III SA/Łd 606/11

Dnia 19 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 roku sprawy ze skargi K. P. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki A spółka jawna. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 107, art. 108 § 1, art. 115 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 18, art. 19 ust. 2 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2003r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 359.531,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209.799,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki A P. i K. Spółka jawna z siedzibą w Z. (powoływanej dalej także jako Spółka) – P. K. i K. P. – za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za wrzesień 2005r. w wysokości 359.531,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209.799,00 zł. Organ odwoławczy ustalił, że w toku postępowania karnego prowadzonego przez KPP w Z. w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę: P. i K. A spółka jawna w Z. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005r. oraz za styczeń 2006r. (sprawa o sygn. [...]). W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki. Organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił, że w miesiącu wrześniu 2005 roku Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Poddano weryfikacji 108 transakcji sprzedaży (paragony - 89 sztuk oraz faktury - 19 sztuk). Ponadto, organ l instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. W odpowiedzi wskazano, że osoby występujące na oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane, czasowo ani na stałe pod wymienionymi adresami. Także weryfikacja podatników pod kątem danych adresowych, numeru NIP oraz PESEL przez Naczelników Urzędów Skarbowych wykazała, że wskazane osoby nie figurują w bazach danych podatników organów podatkowych - POLTAX. Ostatecznie organ I instancji ustalił, że okazane w toku postępowania podatkowego 81 sztuk oświadczeń było niekompletnych, a w 3 przypadkach przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego nie pobrano stosownego oświadczenia. W związku z tym, nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 287.253,30 litrów oleju sprzedanego z obniżoną stawką. Następnie ustalono, iż zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 29 lutego 2008 roku o rozwiązaniu spółki, w dniu 22 kwietnia 2008 roku uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. (XX Wydział KRS, sygn. akt [...]) o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników Spółki z dnia 29 lutego 2008 roku wynika, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił 197.495,88 zł. i został on podzielony między wspólników w częściach po 98.747,94 zł dla każdego, z tym, że P. K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48.800 zł. Organ podatkowy zauważył, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego wspólnikami w Spółce byli P. K. (prezes zarządu) i K. P. (wiceprezes zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania oraz mają związek z jej działalnością. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005r. oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym rozwiązanej Spółki za wrzesień 2005r. w kwocie 574.507,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 334.458,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik P. K. i K. P. wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń. 2. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 ww. rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców, jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. 3. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005r.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. 4. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. 5. § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Pełnomocnik skarżących zarzucił także naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy, poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. oraz 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy i § 3 ust 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust 4 w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005r., prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków. 2. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ustawy, poprzez uznanie jako dowodów w sprawie, przesądzających o zastosowaniu wobec skarżących niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, braku potwierdzenia we właściwych urzędach danych adresowych wskazanych przez nabywców oleju opałowego na składanych przez nich oświadczeniach, mimo, iż właściwe urzędy nie były w stanie zweryfikować miejsca zamieszkania nabywcy, które nie jest tożsame z miejscem zameldowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu powyższego odwołania w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei, stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 tej ustawy - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 analizowanego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tego rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z dniem 15 września 2005r. § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Z kolei z dniem 24 sierpnia 2005r. zmieniono brzmienie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, który od tej daty stanowi, że "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu ....". Dodano także do art. 65 – ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem organu odwoławczego w świetle ww. przepisów obniżenie stawki akcyzy na oleje opałowe z 2000 zł do 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu było możliwe wyłącznie do dnia 23 sierpnia 2005r. i tylko za ten okres można było zastosować sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, bowiem w odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, który stanowi, że za sprzedaż (podlegającą opodatkowaniu) wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Natomiast w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005r., stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233 zł za 1000 litrów