w których miało się znajdować postanowienie o wszczęciu dochodzenia karno skarbowego. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja organu, że podatnik nie występował z wnioskiem o wydanie postanowień dotyczących postępowania karno – skarbowego. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika, że strona skarżąca została formalnie poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym w ocenie Sądu z dniem wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany. Według Sądu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 181, art. 191, art. 192, art. 200 O.p. oraz w zw. z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 188, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w zw. z art. 66, art. 71 ust. 1 i ust. 3 i art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) poprzez błędne, dowolne i sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy podatkowej i okolicznościami (ustaleniami) wynikającymi z tych dowodów przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia, i z akt administracyjnych nie wynika, że strona skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym oraz, iż nie nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania, mimo iż z dowodów zebranych sprawie wynika, iż podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, gdyby Sąd przepisów tych nie naruszył, skarga byłaby oddalona, naruszenie to ma więc istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne niezastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 188, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w zw. z art. 66, art. 71 ust. 1 i ust. 3 i art. 79 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz w zw. z art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 r. Nr 89 poz. 555 ze zm.) i w związku żart. 113 § 1 k.k.s., poprzez błędne przyjęcie, iż wymagane jest "wprost" poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania, pomimo iż podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego a nadto informację taką uzyskał z wezwania wystosowanego do niego w postępowaniu karnym skarbowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na jego rzecz. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 362/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11). W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego - o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Przestępstwo to miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi (Urzędowi Celnemu w [...]) przedmiotu opodatkowania w postaci 103806 litrów oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 48400 zł. Bezspornym jest, że powyższe postępowanie zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1 stycznia 2012 r.) zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] W dniu 2 grudnia 2011 r. podjęto zawieszone Jednocześnie w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. W. Jednakże wbrew twierdzeniu Sądu I instancji nie można uznać, że skarżący w grudniu 2011 r. nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, gdzie skarżący miał status podejrzanego i że mogą mieć zastosowanie wobec niego przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sądowych sprawy, pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (odebranym w dniu 6 grudnia 2011 r.) wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] przed organem w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 92 akt sądowych). W reakcji na to wezwanie skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie od dnia 12 grudnia 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r. Z powyższego wynika, że skarżący wiedział o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może podważyć tej oceny przedłożone przez K. W. zwolnienie lekarskie obejmujące datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 243/13). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r. oraz sierpień 2006 r., a tym samym doszło do przedawnienia tego zobowiązania. W dniu 22 lipca 2015 r. do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej zawierające wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. o zbadanie zgodności między innymi art. 70 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie, z art. 2 konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 362/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 571/12 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma norma zawarta w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatami tego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Stanowisko judykatury jest w tej kwestii ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489; z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 125/09, LEX nr 597171; z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1237/10; z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II OSK 496/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 159/10, LEX nr 643439). Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170 – 171 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (w niniejszej sprawie jest to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 362/13) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być natomiast wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W konsekwencji tego wszelkie dalsze rozważania w niniejszej sprawie muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 362/13. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11). W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego - o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Przestępstwo to miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi (Urzędowi Celnemu w [...]) przedmiotu opodatkowania w postaci 103806 litrów oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 48400 zł. Bezspornym jest, że powyższe postępowanie zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1 stycznia 2012 r.) zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]. W dniu [...] podjęto zawieszone Jednocześnie w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. W. Nie można zatem uznać, że skarżący w grudniu 2011 r. nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, gdzie skarżący miał status podejrzanego i że mogą mieć zastosowanie wobec niego przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sądowych sprawy, pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (odebranym w dniu 6 grudnia 2011 r.) wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] przed organem w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 92 akt sądowych). W reakcji na to wezwanie skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie od dnia 12 grudnia 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r. Z powyższego wynika, że skarżący wiedział o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może podważyć tej oceny przedłożone przez K. W. zwolnienie lekarskie obejmujące datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 243/13). Wobec powyższego uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r. oraz sierpień 2006 r., a tym samym nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi – naruszenia art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. należy podzielić stanowisko organu: Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, w związku z tą sprzedażą dołączono zawierające braki formalne oświadczenia. Żadne z 67 załączonych do kopii paragonów oświadczeń nie zwierało wszystkich wymaganych prawem danych. Mimo tego w prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia dokładnego adresu nabywcy oleju. Czynności te miały na celu dotarcie do nabywcy oleju i sprawdzenie, czy olej ten został zużyty do celów grzewczych. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych w urzędach gminy, wezwano wskazanych na oświadczeniach nabywców oleju na przesłuchanie. W zaskarżonej decyzji uznano za niewiarygodne oświadczenia z dnia 11.01.2006 r. (dot. 3500 litrów oleju), 29.04.2006 r. (5000 litrów oleju) i 17.08.2006 r. (5000 litrów), na których widnieją dane S. Z. i W. Z. W toku postępowania ustalono, że osoby o takich nazwiskach nie mieszkają pod adresem wskazanym na oświadczeniu, adresy na oświadczeniach są nieprawidłowe. W Urzędzie Gminy [...] nie potwierdzono danych zawartych w oświadczeniu zarówno pod względem miejsca zamieszkania, jak i nr PESEL. Z informacji z tego Urzędu wynikało, iż na terenie właściwości tej gminy zamieszkują W. Z. i S. Z. Osoby te zostały przesłuchane, z zeznań wynikało, że nie podpisywali przedmiotowych oświadczeń, i nie dokonywali transakcji handlowych z podatnikiem. Dodatkowo pismem z dnia 31.08.2010 r. organ podatkowy I instancji wystąpił do Urzędu Gminy w [...] o wskazanie czy w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. w m. [...] , gm. [...] były zameldowane osoby o nazwisku Z. lub Z. Odpowiedzi udzielono w piśmie z dnia 27.09.2010 r. wskazując, że w tym okresie zameldowany był S. Z. z rodziną. Z zaskarżonej decyzji wynika również, iż za nierzetelne uznano oświadczenie z dnia 21.06.2006 r. (dot. 1000 litrów oleju opałowego) na którym widnieją dane J. W., zamieszkałego w [...], ul. A 1. Przesłuchiwany dwukrotnie w charakterze świadka J. W. (w dniu 02.06.2011 r. i 18.07.2011 r.) nie potwierdził prawdziwości oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Nie wypisywał go, ani nie podpisał. Potwierdził natomiast dane osobowe podane w oświadczeniu. Nie wiedział skąd jego dane znalazły się na oświadczeniu. Zeznał, że nigdy nie kupował oleju opałowego od firmy K. W. Dodatkowo organ I instancji pobrał próbki pisma ręcznego od W. Z., S. Z. i J. W. i postanowieniem z dnia [...] dopuścił dowód z opinii biegłego grafologa celem stwierdzenia m.in. czy te osoby wypisały i podpisały przedmiotowe oświadczenia. Biegły w dniu 9.11.2011 r. wydał opinię nr [...], w której wskazał, że osoby te nie wypisywały i popisywały przedmiotowych oświadczeń. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji i przesłuchać nabywców oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się niewiarygodne. Strona również nie przyczyniła się do wskazania faktycznych nabywców przedmiotowego oleju. Według organu odwoławczego przedmiotowe oświadczenia zasadnie uznano za nierzetelne. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że w niniejszej sprawie naruszono art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji kiedy uznano, że nierzetelne oświadczenie złożone przez nabywcę oleju opałowego lub jego brak, stanowi wystarczający dowód na użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i możliwości zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonym w odrębnych przepisach jest w szczególności obowiązek oznaczania i barwienia na czerwono oleju opałowego. Obowiązek ten wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527). Inne warunki zastosowania obniżonej stawki to użycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (na cele grzewcze), a także sprzedaż tego paliwa bez użycia odmierzaczy paliw ciekłych. Niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach z art. 65 ust. 1a, będzie też sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Należy zauważyć, że proces sprzedaży oleju opałowego i obowiązek pobrania przez sprzedawcę prawidłowego oświadczenia, a zużycie tego oleju zgodnie z przeznaczeniem to dwie odrębne, aczkolwiek powiązane ze sobą kwestie. Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, podmiot zużywający). W analizowanej sprawie przedmiotem badania był proces sprzedaży oleju opałowego i wywiązywanie się z obowiązków przez sprzedawcę. W tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości, które nie pozwoliły ustalić faktycznych nabywców oleju opałowego, a tym samym zbadać czy wspomniane paliwo zużyto na cele grzewcze. Okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę. Zbadanie, czy nabyty olej zużyto zgodnie z przeznaczeniem, możliwe byłoby jedynie w sytuacji gdyby rzeczywiści nabywcy zostali ustaleni. Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], że w rozpatrywanej sprawie doszło do użycia oleju opałowego (sprzedaży), przy niespełnieniu warunków określonych w odrębnych przepisach tj. nie pobrano prawidłowych oświadczeń nabywców. Jak wykazano powyżej pozostałe warunki zastosowania obniżonej stawki podatku, w tym czy zakupiony olej zużyto zgodnie z przeznaczeniem, nie były badane z uwagi na brak możliwości dotarcia do nabywców. Powodem nałożenia obowiązku podatkowego na K. W. jest pobranie oświadczeń nie spełniających wymogów określonych w przepisach, które nie pozwoliły na podjęcie dalszych działań, w tym zbadanie prawidłowości zużycia oleju opałowego przez nabywcę. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że rozszerzono listę przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku braku oświadczeń stawką sankcyjną powinno być 233 zł/1000 litrów oleju opałowego. Jak podano w zaskarżonej decyzji stawka na olej opałowy zużywany na cele grzewcze została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżono ją do kwoty 232 zł/1000 litrów. W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest jedna stawka dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. Dodać należy, że w sytuacji gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 ustawy nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia. Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym tj. 2000,00 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe. W zaistniałej sytuacji nie ma racji bytu rozwiązanie pośrednie, czyli zastosowanie stawki 233 zł/1000 litrów wyrobu z opisanych wcześniej powodów. Zastosowanie tak niskiej sankcji nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Za niezasadną należy również uznać tezę przedstawioną w skardze, że sprzedawca nie miał prawnych możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. W ocenie Sądu przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 - ustawę o ochronie danych osobowych stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to również powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych. K. W. oraz jego pracownicy byli uprawnieni do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z prowadzoną działalnością zarobkową. Było to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Powyższe potwierdzają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych. Przepis ten w pkt 5 ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym (w analizowanej sprawie w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami. Zaznaczyć należy również, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. W przypadku oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku usprawiedliwiony interes jest nie tylko po stronie sprzedającego, który musi spełnić określone warunki przy sprzedaży (obowiązek pobrania właściwego oświadczenia), ale również po stronie nabywcy, który dzięki złożonemu oświadczeniu nabywa wyrób akcyzowy po preferencyjnej cenie, czyli realizuje swoje uprawnienie. Należy dodać, że dane osobowe zawarte w oświadczeniach były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, zgodnie z którym przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Mając na uwadze opisane powyżej stanowisko należy stwierdzić, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców, jest niezasadny. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na treść art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a.a także z uwagi na to, iż ocena legalności i zgodności z Konstytucją przepisu wiążącego moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia z momentem wszczęcia postępowania skarbowego była już przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Konstytucyjny . Ponadto kwestia przedawnienia została w tej sprawie prawomocnie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. b.a.