wyrobu określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie została obniżona na podstawie rozporządzenia i w związku z tym taka sprzedaż, nawet jeżeli nie pobrano w odniesieniu do niej spełniających wymogi oświadczeń, nie podlega opodatkowaniu. Dopiero obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232 zł za 1000 litrów wyrobu, wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r., (obowiązującym od dnia 15 września 2005r.) zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 23 kwietnia 2004r., dało możliwość zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powołany powyżej stan prawny Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, ze określone przez organ l instancji zobowiązanie za wrzesień 2005r., wymagało skorygowania na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie można było zatem zastosować podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za miesiąc wrzesień 2005r., według 34 oświadczeń przyjętych w okresie od 1 do 14 września 2005r, a dotyczących 107.487,95 litrów mimo, że pobrane oświadczenia były wadliwe. Z opodatkowania należało więc wyłączyć oświadczenia dotyczące łącznie 107.487,95 litrów oleju opałowego wystawione w dniach od 1 września 2005r do 14 września 2005r., co z kolei było podstawą do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005r. o kwotę 214.976,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że (po wyłączeniu z opodatkowania 107.487,95 litrów) do opodatkowania za miesiąc wrzesień 2005r. pozostało 179.765,35 litrów oleju opałowego, natomiast zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne stwierdzono, że od 5 osób organ l instancji uzyskał potwierdzenie dokonanej transakcji w postaci oświadczenia lub przesłuchania. W toku czynności uzupełniono numery NIP i PESEL. W 14 przypadkach osoba wskazana na oświadczeniu mimo dwukrotnie wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowo awizowanej przesyłki. W przypadku jednego oświadczenia Poczta Polska poinformowała, że podatnik wyprowadził się. W tym przypadku przyjęto interpretację tego faktu na korzyść Spółki i zaliczono oświadczenie tej osoby do zweryfikowanych pozytywnie. W 65 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. Nie występowały również w rejestrach organów podatkowych. W powyższych przypadkach, w związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych występujących w oświadczeniach uznano je za nieusuwalnie wadliwe. Ponadto stwierdzono w dwóch przypadkach paragonów fiskalnych wystawionych w dniu 17 września 2005 roku na 12150 litrów i 2000 litrów oleju opałowego nie wystawiono do nich stosownych oświadczeń. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że Spółka dokonując we wrześniu 2005 roku sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach, ani też ich weryfikacji. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zasadnym było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005r. w wysokości 359.531,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209.799,00 zł oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, w oparciu o przepis art. 115 O.p. Na ostateczną decyzję organu odwoławczego, oddzielne skargi do sądu administracyjnego wnieśli P. K. (sygn. akt III SA/Łd 731/11) i K. P. (sygn. akt III SA/Łd 606/11), podnosząc częściowo zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego od ilości sprzedanego wyrobu akcyzowego ujętej w tychże oświadczeniach. 2. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. 3. § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo, iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. 4. art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926), poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. 5. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 180 i art. 188 O.p., poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania osób przyjmujących oświadczenia na okoliczność wyjaśnienia kwestii dołożenia przez Spółkę należytej staranności podczas odbierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. 2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość żądania przez Stronę w momencie sprzedaży dowodu osobistego od nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. 3. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zastosowanie wobec skarżących sankcji podatkowej, mimo, iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karną skarbową. Na tej podstawie skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodu z pisma nr [...] z dnia 16 maja 2008r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 ze zm.), a także o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżących kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodał ponadto, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ponieważ to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany do celów opałowych, dlatego też należało stwierdzić, że jeżeli podatnik nie uzyska od nabywcy oświadczenia, lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić to sprzedający olej opałowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. oraz Dyrektora Izby Celnej w Ł. zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł także, iż zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 3 stycznia 2011r. tj. po upływie terminu przedawnienia, jednakże w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z dnia [...] KMP w Z. wszczęła dochodzenie postanowieniem nr [...] z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów P. K., który w okresie od 15 września 2005 roku do dnia 29 grudnia 2006r. na terenie kraju, jako współwłaściciel firmy A Spółka Jawna z siedzibą w Z. działając wspólnie i w porozumieniu z K. P. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zorganizował i prowadził czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu - wbrew warunkom koncesji - nielegalny obrót olejem opałowym wprowadzając go do sprzedaży, fałszując jednocześnie w celu ukrycia faktycznego jego przeznaczenia między innymi oświadczenia o jego zakupie na cele grzewcze w ilości co najmniej 2.741 sztuk w wyniku czego doprowadzili do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego na kwotę co najmniej 5 milionów złotych tj. o czyn z art. 270 § 1 kk i art. 286 § 1 kk w związku z art.65 kk i w związku z art. 65 kks i w związku z art. 12 kk. W piśmie z dnia 26 września 2011r. pełnomocnik skarżących uzupełnił skargi o zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. Ponadto pełnomocnik ponownie wskazał na błędną interpretację art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Na rozprawie w dniu 5 października 2011r. Sąd postanowił połączyć sprawę o sygn. akt III SA/Łd 731/11 ze sprawą o sygn. akt III SA/Łd 606/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to konieczne dla końcowego jej załatwienia. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] i określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 359.531,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 209.799,00 zł oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki P. i K. A Spółka jawna z siedzibą w Z. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie dalej u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie -1.099,00/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: – dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i – dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, odnosząca się w szczególności do określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skarżących dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA. wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Zarzut skarżących co do naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych i kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę należy uznać za niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi (sprzedawcy) ustawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2, 32 oraz 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (patrz: Skrzydło Wiesław, Komentarz Zakamycze 2002). Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyrok z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 2, 32 i 51 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt. 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy, bowiem obowiązek ten wynika z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego) co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432), który wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W związku z czym zarzut skarżących w tym zakresie nie jest zasadny. Ustosunkowując się jednocześnie do wniosku skarżących o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu w postaci pisma Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych z dnia 16 maja 2008 roku nr [...] Sąd stwierdza, że pismo to nie może być dowodem w sprawie w rozumieniu tego przepisu. Przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie fakty, i to tylko te, które zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Tymczasem z treści powyższego pisma wynika jedynie, że stanowi ono stanowisko Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych przedstawiające wątpliwości co do treści przepisów projektu ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pozostającym poza zainteresowaniem Sądu w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżących podnosił, iż niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje, że zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli stawka podstawowa, a nie tak jak przyjęły organy celne stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a tej ustawy, tj. stawka podwyższona. W ocenie sądu z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/100). Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885). W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym od 5 osób udało się uzyskać potwierdzenie dokonanej transakcji w postaci oświadczenia lub przesłuchania. W toku czynności uzupełniono numery NIP i PESEL. W 14 przypadkach osoba wskazana w oświadczeniu mimo dwukrotnie wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowo awizowanej przesyłki. W przypadku jednego oświadczenia Poczta Polska poinformowała, że podatnik wyprowadził się. W tym przypadku organ przyjął interpretację na korzyść podatników i zaliczono oświadczenie tej osoby do zweryfikowanych pozytywnie. W 65 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. Nie występowały również w rejestrach organów podatkowych. Ponadto stwierdzono w dwóch przypadkach paragonów fiskalnych wystawionych w dniu 17 września 2005 roku na 12150 litrów i 2000 litrów oleju opałowego nie wystawiono do nich stosownych oświadczeń. W powyższych przypadkach, słusznie zatem organ przyjął, iż wobec braku możliwości identyfikacji nabywców i braku możliwości uzupełnienia błędów formalnych występujących w oświadczeniach dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe, zaistniała podstawa do zastosowania wobec strony podwyższonej stawki podatku akcyzowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia podatnika (sprzedawcy) możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy li wyłącznie od samego podatnika (sprzedawcy). Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy w pełni podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. i jedynie w sytuacji, gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Skoro stwierdzone zostało, że skarżący nie uzyskali stosownych oświadczeń od nabywców oleju i nie można było zweryfikować przeznaczenia oleju opałowego, należało zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził jednak, iż odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 do 14 września 2005r., w ilości 107.487,95 litrów, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku, bez względu na prawidłowość pobranych oświadczeń. W konsekwencji tego Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji i na nowo orzekł wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania należało również uznać za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121,art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 O.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. ds